王志斌，程培堽（教授），殷志揚（副教授）

一、引言

近兩年中央“一號文件”明確指出要支持符合條件的涉農(nóng)企業(yè)通過發(fā)行股票的方式來上市融資，這為解決涉農(nóng)企業(yè)融資難問題提供了政策保障。但現(xiàn)金交易占比高、交易對象分散、存貨盤點核查困難、易受自然條件影響等特點限制了眾多擬上市涉農(nóng)企業(yè)的IPO過會率。同時，與其他行業(yè)企業(yè)相比，已上市涉農(nóng)企業(yè)的財務舞弊概率比較高。無論是曾經(jīng)的“藍田股份”，還是近期爆發(fā)第二次“扇貝門”事件的“獐子島”，都與存貨盤點和核算有關，而消耗性生物資產(chǎn)正是涉農(nóng)企業(yè)的重要存貨之一。其數(shù)量種類繁多，流動性強，受市場、自然、企業(yè)經(jīng)營狀況影響較大，在會計確認計量和價值評估上有其特殊性[1]。

另外，依據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進行減值測試，按照可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額計提生物資產(chǎn)跌價準備，記入當期損益的“資產(chǎn)減值損失”科目，且如果以后年度中減值因素消失，可以在限額內(nèi)轉(zhuǎn)回。這給企業(yè)帶來了操縱盈余的機會，也給注冊會計師的審計工作帶來了很大的風險，且實證研究已經(jīng)證明資產(chǎn)減值損失計提或轉(zhuǎn)回金額越高，審計收費就越高[2]，這說明會計師事務所在審計定價時會考慮被審計單位計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失會計程序的錯報風險。

那么，在實際審計工作中，消耗性生物資產(chǎn)是否會影響審計收費？消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模的大小是否會對資產(chǎn)減值損失與審計收費之間的關系產(chǎn)生影響？本文將以我國涉農(nóng)上市公司為研究對象，實證考察消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失和審計收費三者之間的關系，并進一步引入制度與誠信文化因素（以下簡稱“制度與誠信”）這一宏觀變量，考察不同制度環(huán)境下三者的關系，擬對消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值損失對于審計收費的影響機制進行深入分析。

二、理論分析與研究假設

（一）代理成本、審計風險與審計收費

企業(yè)契約理論認為，企業(yè)是一系列合約的聯(lián)結(jié)，而合約的簽訂與履行會存在交易費用和代理成本。為了降低代理成本，企業(yè)的所有者（委托人）與經(jīng)營者（代理人）之間會簽訂一系列相關契約來規(guī)范各自的行為，其中主要的契約是薪酬契約，即委托人為代理人設計的補償計劃，激勵代理人為委托人努力做事。而根據(jù)瓦茨、齊默爾曼[3]在《實證會計理論》一書中的表述，會計和審計在這類契約的簽訂和監(jiān)督實施中發(fā)揮了重要作用，比如經(jīng)過審計的會計盈余會與經(jīng)營者的報酬相掛鉤。因此，為了防止經(jīng)營者操縱盈余，應對經(jīng)營者會計程序的選擇進行監(jiān)督和審計。但只要存在契約和監(jiān)督成本，經(jīng)營者對會計程序的操縱就不可能根除。因此可以說，在“完全理性人”假設和現(xiàn)代兩權(quán)分離企業(yè)制度背景下，內(nèi)部經(jīng)營者存在為滿足自身利益最大化而操縱會計程序的動機，使得企業(yè)存在較高的重大錯報風險。

根據(jù)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚?，注冊會計師依?jù)“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的分析模式來確定審計業(yè)務工作量。具體而言，當可接受的審計風險確定后，如果重大錯報風險較高，則只能允許存在較低的檢查風險。注冊會計師為了降低檢查風險，只能通過擴大審計范圍、增加審計程序等方法來收集更多的審計證據(jù)，從而使審計工作量增加，審計成本上升，審計收費也隨之增加。而審計又被客戶視為某種形式的“保險”，注冊會計師必然會對風險高的客戶收取較高的審計費用[4]。因此，審計收費的決定因素可以從兩方面進行分析：一是審計成本，完成審計工作需投入的資源越多，花費的時間和精力越多，則需收取更高的審計費用來補償成本；二是審計風險，注冊會計師如果判定被審計企業(yè)的審計風險比較高，則會通過提高審計收費的方式來對所增加的風險進行補償[5]。

