沈?qū)?，左玲 ，孫柱

（1.武漢市硚口區(qū)地方稅務(wù)局，武漢430000;2.武漢市漢陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局，武漢430000）

1 正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃

合法的納稅籌劃，可以使企業(yè)利用稅收優(yōu)惠和稅收彈性來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化。然而目前我國(guó)的納稅籌劃行業(yè)發(fā)展并不規(guī)范，存在著稅收籌劃是以幫助納稅人故意逃避稅款為目的，進(jìn)行的一場(chǎng)精心偽裝和布置，這種高風(fēng)險(xiǎn)的納稅籌劃顯然已偏離了正確的方向，稅務(wù)機(jī)關(guān)如不及時(shí)發(fā)現(xiàn)糾正，不僅會(huì)給其帶來(lái)巨大的違法成本，也必然帶來(lái)國(guó)家稅款的流失和不良的示范效應(yīng)。

2 高風(fēng)險(xiǎn)稅收籌劃的特點(diǎn)

2.1 業(yè)務(wù)的隱蔽性

企業(yè)的納稅籌劃大多是經(jīng)過(guò)專業(yè)事務(wù)所反復(fù)研究、測(cè)算形成的方案，有的方案需要分步進(jìn)行，跨越好幾個(gè)納稅年度才能達(dá)到籌劃效果；有的則需要關(guān)聯(lián)企業(yè)的共同配合，中間可能是由好幾個(gè)子公司、子子公司共同編織起來(lái)的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。如果單獨(dú)站在某一個(gè)時(shí)期內(nèi)，或者只立足于某一個(gè)企業(yè)看問題，往往很難發(fā)現(xiàn)籌劃的實(shí)質(zhì)，給日常征管也帶來(lái)不小的難度。

2016年對(duì)某建設(shè)公司B進(jìn)行納稅評(píng)審時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司“資本公積”科目比上期增加了4675萬(wàn)元，這一異常情況引起了評(píng)審人員的注意。公司財(cái)務(wù)人員解釋稱“資本公積”的增加是由于企業(yè)最近實(shí)施了“債轉(zhuǎn)股”業(yè)務(wù)。根據(jù)賬目處理原則，企業(yè)發(fā)生“債轉(zhuǎn)股”后，應(yīng)付賬款減少，同時(shí)實(shí)收資本和資本公積增加，那為何該公司賬目上只增加資本公積，沒有增加實(shí)收資本，也沒有股權(quán)變動(dòng)的信息呢？帶著問題評(píng)審人員通過(guò)對(duì)比債權(quán)公司賬務(wù)處理終于還原了業(yè)務(wù)的本來(lái)面目，該建設(shè)公司B所欠的是其母公司A及集團(tuán)內(nèi)另一子公司C的材料款項(xiàng)共計(jì)4675萬(wàn)元，2016年A、C公司對(duì)B的債務(wù)進(jìn)行了豁免，若按豁免處理B應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，但是經(jīng)過(guò)籌劃包裝后B公司以“債轉(zhuǎn)股”的形式做賬，規(guī)避了企業(yè)所得稅，同時(shí)A、C仍按應(yīng)收賬款損失作壞賬處理，進(jìn)行了資產(chǎn)損失專項(xiàng)申報(bào)。評(píng)審人員在案頭分析時(shí)，沒有放過(guò)蛛絲馬跡，就事論事，而是將疑點(diǎn)放在了集團(tuán)企業(yè)的大環(huán)境下作關(guān)聯(lián)對(duì)比分析，解開了“債轉(zhuǎn)股”的業(yè)務(wù)面紗，追回企業(yè)所得稅及滯納金600多萬(wàn)元。

