魏 雪

(西安石油大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065)

0 引 言

現(xiàn)階段，市場競爭格外激烈，擁有高收入、高利潤是企業(yè)在市場上長期立于不敗之地的關(guān)鍵。由于賒銷這種營銷策略能夠快速擴(kuò)大銷售量、提高銷售收入，因而頗受企業(yè)的青睞。然而，這種銷售手段也由此引發(fā)了一個普遍問題，即應(yīng)收賬款難以收回，其中隱含著壞賬風(fēng)險。因此，如何對壞賬進(jìn)行會計處理是企業(yè)管理層一直以來難以解決的問題。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對應(yīng)收款項的可收回性進(jìn)行合理估計，對可能發(fā)生壞賬損失的應(yīng)收款項計提一定的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定”。由此不難看出，對于“如何選擇壞賬準(zhǔn)備的計提方法”與“如何制定壞賬準(zhǔn)備的計提比例”這兩個問題，準(zhǔn)則沒有做出具體的規(guī)定。因此，不少企業(yè)在壞賬準(zhǔn)備的計提過程中，存在濫用壞賬準(zhǔn)備計提方法、隨意制定壞賬準(zhǔn)備計提比例等舞弊行為，如2016年12月公開的“沈陽項目8.86億借款未作壞賬計提”丑聞便充分暴露了這一問題。為此，本文通過分析山西焦化關(guān)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提情況，從而規(guī)范企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計提，以提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。

1 相關(guān)文獻(xiàn)綜述

所謂壞賬準(zhǔn)備，是指企業(yè)基于謹(jǐn)慎性原則對可能無法收回的應(yīng)收款項計提的一種損失準(zhǔn)備。[1]102“壞賬準(zhǔn)備”賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是“應(yīng)收賬款”賬戶的備抵賬戶。該賬戶的貸方登記壞賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提金額或收回的以前年度已記為壞賬損失的金額，借方登記實際發(fā)生的壞賬損失金額或沖銷的以前年度多計提的壞賬準(zhǔn)備金額。期末，該科目的余額通常在貸方，表示已經(jīng)計提但尚末轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備金額。[2]46-47

關(guān)于壞賬的會計處理有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法。所謂直接轉(zhuǎn)銷法，是指在實際發(fā)生壞賬時將壞賬損失計入管理費(fèi)用，同時沖減應(yīng)收賬款金額的一種會計處理方法。[3]76-78直接轉(zhuǎn)銷法的會計處理見表1。所謂備抵法，是指在實際發(fā)生壞賬損失前，就采用一定方法估計壞賬損失并計入當(dāng)期損益，同時形成壞賬準(zhǔn)備，待實際發(fā)生壞賬損失時，再沖銷已計提的壞賬準(zhǔn)備金額的一種會計處理方法。[4]26-29備抵法下壞賬的會計處理見表2。

表1 直接轉(zhuǎn)銷法下壞賬的會計處理

表2 備抵法下壞賬的會計處理

通過以上對比分析，不難發(fā)現(xiàn)，直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法不僅在會計處理上大不相同，而且在其他方面也截然不同。直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法的對比分析見表3。

表3 直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法的對比分析

基于上述分析，由于備抵法在會計處理過程中符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費(fèi)用配比原則以及謹(jǐn)慎性原則，而且能真實反映應(yīng)收賬款的價值?；诖?，我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法進(jìn)行壞賬的會計處理。[5]37-39

2 山西焦化應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提分析

山西焦化股份有限公司于1995年在山西省洪洞縣創(chuàng)辦，是一家集采煤、洗煤、煉焦、焦油加工等為一體的國有大型煤炭企業(yè)。該公司在多年的經(jīng)營過程中產(chǎn)生了大量的應(yīng)收賬款，其中隱含著部分壞賬損失。因此，如何合理計提壞賬準(zhǔn)備成為該公司財務(wù)審計人員一直以來密切關(guān)注的問題。