實際工作中，影響審計收費的具體因素大體可以分為三類：一是被審計單位的特征，包括：企業(yè)規(guī)模、子公司數(shù)量、業(yè)務復雜程度[6]、高管背景[7]、內(nèi)部控制[8]、公司治理結(jié)構(gòu)[9]；二是會計師事務所特征，包括：會計師事務所規(guī)模和審計任期[6][10]；三是其他影響因素，如：行政處罰[11]、產(chǎn)品市場競爭[12]、未決訴訟[13]、媒體關注與制度環(huán)境[14]等。可見，影響審計收費的具體因素很多，但通過閱讀文獻可以發(fā)現(xiàn)，這些具體因素對審計收費的影響都是通過影響審計成本和審計風險來實現(xiàn)的。

（二）消耗性生物資產(chǎn)與審計收費

我國將生物資產(chǎn)劃分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類。生物資產(chǎn)首先具有資產(chǎn)的一般特征，但又有自己的獨有特征，主要表現(xiàn)為生物資產(chǎn)自身具有生物轉(zhuǎn)化和自然增值功能，生長發(fā)育具有規(guī)律性、周期性、季節(jié)性、高風險性、非標準性，附著物具有不可分割性，以及自身功能具有多樣性[15]。這使得生物資產(chǎn)的確認、計量和披露比較復雜，目前我國《企業(yè)會計準則》對生物資產(chǎn)的確認范圍、公允價值計量屬性和信息披露的規(guī)定還存在一定的缺陷[16]。這就使相關企業(yè)存在利用生物資產(chǎn)準則的漏洞進行盈余操縱的機會，從而增加了重大錯報風險，提升了注冊會計師的審計難度。

具體而言，消耗性生物資產(chǎn)審計具有如下特點：①有些消耗性生物資產(chǎn)是“活”的資產(chǎn)，具有自我活動性，因此很難確定具體數(shù)量，只能通過抽樣盤點進行估計，如水產(chǎn)品；②有些消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量巨多，不可能對全部個體進行詳細清點和測量，如用材林；③有些生物資產(chǎn)具有自我繁殖能力，使得部分消耗性生物資產(chǎn)的增加沒有購買憑證，盤點時也就無法確定其所有權(quán)，如母豬繁育仔豬。這使得消耗性生物資產(chǎn)的審計工作比較復雜，審計風險也比較高。

本文認為消耗性生物資產(chǎn)對審計收費存在直接影響：一是審計成本，消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量多、盤點方法特殊且困難，注冊會計師只能通過增加審計程序、擴大審計范圍、聘請外部專家等方法來確定實際數(shù)量，進而增加審計成本，提高審計收費；二是審計風險，消耗性生物資產(chǎn)本身蘊含的不確定性比較高，出現(xiàn)舞弊的概率比較大，會計師事務所需要收取額外的審計費用來彌補增加的風險。鑒于以上分析，本文提出如下假設:

H1：涉農(nóng)上市公司消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，會計師事務所審計收費就越高。

（三）資產(chǎn)減值損失與審計收費

在會計核算中，“資產(chǎn)減值損失”科目對應的是各類資產(chǎn)減值準備科目，如壞賬準備、存貨跌價準備、生物資產(chǎn)跌價準備等。其中：有些資產(chǎn)計提的減值準備所對應的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，則以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，如長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等；但有些資產(chǎn)計提的減值準備所對應的資產(chǎn)減值損失，如果以后年度中減值因素消失，則是可以轉(zhuǎn)回的，如一般存貨、消耗性生物資產(chǎn)等。這就為管理當局提供了一定的盈余管理空間，重大錯報風險增加，注冊會計師需要實施更多的審計程序來驗證資產(chǎn)減值損失金額的可靠性，勢必增加審計成本，提高審計收費。