2.2 方式的多樣性

納稅籌劃的手段方式多樣，概括來(lái)說(shuō)基本途徑有三種：一是稅基式避稅，主要體現(xiàn)在利用會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的手段調(diào)整收入或增加營(yíng)業(yè)成本，如利用不同的折舊方法、資產(chǎn)租賃法、不同的費(fèi)用分?jǐn)偡?、存貨?jì)價(jià)方法以及籌資避稅法等減少應(yīng)納稅所得額；二是稅率式避稅，主要體現(xiàn)在利用不同地區(qū)、不同行業(yè)之間的稅率差異，通過(guò)在母子公司、總公司與分公司以及有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的其他公司之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式，使其擁有的課稅對(duì)象適用較低稅率計(jì)稅，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的；三是稅額式避稅，主要體現(xiàn)在充分利用稅收優(yōu)惠中免征或減半征收等相關(guān)規(guī)定來(lái)減少應(yīng)納稅額。在實(shí)際運(yùn)用中企業(yè)還會(huì)根據(jù)不同行業(yè)、不同稅種以及自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，將這些方式糅合在一起，衍生出各種具體不同方案來(lái)達(dá)到企業(yè)既定的目的。

D學(xué)校在編老師的獎(jiǎng)金是由財(cái)政部門統(tǒng)一發(fā)放的，按半年分兩次發(fā)放獎(jiǎng)金，每次發(fā)放30000元。D學(xué)校的財(cái)務(wù)人員在給員工代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)，為了達(dá)到稅基式避稅，自行將全年兩次發(fā)放的獎(jiǎng)金合并計(jì)算，按照每個(gè)員工全年一次性獎(jiǎng)金54000代扣代繳個(gè)人所得稅，剩余的獎(jiǎng)金分?jǐn)偟疆?dāng)月工資進(jìn)行繳稅。這種擅自調(diào)整收入行為違反《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定。在稅收管理員納稅輔導(dǎo)之后，及時(shí)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款和滯納金。

近年納稅征管中遇到了不少股權(quán)轉(zhuǎn)讓的事例，有的是平價(jià)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓當(dāng)年所占企業(yè)的凈資產(chǎn)數(shù)額少于轉(zhuǎn)讓價(jià)格；有的是低價(jià)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓當(dāng)年所占企業(yè)的凈資產(chǎn)數(shù)額剛好等于轉(zhuǎn)讓價(jià)格，但是不管是哪種方式，都是不繳納所得稅，可是現(xiàn)實(shí)中真的有那么多平價(jià)或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓的行為嗎？針對(duì)這一問題，筆者認(rèn)為其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要存在于以下幾個(gè)方面：

①關(guān)聯(lián)交易，故意低估股權(quán)價(jià)值；

②轉(zhuǎn)讓當(dāng)年凈資產(chǎn)數(shù)額作假，企業(yè)通過(guò)調(diào)整利潤(rùn)等方式造成企業(yè)當(dāng)年虧損，減少凈資產(chǎn)數(shù)額；

③以其他非貨幣方式給股權(quán)轉(zhuǎn)讓人進(jìn)行利益補(bǔ)償，規(guī)避所得稅。這種方式避稅所依據(jù)就是國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)，其中規(guī)定的參照納稅人享有的凈資產(chǎn)份額是核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一個(gè)重要方法，但實(shí)際上當(dāng)年企業(yè)賬面上顯示的凈資產(chǎn)金額并不能完全代表當(dāng)年企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。國(guó)稅函【2009】285號(hào)也規(guī)定了，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格確定問題，可以考慮引進(jìn)中介機(jī)構(gòu)對(duì)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審核、評(píng)估，以確定其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否合理。因此處理類似問題時(shí)，就能有針對(duì)性地把握風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，做出分析應(yīng)對(duì)[1]。

2.3 過(guò)度籌劃的風(fēng)險(xiǎn)性

2017年中稅協(xié)新發(fā)布的《稅收籌劃業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》，指出稅收籌劃的內(nèi)涵并不是從風(fēng)險(xiǎn)中取得收益，而是在政策風(fēng)險(xiǎn)中保護(hù)收益，明確了稅收籌劃服務(wù)的主要內(nèi)容是“降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收遵從度”，提出的設(shè)計(jì)方案應(yīng)具備“合理商業(yè)目的”，為委托人“優(yōu)化稅負(fù)”。可見在當(dāng)前的納稅籌劃市場(chǎng)，作為納稅籌劃主體的事務(wù)所從業(yè)人員仍有可能因?yàn)楦鞣N主客觀原因?qū)е禄I劃結(jié)果的偏差，甚至在籌劃時(shí)并沒有考慮控制企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而只是片面追求“少繳稅”甚至是“不繳稅”。作為稅務(wù)工作人員，也很可能因?yàn)椴荒苡行Оl(fā)現(xiàn)企業(yè)納稅籌劃的軌跡而無(wú)法識(shí)別其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，讓“問題籌劃”蒙混過(guò)關(guān)，引發(fā)自身的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