2.1 壞賬準(zhǔn)備計提方法分析

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)通常使用的計提壞賬準(zhǔn)備的方法包括銷貨百分比法、余額百分比法、賬齡分析法及個別認(rèn)定法。壞賬準(zhǔn)備計提方法的選擇，不僅影響企業(yè)估計壞賬損失的準(zhǔn)確度，也決定企業(yè)化解壞賬風(fēng)險的能力。據(jù)山西焦化2017年年度報告顯示，該公司在2017年末計提壞賬準(zhǔn)備時，同時使用了個別認(rèn)定法與賬齡分析法。山西焦化選擇這種組合壞賬準(zhǔn)備計提方法是否合理，值得商榷。下面本文通過對以上四種方法進(jìn)行逐一分析，以判斷山西焦化壞賬準(zhǔn)備計提方法選擇的合理性。

(1)銷貨百分比法。銷貨百分比法根據(jù)當(dāng)期賒銷額和壞賬比率估算壞賬損失，能夠使壞賬費(fèi)用和收入嚴(yán)格配比。但該方法沒有考慮“壞賬準(zhǔn)備”科目的期初余額，無法反映以前的壞賬情況，也沒有考慮不同應(yīng)收賬款的風(fēng)險程度，就對不同的應(yīng)收賬款采用相同的壞賬比率計提壞賬準(zhǔn)備，[6]84這種作法顯然與山西焦化的實際情況不符。因此，山西焦化不采用此方法是合理的。

(2)余額百分比法。余額百分比法根據(jù)應(yīng)收賬款期末余額和壞賬比率估算壞賬準(zhǔn)備金額。余額百分比法雖然考慮到了“壞賬準(zhǔn)備”科目的期初余額，但是沒有考慮不同應(yīng)收賬款的風(fēng)險程度，對全部應(yīng)收賬款采用相同的壞賬比率計提壞賬準(zhǔn)備，結(jié)果不夠準(zhǔn)確。一般而言，余額百分比法適用于應(yīng)收賬款金額較小的企業(yè)。[7]58-59因此，作為一家應(yīng)收賬款金額較大的上市公司，山西焦化不采用余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備是合理的。

(3)個別認(rèn)定法。個別認(rèn)定法根據(jù)每項應(yīng)收賬款的實際情況分別估算壞賬準(zhǔn)備金額。個別認(rèn)定法雖然提高了壞賬準(zhǔn)備計提金額的準(zhǔn)確度，但卻需要花費(fèi)大量時間調(diào)查客戶的償債能力與信用狀況，操作過程復(fù)雜且成本較大。[8]41-43因此，該方法只適用于部分性質(zhì)特殊的應(yīng)收賬款，最好與其它方法配合使用。對于山西焦化在2017年度發(fā)生的部分性質(zhì)特殊的應(yīng)收賬款，如涉訴的應(yīng)收賬款、客戶信用狀況發(fā)生惡化的應(yīng)收賬款，采用個別認(rèn)定法單項計提壞賬準(zhǔn)備是合適的。

(4)賬齡分析法。賬齡分析法根據(jù)賬齡長短對應(yīng)收賬款進(jìn)行分組并確定壞賬比率，據(jù)以估算壞賬準(zhǔn)備金額。賬齡分析法不僅考慮到了“壞賬準(zhǔn)備”科目的期初余額，也考慮到了不同情況的應(yīng)收賬款的風(fēng)險程度，準(zhǔn)確度較高。一般而言，該方法適用于應(yīng)收賬款金額較大的企業(yè)。[9]9-10因此，對于山西焦化而言，除了個別性質(zhì)特殊、需要采用個別認(rèn)定法單項計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款之外，其余的應(yīng)收賬款采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備較為合理。

基于上述分析，山西焦化在2017年末同時采用個別認(rèn)定法與賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備是合理的。

2.2 壞賬準(zhǔn)備計提過程分析

(1)個別認(rèn)定法下壞賬準(zhǔn)備的計提過程。山西焦化信用管理部門調(diào)查了本公司所有債務(wù)方企業(yè)的償債能力與信用狀況，發(fā)現(xiàn)山西陽煤電石化工有限責(zé)任公司和太原市通盛化工公司這兩家公司的所欠賬款存在回款困難。對于這部分應(yīng)收賬款，山西焦化采用個別認(rèn)定法單項計提壞賬準(zhǔn)備。山西焦化單項金額重大并單項計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款見表4：