依據(jù)段遠剛、陳波[2]的研究，本文也認為資產(chǎn)減值損失對審計收費具有直接影響：一是審計成本方面，資產(chǎn)減值損失核算的復雜性使得注冊會計師需要增加相應的審計程序來確定被審計單位當期資產(chǎn)減值損失金額的可靠性，進而增加審計成本，提高審計收費；二是審計風險方面，資產(chǎn)減值損失的重大錯報風險和檢查風險都比較高，使得整體審計風險比較高，注冊會計師會通過提高審計收費來彌補增加的審計風險。因此，本文提出如下假設：

H2：涉農(nóng)上市公司計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失金額越大，會計師事務所審計收費就越高。

（四）消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失與審計收費

由會計核算方法可知，資產(chǎn)減值損失金額是一個綜合性的數(shù)據(jù)，它對應多種不同類型資產(chǎn)的減值準備。尤其是在以后年度可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備所對應的資產(chǎn)減值損失，存在較高的重大錯報風險和檢查風險，對消耗性生物資產(chǎn)計提的減值準備就屬此類，而對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提的減值準備在以后期間不得轉(zhuǎn)回，其盈余操縱空間小，重大錯報風險比較低。由此可見，消耗性生物資產(chǎn)減值準備的計提和確認為上市公司的盈余操縱創(chuàng)造了大量空間[17]。注冊會計師為了降低審計風險需要增加審計工作量，進而增加審計成本，提高審計收費，同時注冊會計師為了彌補增加的審計風險也會提高審計收費。因此，本文認為消耗性生物資產(chǎn)會通過資產(chǎn)減值損失對審計收費產(chǎn)生間接影響，放大資產(chǎn)減值損失與審計收費之間的影響程度。鑒于此，提出如下假設:

H3：對于涉農(nóng)上市公司，消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模會對資產(chǎn)減值損失與審計收費之間的關系產(chǎn)生增強效應。

（五）非正式制度環(huán)境與審計收費

針對制度環(huán)境對審計收費影響的研究，現(xiàn)有文獻有的采用王小魯、樊綱等編制的《中國分省份市場化指數(shù)報告》中的市場化指數(shù)來衡量制度環(huán)境變量，比如：冉明東、賀躍[14]研究發(fā)現(xiàn)市場化程度可以增強媒體關注與審計收費之間的正相關關系；祖笠[18]研究發(fā)現(xiàn)制度環(huán)境可以替代第一大股東持股比例和股權(quán)制衡度對審計收費的影響。有的文獻專門研究了法律環(huán)境對審計收費的影響，如王良成、陳漢文[19]研究發(fā)現(xiàn)法律環(huán)境的改善消除了會計師事務所規(guī)模對審計收費的顯著影響。而無論是市場化程度還是法律都屬于正式制度安排，現(xiàn)有文獻還沒有將非正式制度安排納入審計收費影響因素的研究中。

本文采用王國剛、馮光華[20]編著的《中國地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評價（2013～2014）》中披露的制度與誠信文化評價指數(shù)（以下簡稱“制度與誠信指數(shù)”）來衡量制度環(huán)境變量。該指數(shù)由法治環(huán)境、政府誠信、誠信文化三個方面組成，主要借助問卷調(diào)查獲得相關信息。具體而言，法治環(huán)境主要體現(xiàn)一個地區(qū)內(nèi)企業(yè)對司法的信任程度以及司法的公正性、效率和執(zhí)行力，政府誠信主要體現(xiàn)地方政府對本地區(qū)人民的信用水平，誠信文化主要體現(xiàn)一個地區(qū)的社會誠信狀況。可見，制度與誠信指數(shù)更多體現(xiàn)的是一種非正式制度安排。