2016年在日常的戶管巡查工作中就發(fā)現(xiàn)了這樣一起案例，某管理置業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱E）為規(guī)避房產(chǎn)稅的繳納對(duì)房租物業(yè)費(fèi)的收取進(jìn)行了精心的籌劃。先是成立了關(guān)聯(lián)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱F）單獨(dú)收取物業(yè)管理費(fèi)，接著對(duì)租金及物業(yè)管理費(fèi)收取的數(shù)額進(jìn)行巧妙分配，以每個(gè)月每平米各項(xiàng)收費(fèi)總額24元為例：

收費(fèi)項(xiàng)目及金額 收 費(fèi) 項(xiàng) 目工業(yè)園名稱房租 物業(yè)管理費(fèi) 綜合管理費(fèi)金額 占比 金額 占比 金額 占比E公司 14 58.4% 2 8.3% 8 33.3% 24同地段其他公司 21 87.5% 1 4.2% 2 8.3% 24收費(fèi)金額

在每平米總收費(fèi)金額24元中，由E公司收取房租14元，占比58%，由F公司收取物業(yè)及綜合管理費(fèi)共計(jì)10元，占比42%。然而評(píng)估人員在調(diào)查同地段同類型房屋租賃總體情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，盡管E公司與該地段租賃收費(fèi)總額的平均水平相差不大，但是單項(xiàng)收費(fèi)卻有較大不同，同地段房租收費(fèi)平均在21元左右，物業(yè)及綜合管理費(fèi)在3元左右。E公司通過(guò)調(diào)整房租物業(yè)費(fèi)的收取比例將部分房租收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)企業(yè)物業(yè)管理收入中，達(dá)到規(guī)避房產(chǎn)稅及實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的目的。經(jīng)稅收管理員納稅輔導(dǎo)后，E企業(yè)按同地段市場(chǎng)平均價(jià)格對(duì)房屋租金收入進(jìn)行了調(diào)整，并補(bǔ)充申報(bào)房產(chǎn)稅及滯納金合計(jì)463.29萬(wàn)元。

3 高風(fēng)險(xiǎn)納稅籌劃的防范

面對(duì)日益復(fù)雜的企業(yè)業(yè)務(wù)行為，為有效檢索納稅籌劃中可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題，在日常稅收征管工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要從五個(gè)方面出發(fā)，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了積極有效的防范。

3.1 完善信息采集工作

如果說(shuō)以前評(píng)審資料的采集是針對(duì)單一評(píng)審對(duì)象采取的“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”式的采集，那么現(xiàn)在的信息收集已經(jīng)向“點(diǎn)對(duì)面”進(jìn)行了擴(kuò)展和延伸。這種面主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是盡可能全面收集評(píng)審對(duì)象的關(guān)聯(lián)企業(yè)信息，在評(píng)審前構(gòu)建一張?jiān)u審對(duì)象的企業(yè)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)圖，將具體業(yè)務(wù)置身于關(guān)系鏈中分析，并經(jīng)過(guò)幾方數(shù)據(jù)的連接對(duì)比，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易的蛛絲馬跡；二是根據(jù)具體情況對(duì)評(píng)審年份進(jìn)行適當(dāng)?shù)那昂笱由?，特別是評(píng)審中遇到跨期業(yè)務(wù)或者日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常發(fā)生的企業(yè)業(yè)務(wù)行為，如發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)則相應(yīng)向前后幾個(gè)納稅年度進(jìn)行跟蹤，理清業(yè)務(wù)發(fā)展的來(lái)龍去脈；三是對(duì)股權(quán)交易、合并、分立、資產(chǎn)重組、申請(qǐng)稅收優(yōu)惠等業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，從納稅籌劃的常用方式出發(fā)，識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題。

3.2 善用互聯(lián)網(wǎng)及數(shù)據(jù)平臺(tái)