表4 山西焦化單項金額重大并單項計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

(2)賬齡分析法下壞賬準(zhǔn)備的計提過程。據(jù)山西焦化2017年年度報告顯示，該公司2017年末按賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備的壞賬準(zhǔn)備期末余額為9 934 461.57元。公司按照賬齡長短將應(yīng)收賬款劃分為1年以內(nèi)、1～2年、2～3年、3～5年、5年以上五組，制定的壞賬比率依次為1%、5%、10%、50%、70%，據(jù)此編制出應(yīng)收賬款賬齡分析表。山西焦化應(yīng)收賬款賬齡分析表見表5：

表5 山西焦化應(yīng)收賬款賬齡分析

3 山西焦化在壞賬準(zhǔn)備計提中存在的問題

本文通過分析大同煤業(yè)、太原重工、西山煤電3家上市公司2017年的年度報告，發(fā)現(xiàn)這些公司采用了與山西焦化相同的壞賬準(zhǔn)備計提方法，即同時使用了個別認(rèn)定法與賬齡分析法兩種方法?？梢?，山西焦化計提方法的選擇與同行業(yè)其它企業(yè)相同，符合行業(yè)慣例。但經(jīng)過前文分析，發(fā)現(xiàn)山西焦化在運(yùn)用這兩種方法計提壞賬準(zhǔn)備時存在一些問題，具體表現(xiàn)在賬齡劃分太寬泛、賬齡分析不深入、壞賬比率不準(zhǔn)確三個方面。

3.1 賬齡劃分太寬泛

山西焦化采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備時，將應(yīng)收賬款的賬齡劃分為“1年以內(nèi)”、“1～2年”、“2～3年”、“3～5年”及“5年以上”五段，這樣的賬齡劃分方式太過寬泛。其理由主要是：山西焦化將賬齡在“1年以內(nèi)”的應(yīng)收賬款籠統(tǒng)地歸為一類，而沒有進(jìn)行細(xì)分，1年以下到底是什么情況，投資者無從知曉。此外，應(yīng)收賬款屬于流動資產(chǎn)，若不將其“1年以內(nèi)”的金額進(jìn)行分段披露，不僅忽視了其應(yīng)有的流動性性質(zhì)，也違背了信息充分披露的原則。

3.2 賬齡分析不夠深入

企業(yè)為了吸引客戶，在進(jìn)行賒銷時，通常會給購貨方一定的付款信用期。超過付款信用期的應(yīng)收賬款稱為逾期應(yīng)收賬款，超過信用期的賬齡稱為逾齡。一般而言，在信用期內(nèi)的應(yīng)收賬款是良性的，而超過信用期的應(yīng)收賬款卻隱藏著壞賬風(fēng)險。山西焦化在作賬齡分析時，只考慮了應(yīng)收賬款的賬齡，而沒有考慮其信用期，如此簡單分析顯得太過籠統(tǒng)，不夠深入。

3.3 壞賬比率不夠準(zhǔn)確

會計準(zhǔn)則對壞賬比率的制定并未做出統(tǒng)一規(guī)定，但這并不意味著企業(yè)可以隨意制定壞賬比率。如果壞賬比率太低，就會在無形之中虛增利潤；反之，會虛減利潤。筆者分析了大同煤業(yè)2017年的財務(wù)年度報告，發(fā)現(xiàn)該公司在編制賬齡分析表時，將應(yīng)收賬款的賬齡劃分為“1年以內(nèi)”、“1～2年”、“2～3年”、“3～4年”、“4～5年”和“5年以上”六組，制定的壞賬比率依次為5%、10%、30 %、50%、80%、100%。由此可見，山西焦化各個賬齡段的壞賬比率均低于大同煤業(yè)。作為同行業(yè)上市公司，大同煤業(yè)對應(yīng)收賬款的管理及其債務(wù)人的信用情況不會比山西焦化差。由此可以推斷，山西焦化可能存在高估利潤的行為。