本文認為制度與誠信對審計收費的影響是間接的。具體分析可從兩個角度出發(fā)：一是會計師事務所角度，在制度與誠信指數(shù)高的地區(qū)，強有力的法治監(jiān)管和誠信軟約束力促使注冊會計師嚴格遵守審計準則，履行審計契約，認真開展審計程序，盡量擴大審計范圍（如詳細檢查資產(chǎn)減值損失的發(fā)生情況、擴大對消耗性生物資產(chǎn)的盤點范圍等），努力降低檢查風險，因此審計成本也相對比較高，審計收費也會相應提高，這可以稱作制度與誠信的審計收費強化效應；二是被審計企業(yè)角度，在制度與誠信指數(shù)高的地區(qū)，強有力的法治監(jiān)管和誠信軟約束力促使被審計企業(yè)嚴格遵守會計準則，做好平時的消耗性生物資產(chǎn)盤點與核算工作，其通過計提秘密準備進行盈余操縱的意愿也相對較低，因此發(fā)生重大錯報風險的可能性較低，注冊會計師也會相應降低審計收費，這可以稱為制度與誠信的審計收費弱化效應。鑒于此，本文提出如下假設：

H4：對于涉農(nóng)上市公司，在不同的制度與誠信環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)對審計收費的影響程度存在差異。

H5：對于涉農(nóng)上市公司，在不同的制度與誠信環(huán)境下，資產(chǎn)減值損失對審計收費的影響程度存在差異。

綜上，消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失、審計收費和制度與誠信之間的關系如圖所示。消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模和資產(chǎn)減值損失會對審計收費產(chǎn)生直接影響（H1、H2），且消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模會對資產(chǎn)減值損失與審計收費的關系產(chǎn)生影響（H3），而制度與誠信會對審計收費產(chǎn)生間接影響（H4、H5）。

審計收費影響路徑圖

三、研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

根據(jù)證監(jiān)會網(wǎng)站公布的2017年四季度行業(yè)分類結(jié)果，本文選擇農(nóng)林牧漁業(yè)，制造業(yè)中的農(nóng)副食品加工業(yè)，食品制造業(yè)，酒、飲料和精制茶制造業(yè)，木材加工及木、竹、藤、棕、草制品業(yè)，以及餐飲業(yè)涉及的188家上市公司為研究對象，選取2015年和2016年兩年的數(shù)據(jù)作為研究樣本（2015年的數(shù)據(jù)用作穩(wěn)健性檢驗）。排除相關數(shù)據(jù)缺省的樣本后，2015年有162家公司進入樣本，2016年有175家公司進入樣本。樣本公司的基本情況數(shù)據(jù)以及財務數(shù)據(jù)來自Choice金融終端，審計收費和審計合作年限數(shù)據(jù)通過手工搜索公司年報獲得（年報來自巨潮資訊網(wǎng)），會計師事務所排名來自中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站公布的綜合評價前百家信息（2015年和2016年），各地區(qū)制度與誠信指數(shù)取自王國剛、馮光華[20]編著的《中國地區(qū)金融生態(tài)環(huán)境評價（2013～2014）》。本文所用的統(tǒng)計軟件是SPSS 19.0。

（二）變量定義

根據(jù)段遠剛和陳波[2]、李偉[4]、張俊瑞等[5]、Simunic[6]、蔡吉甫[9]的研究，本文的被解釋變量為審計收費（FEE）。解釋變量包括：消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模（EBA），預期符號為正；資產(chǎn)減值損失（DEV），預期符號為正；制度與誠信指數(shù)（INDEX）?？刂谱兞堪ǚ从硶嫀熓聞账卣鞯臅嫀熓聞账曌u（BIG10）和會計師事務所合作年限（TIME），反映企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)性質(zhì)（SOE），反映企業(yè)財務風險的流動比率（LIQ），反映企業(yè)盈利能力的凈資產(chǎn)收益率（ROE），反映企業(yè)業(yè)務復雜程度的應收款占比（REC），反映企業(yè)公司治理情況的獨立董事占比（IND），反映企業(yè)股東持股情況的機構(gòu)持股比例（INS）和反映企業(yè)成長性的營業(yè)利潤增長率（GRO）。具體變量定義見表1。