互聯(lián)網(wǎng)與多種數(shù)據(jù)平臺(tái)為在納稅評(píng)審中發(fā)現(xiàn)企業(yè)納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)與漏洞提供了很好的第三方信息，特別是能迅速了解企業(yè)的基本情況，以及發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行說(shuō)明的真實(shí)信息。在工作中我們經(jīng)常利用互聯(lián)網(wǎng)搜索相關(guān)企業(yè)的營(yíng)業(yè)情況、項(xiàng)目情況和關(guān)聯(lián)企業(yè)情況等，同時(shí)我們還依托國(guó)地稅合作、工商、房管、建設(shè)規(guī)劃等大數(shù)據(jù)平臺(tái)，為檢索、發(fā)現(xiàn)、對(duì)比、核實(shí)疑點(diǎn)問題提供了較大幫助，依托大數(shù)據(jù)較大程度避免了“只見樹木不見森林”的情況，讓信息和思路都變得更加通暢。

3.3 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的納稅輔導(dǎo)

納稅籌劃的很多活動(dòng)都是在稅收法律的邊界進(jìn)行的。因此不僅納稅人要時(shí)刻關(guān)注稅收政策的變化，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)做好納稅輔導(dǎo)工作，通過(guò)納稅輔導(dǎo)加強(qiáng)稅企雙方的溝通交流，了解和掌握納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，分析企業(yè)稅源變動(dòng)狀況，加強(qiáng)對(duì)納稅人的動(dòng)態(tài)監(jiān)控。以“納稅人培訓(xùn)學(xué)校”等形式開展多場(chǎng)新出臺(tái)稅收政策業(yè)務(wù)輔導(dǎo)培訓(xùn)會(huì)，選擇有針對(duì)性和實(shí)用性的企業(yè)所涉及的納稅申報(bào)、計(jì)稅依據(jù)、適用稅率、稅收優(yōu)惠政策以及最新的稅收政策變化等內(nèi)容進(jìn)行講解，實(shí)行深度輔導(dǎo)，在做好政策指導(dǎo)和納稅提醒工作同時(shí)，促進(jìn)企業(yè)合法的納稅籌劃。

3.4 耐心地與企業(yè)溝通協(xié)調(diào)

在日常征管中發(fā)現(xiàn)，納稅籌劃中出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)有的是有意識(shí)避稅造成的，有的是由于納稅人基于某一稅收政策的理解出現(xiàn)偏差導(dǎo)致的，對(duì)于檢查出的問題需要稅收管理人員與企業(yè)進(jìn)行有理有據(jù)的溝通，但是有的時(shí)候這種溝通進(jìn)展的并不順暢，企業(yè)為了達(dá)到逃稅目的經(jīng)常會(huì)搬來(lái)稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師等代理當(dāng)救兵，一談就是好幾個(gè)回合，加大工作的難度。在溝通中我們要始終把握三個(gè)原則：政策把握要到位，事實(shí)材料要清楚、溝通解釋要耐心。稅收管理人員要精準(zhǔn)把握稅收政策，做到有理，對(duì)發(fā)現(xiàn)的企業(yè)問題要有清楚的材料支撐，做到有據(jù)，對(duì)納稅人的解釋要有耐心，通過(guò)積極有效的溝通，幫助企業(yè)回避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.5 暢通移交稽查的渠道

準(zhǔn)確把握企業(yè)納稅籌劃中問題的性質(zhì)，對(duì)于一些惡性逃稅、騙稅行為應(yīng)及時(shí)移交稽查處理。建立起稅收分析、稅源監(jiān)控、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查“四位一體”的良性互動(dòng)機(jī)制，實(shí)施案源移交制度、稽查征管信息反饋制度，充分發(fā)揮“以查促查、以查促管”的作用，促進(jìn)了收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)同時(shí)，打擊不合法的稅收籌劃行為，并對(duì)社會(huì)起到良好的警示意義。

4 結(jié)語(yǔ)

稅收籌劃是一項(xiàng)高級(jí)的理財(cái)活動(dòng)，作為事前的謀劃活動(dòng)，必然存在一定風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)實(shí)生活中，稅收籌劃失誤或失敗的案例屢見不鮮，風(fēng)險(xiǎn)的存在不僅影響企業(yè)稅收利益最大化的實(shí)現(xiàn)，更可能給企業(yè)造成損失，所以無(wú)論是企業(yè)，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的防范勢(shì)在必行。