4 規(guī)范山西焦化壞賬準(zhǔn)備計提的措施

壞賬準(zhǔn)備計提金額的準(zhǔn)確度直接關(guān)系到上市公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果?？紤]到山西焦化在壞賬準(zhǔn)備計提過程中存在的問題，為提高會計信息質(zhì)量，山西焦化應(yīng)該全方位、多角度地進(jìn)行改進(jìn)。下面本文主要從以下三個方面提出規(guī)范山西焦化壞賬準(zhǔn)備計提的措施。

4.1 科學(xué)地劃分賬齡段

針對山西焦化賬齡段劃分太寬泛的情形，本文提出如下改進(jìn)措施：山西焦化需充分考慮應(yīng)收賬款的“流動性”性質(zhì)，按照國際慣例將“1年以內(nèi)”的賬齡細(xì)分為“30天以內(nèi)”、“30～60天”、“60～120天”和“120～360天”四段，并設(shè)置逐段增加的壞賬比率。如此，不僅有利于會計信息使用者了解賬齡在“1年以下”的應(yīng)收賬款的具體情況，也有利于提高壞賬準(zhǔn)備計提金額的可靠度。

4.2 提高賬齡分析深度

由于應(yīng)收賬款包括信用期內(nèi)的應(yīng)收賬款和逾期的應(yīng)收賬款，且逾期的應(yīng)收賬款是信用風(fēng)險的高發(fā)地帶。所以，山西焦化在分析應(yīng)收賬款賬齡時，不能簡單地劃分賬齡段，還應(yīng)考慮應(yīng)收賬款是否逾期，即實行賬齡逾齡雙重分析，既要進(jìn)行應(yīng)收賬款賬齡分析，也要進(jìn)行較為深入的應(yīng)收賬款逾齡分析，并把賬齡的數(shù)量特征和質(zhì)量特征結(jié)合起來進(jìn)行分析，從而促進(jìn)會計信息質(zhì)量的提高。

4.3 合理制定壞賬比率

針對山西焦化所制定的壞賬比率偏低的情形，本文提出以下兩條措施：第一，山西焦化對內(nèi)應(yīng)加強(qiáng)公司管理，完善壞賬比率的制定制度，即在確定壞賬比率時，應(yīng)綜合考慮債務(wù)方的資信狀況、財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量狀況、企業(yè)發(fā)生壞賬的歷史記錄以及應(yīng)收賬款的性質(zhì)等因素；第二，對外應(yīng)加強(qiáng)證券監(jiān)管部門、審計部門、會計師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)對山西焦化所制定壞賬比率的監(jiān)管和審計。由于這些部門在履行監(jiān)管和審計過程中會本著客觀、公正、全面、合理的理念，因而可以避免管理當(dāng)局在制定壞賬比率時的一些舞弊行為。

5 結(jié) 語

作為國家重點工業(yè)企業(yè)，山西焦化每年的應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)量巨大，其中隱含著壞賬風(fēng)險，這對企業(yè)的正常經(jīng)營造成了不利影響。本文對山西焦化應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提情況進(jìn)行了系統(tǒng)分析，從中發(fā)現(xiàn)該公司在壞賬準(zhǔn)備計提過程中存在一些問題，主要表現(xiàn)在賬齡劃分太寬泛、賬齡分析不深入、壞賬比率不準(zhǔn)確三個方面，并針對這些問題提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施，具體包括科學(xué)劃分賬齡段、提高賬齡分析深度、合理制定壞賬比率。

總之，山西焦化在計提壞賬準(zhǔn)備時，應(yīng)嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則，合理估計壞賬損失發(fā)生的可能性，并正確選擇和運(yùn)用壞賬準(zhǔn)備的計提方法、合理制定壞賬比率。只有這樣，才能正確反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，為財務(wù)報表使用者提供更加真實可靠的會計信息。