表1 變量定義

（三）研究模型

為驗證H1，建立如下模型（1）：

為驗證H2，建立如下模型（2）：

為驗證H3，建立如下模型（3）：

為驗證H4，建立如下模型（4）：

為驗證H5，建立如下模型（5）：

四、實證結(jié)果分析與解釋

（一）描述性統(tǒng)計

各變量描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。FEE、EBA和DEV的均值分別為13.605、17.291和15.761，最大值與最小值之間的差距比較大。需要說明的是，樣本中披露了消耗性生物資產(chǎn)數(shù)據(jù)的公司只有70家，所以EBA的樣本量為70。BIG10的均值為0.497，說明有49.7%的樣本公司聘請了排名前十的會計師事務所進行審計。TIME的最大值為21年，最小值是1年，標準差為5.353，說明審計合作年限差異比較大。SOE的均值為0.389，說明有38.9%的樣本公司為國有控股。LIQ的均值為2.763，標準差為3.674，說明平均財務風險是正常的，但個體差異比較大。ROE、REC、IND、INS、GRO 的均值分別為 7.055%、9.423%、38.599%、38.949%和95.861%。

表2 變量描述性統(tǒng)計結(jié)果

（二）相關性分析

Pearson相關系數(shù)檢測結(jié)果顯示：EBA、DEV與FEE之間存在顯著的正相關關系，與假設預期相符；FEE與BIG10、TIME、ROE和INS顯著正相關，而與LIQ顯著負相關。EBA除了與REC之間存在顯著的負相關關系外，與其他控制變量都不存在顯著相關性，且系數(shù)值比較小。DEV與LIQ和ROE存在顯著的負相關關系，與REC和INS之間存在顯著的正相關關系，但系數(shù)值不大，與其他控制變量不存在顯著相關性?？刂谱兞恐g也不存在大范圍的顯著相關性，系數(shù)值也都比較小。因此，解釋變量及控制變量之間基本不存在復共線性問題（限于篇幅，文中未列出Pearson相關系數(shù)矩陣）。此外，觀察后續(xù)模型回歸分析結(jié)果中各自變量容忍度和VIF值，也可以確定各自變量無復共線性問題。

（三）回歸分析

1.消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失與審計收費的回歸分析。模型（1）～模型（3）的回歸結(jié)果如表3所示。值得注意的是，為了消除模型（3）中解釋變量EBA和DEV與交互項DEV×EBA的共線性問題，本文對EBA和DEV進行了“對中”處理，即將EBA和DEV分別減去各自樣本均值）后的值（EBA#和DEV#）代入模型（3）。

由表3可知，模型（1）～模型（3）都顯著通過了整體F檢驗，擬合度也比較理想，DW值在1.5～2.5之間，代表無自相關現(xiàn)象，因此三個模型均可以解釋對審計收費的影響。就解釋變量回歸系數(shù)而言，檢驗結(jié)果如下：

模型（1）中EBA的系數(shù)是0.042，在10%的水平上顯著，可以驗證H1，即涉農(nóng)上市公司消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，會計師事務所審計收費就越高。

模型（2）全樣本中DEV的系數(shù)是0.086，且在1%的水平上顯著，這驗證了H2，即涉農(nóng)上市公司計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失金額越大，會計師事務所審計收費就越高，這與段遠剛、陳波[2]的研究結(jié)論是一致的。

模型（3）中交互項DEV#×EBA#的系數(shù)是0.013，但不顯著。為了進一步驗證H3，將樣本按照有無消耗性生物資產(chǎn)分成兩個組，然后利用模型（2）分別進行回歸分析，結(jié)果見表3。由表3可知，無論在哪個組，DEV與FEE都顯著正相關，這進一步驗證了H2。但在有消耗性生物資產(chǎn)組中，DEV的系數(shù)是0.107，且在1%的水平上顯著；而在無消耗性生物資產(chǎn)組中，DEV的系數(shù)只有0.056，且只在10%的水平上顯著。這說明消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模會對資產(chǎn)減值損失與審計收費之間的關系產(chǎn)生增強效應，驗證了H3。

表3 基本回歸結(jié)果

就控制變量的回歸系數(shù)而言，TIME的系數(shù)值在模型（1）～模型（3）中都是顯著為正，即合作年限越長，會計師事務所的審計收費越高，原因可能在于審計任期的初期會計師事務所存在低價攬客的情況，而隨著審計任期的延長，會計師事務所的議價能力逐漸提高。LIQ的系數(shù)值在模型（1）～模型（3）中都顯著為負，原因在于流動比率越高，財務風險就越低，審計失敗風險也越低，從而注冊會計師的審計風險就越低，審計收費也越低。ROE的系數(shù)在三個模型中都是顯著為正，但系數(shù)值不大。INS的系數(shù)在模型（1）和模型（3），以及有消耗性生物資產(chǎn)組下的模型（2）中都顯著為正，原因可能在于機構(gòu)投資者對于涉及消耗性生物資產(chǎn)的涉農(nóng)上市公司的投資持謹慎態(tài)度，會要求注冊會計師提供更加可靠的審計報告，這會促使注冊會計師為了提高審計質(zhì)量而增加審計成本，進而調(diào)高審計收費。

2.不同制度環(huán)境下的回歸分析。模型（4）的回歸結(jié)果如表4所示。值得注意的是，在此也對交互項涉及的變量EBA和INDEX進行了“對中”處理?？梢?，模型整體通過了F檢驗，交互項EBA#×INDEX#的系數(shù)是-0.319，但不顯著。為了進一步驗證H4，本文將樣本按照所在城市制度與誠信指數(shù)的大小分成兩個組。具體操作方法是，如果所在城市的制度與誠信指數(shù)大于247個已公布城市相應指數(shù)的中位數(shù)0.547，則歸為好的制度與誠信組，否則歸為差的制度與誠信組。然后利用模型（1）分別進行回歸分析（見表4），結(jié)果顯示，EBA在好的制度與誠信組的系數(shù)是0.047且不顯著，而在差的制度與誠信組的系數(shù)是0.049且在10%的水平上顯著，這說明在不同的制度與誠信環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模對審計收費的影響程度存在差異，且好的制度與誠信會削弱消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模對審計收費的影響，這體現(xiàn)了制度與誠信的審計收費弱化效應，驗證了H4。

模型（5）的回歸結(jié)果如表4所示。值得注意的是，在此也對交互項涉及的變量DEV和INDEX進行了“對中”處理。可見，交互項DEV#×INDEX#的系數(shù)是0.004但不顯著。為了進一步驗證H5，本文利用模型（2）按不同制度與誠信水平進行分組檢驗，結(jié)果顯示，在好的制度與誠信組中，DEV的系數(shù)是0.096且在1%的水平上顯著，而在差的制度與誠信組中，DEV的系數(shù)只有0.055且不顯著，這說明在不同的制度與誠信環(huán)境下，資產(chǎn)減值損失對審計收費的影響程度存在差異，且好的制度與誠信會增強資產(chǎn)減值損失對審計收費的影響，這體現(xiàn)了制度與誠信的審計收費強化效應，驗證了H5。

表4 不同制度環(huán)境下的回歸結(jié)果

（四）進一步驗證與分析

1.對上述模型進行逐步回歸分析。模型（1）的全樣本逐步回歸結(jié)果顯示，變量TIME、LIQ和EBA進入模型，EBA的系數(shù)為0.049，且在5%的水平上顯著，進一步驗證了H1。模型（2）的全樣本逐步回歸結(jié)果顯示，變量DEV、ROE、TIME和LIQ進入模型，DEV的系數(shù)是0.083，且在1%的水平上顯著，進一步驗證了H2。模型（3）的全樣本逐步回歸結(jié)果顯示，只有變量DEV#、ROE、INS和TIME進入模型，交互項DEV#×EBA#沒能進入模型，將模型（2）按有無消耗性生物資產(chǎn)進行分組逐步回歸，在有消耗性生物資產(chǎn)組中，變量DEV可以進入模型，其系數(shù)是0.113，且在1%的水平上顯著，但在無消耗性生物資產(chǎn)組中，變量DEV未能進入模型，這可以驗證假設H3。將模型（4）進行全樣本逐步回歸，變量INDEX#和交互項EBA#×INDEX#沒能進入模型，利用模型（1）分不同制度與誠信組進行逐步回歸，變量EBA未能進入模型，這可能與本文所采集到的樣本量較少有關。將模型（5）進行全樣本逐步回歸，變量INDEX#和交互項DVA#×INDEX#沒能進入模型，但利用模型（2）分不同制度與誠信組進行逐步回歸，在好的制度與誠信組中，變量DVA可以進入模型，系數(shù)為0.096，且在1%的水平上顯著，而在差的制度與誠信組中變量DVA未能進入模型，這可以驗證H5。限于篇幅，以上回歸結(jié)果未列示出來。

2.不同資產(chǎn)減值會計處理程序?qū)徲嬍召M的影響。如果企業(yè)利潤表中資產(chǎn)減值損失金額為負數(shù)，則表明企業(yè)當年轉(zhuǎn)回了以前年度計提的資產(chǎn)減值準備；而如果為正數(shù)，則表明企業(yè)當年計提了資產(chǎn)減值準備。那么在審計過程中，注冊會計師會更加關注資產(chǎn)減值損失的計提還是轉(zhuǎn)回呢？為此，本文構(gòu)建資產(chǎn)減值損失處理變量（DEV_C），其為啞變量，當年資產(chǎn)減值損失為正數(shù)取1，否則取0。構(gòu)建如下模型（6），回歸結(jié)果如表5所示。

由表5可知，自變量DEV_C與審計收費顯著正相關，這說明注冊會計師更加關注企業(yè)計提資產(chǎn)減值損失的會計處理結(jié)果，會投入更多精力和時間去驗證計提的資產(chǎn)減值損失的可靠性，導致審計成本上升，從而增加審計收費。本文還對模型（6）按不同制度與誠信水平進行了分組檢驗，結(jié)果顯示，在好的制度與誠信組中，變量DEV_C的系數(shù)顯著為正，與全樣本檢驗結(jié)果一致，而在差的制度與誠信組中，變量DEV_C的系數(shù)是不顯著的。這說明好的制度與誠信環(huán)境會促進注冊會計師更加關注企業(yè)計提資產(chǎn)減值損失的審計風險。

表5 模型（6）的回歸結(jié)果

（五）穩(wěn)健性檢驗

本文進行了如下穩(wěn)健性檢驗：第一，利用2015年樣本公司（162個）的數(shù)據(jù)對上述模型進行了回歸分析，結(jié)果顯示：模型（1）中EBA的系數(shù)是0.079，在1%的水平上顯著，驗證了H1；模型（2）中DEV的系數(shù)是0.094，在1%的水平上顯著，驗證了H2；模型（3）中EBA#的系數(shù)是0.061，DEV#的系數(shù)是0.086，交互項EBA#×DEV#的系數(shù)是0.033，且都顯著，驗證了H3；模型（4）中EBA#的系數(shù)顯著為正，交互項EBA#×INDEX#的系數(shù)為負但不顯著，在好制度與誠信組中，EBA的系數(shù)為0.018但不顯著，而在差制度與誠信組中，EBA的系數(shù)為0.157且在1%的水平上顯著，這與前面的回歸結(jié)果是一致的，可以驗證H4；模型（5）中DEV#的系數(shù)顯著為正，但交互項DEV#×INDEX#的系數(shù)為正但不顯著，在好的制度與誠信組中，DEV的系數(shù)為0.096且在1%的水平上顯著，而在差的制度與誠信組中，DEV的系數(shù)只有0.088且只在10%的水平上顯著，這也與前面的結(jié)果基本一致，驗證了H5。第二，將解釋變量消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模替換為包括了消耗性、生產(chǎn)性和公益性三類生物資產(chǎn)的總生物資產(chǎn)規(guī)模，這樣有生物資產(chǎn)的樣本公司增加到87個，回歸結(jié)果與上述結(jié)論一致。第三，將控制變量凈資產(chǎn)收益率替換為總資產(chǎn)收益率，研究結(jié)論未發(fā)生變化。限于篇幅，回歸結(jié)果未列示出來。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文以我國2016年度涉農(nóng)上市公司為研究樣本，實證研究了消耗性生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失以及制度與誠信對審計收費的影響。研究結(jié)果顯示，在控制了會計師事務所特征（會計師事務所聲譽和會計師事務所合作年限）和企業(yè)特征（企業(yè)性質(zhì)、流動比率、凈資產(chǎn)收益率、應收款占比、獨立董事占比、機構(gòu)持股比例和營業(yè)利潤增長率）等因素的影響后，涉農(nóng)上市公司的消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)減值損失都與審計收費顯著正相關，即消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，計提或者轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失金額越大，會計師事務所審計收費就越高，這體現(xiàn)了消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值損失對審計收費的直接影響。同時，消耗性生物資產(chǎn)規(guī)模越大，資產(chǎn)減值損失對審計收費的影響就越大，這體現(xiàn)了消耗性生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值損失對審計收費的交互影響，也說明涉農(nóng)上市公司存在利用消耗性生物資產(chǎn)計提減值準備的方法來進行盈余操縱的潛在意愿。此外，制度與誠信會對上述關系產(chǎn)生影響，具體而言，在好的制度與誠信環(huán)境下，消耗性生物資產(chǎn)對審計收費的直接影響會減弱，體現(xiàn)制度與誠信的審計收費弱化效應，而資產(chǎn)減值損失對審計收費的直接影響會加強，體現(xiàn)制度與誠信的審計收費強化效應。進一步分析資產(chǎn)減值會計處理程序?qū)徲嬍召M的影響，結(jié)果顯示，注冊會計師更加關注計提資產(chǎn)減值準備而不是轉(zhuǎn)回的審計風險，且好的制度與誠信文化環(huán)境會促進注冊會計師更加關注計提資產(chǎn)減值準備的審計風險。

（二）建議

根據(jù)以上研究結(jié)論，本文對會計師事務所的建議是：①在對涉農(nóng)上市公司開展審計活動時，要采取合理的方法評估被審計單位消耗性生物資產(chǎn)的審計風險，盡量擴大對生物資產(chǎn)的審計范圍，并采用科學合理的盤點方法，包括聘請外部專家等，做好監(jiān)盤工作，防止產(chǎn)生過高的檢查風險。②要著重審查涉農(nóng)上市公司資產(chǎn)減值損失的計提與轉(zhuǎn)回業(yè)務，看其是否嚴格遵守《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定，防止上市公司通過計提秘密準備來操縱盈余，而對于有消耗性生物資產(chǎn)的上市公司，更要重點審計資產(chǎn)減值損失。③對于在好的制度與誠信環(huán)境中的涉農(nóng)上市公司，可以適當減少對消耗性生物資產(chǎn)的審計工作量，但應加大對資產(chǎn)減值損失的審計工作量。

對涉農(nóng)上市公司的建議是：①平時要做好對消耗性生物資產(chǎn)及其他生物資產(chǎn)的盤點和會計核算工作，嚴格遵守《企業(yè)會計準則》，防止發(fā)生重大錯報；②對于資產(chǎn)減值損失的計提和轉(zhuǎn)回，也要嚴格遵守《企業(yè)會計準則》，重點管控對消耗性生物資產(chǎn)計提大額資產(chǎn)減值損失。

對政府監(jiān)管部門的建議是：①進一步完善生物資產(chǎn)準則，重點明確生物資產(chǎn)信息的披露內(nèi)容和披露方式，并應強調(diào)強制性披露?？梢詤⒖忌钲谧C券交易所發(fā)布的《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引第1號——上市公司從事畜禽、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)務》和《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引第4號——上市公司從事種業(yè)、種植業(yè)務》來制定全國性的生物資產(chǎn)信息披露指引；②加強誠信社會建設，從法律和道德兩個層面來規(guī)制失信行為，營造誠信為本的商業(yè)運作環(huán)境。