金軍大

【摘 要】伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)在不少領(lǐng)域仍面臨著較高成本壓力，降低企業(yè)成本成為當(dāng)前改革的重要目標(biāo)之一。我國在制造行業(yè)頗有發(fā)展，但同時(shí)隨著這發(fā)展也要面對與之相應(yīng)的困難和壓力。本文研究的內(nèi)容是研究企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營過程中的成本管控問題，通過理論分析和案例研究，找出問題的解決方法，意在為企業(yè)成本管控的發(fā)展做出一些貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】制造企業(yè)；成本管理；成本控制

市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對企業(yè)來說，既是機(jī)遇也是新的挑戰(zhàn)。比如制造業(yè)，競爭主題已從80年代初期的“產(chǎn)量”到90年代左右的“質(zhì)量”，當(dāng)前的競 爭主題是“成本”。越來越多的企業(yè)管理者已經(jīng)開始意識(shí)到，要想使企業(yè)保持競爭力，不僅要擁有相當(dāng)比例的市場份額，擁有優(yōu)于同行的科學(xué)技術(shù)能力，還要有能為企業(yè)帶來持續(xù)穩(wěn)定的成本降低的有效成本管理。想要合理降低成本就必須進(jìn)行科學(xué)的成本管控和計(jì)劃。

一、文獻(xiàn)回顧

關(guān)于企業(yè)的成本管理，一直以來就得到了很多學(xué)者和專家的重視，研究成果豐碩。

余緒纓（1995）結(jié)合高科技和“作業(yè)管理”提出了“作業(yè)成本計(jì)算”的方法，指出了作業(yè)管理在成本管理中的核心地位和重要作用；胡奕明（2001）以先前成本管理的諸多經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，研究了作業(yè)成本運(yùn)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果之間的關(guān)系，闡明了作業(yè)成本運(yùn)用得當(dāng)對于制造企業(yè)改善經(jīng)營成果意義重大；歐佩玉、王平心（2000）研究分析了我國制造企業(yè)并提出了“作業(yè)分析法”。

瑪利安娜·M·莫文和唐·R·漢森在兩人所著的《成本管理——決策與控制》一書中提出了成本管理系統(tǒng)建立的目標(biāo)是制造企業(yè)成本的核算、計(jì)劃與控制以及成本決策的制定。

李淑珍（2015）探討研究了我國服裝企業(yè)如何在工業(yè)4.0的大背景下，采用作業(yè)成本法進(jìn)行管理企業(yè)成本，在激勵(lì)的市場競爭中如何保持自己的成本優(yōu)勢。對于實(shí)施作業(yè)成本法過程中可能遇到的問題提出了一些建議。

游然（2016）研究了作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的融合，結(jié)合兩種方法的優(yōu)點(diǎn)加以改進(jìn)完善，并應(yīng)用到了某食品企業(yè)管理中，創(chuàng)造性地提出了新的成本控制模式，希望能為企業(yè)管理者提供準(zhǔn)確的成本信息，實(shí)現(xiàn)降本增效的目的。

張華（2017）分析了作業(yè)成本法在我國企業(yè)推廣中受到制約的因素，它認(rèn)為傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法之間并不是相互排斥的。兩種方法應(yīng)該有機(jī)地結(jié)合，才能促進(jìn)企業(yè)成本管理水平的進(jìn)步。

張昕（2017）指出，制造企業(yè)在采用作業(yè)成本法的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)成本法一起使用，彌補(bǔ)各自的弊端。

孫茂竹（2002）認(rèn)為企業(yè)價(jià)值鏈的全部業(yè)務(wù)活動(dòng)，可以分為橫向、縱向和內(nèi)部三個(gè)角度。所謂內(nèi)部價(jià)值鏈指的是企業(yè)通過加工來給顧客產(chǎn)生價(jià)值的活動(dòng)，而競爭的企業(yè)們之間是一種橫向價(jià)值鏈關(guān)系，而從采購至加工制造再到產(chǎn)品營銷全過程，就形成了縱向價(jià)值鏈。和金生，王偉才，馬麗麗（2003）認(rèn)為在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中，并不是所有的環(huán)節(jié)都能創(chuàng)造出價(jià)值。可以特別關(guān)注和培養(yǎng)價(jià)值鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)上的優(yōu)勢，來提高企業(yè)的核心競爭力。

溫素彬，李文思（2016）采用案例分析的方法研究價(jià)值鏈分析作用。選擇的研究對象是阿里巴巴和京東兩家電商企業(yè)。對比兩家企業(yè)在內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值鏈兩個(gè)方面的區(qū)別，通過分析公司的營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)率，可以發(fā)現(xiàn)價(jià)值鏈分析能夠促進(jìn)企業(yè)資金流通，提高企業(yè)的競爭力。

李存（2016）建設(shè)性地提出了一種價(jià)值鏈分析在實(shí)際情形中應(yīng)用的定量化改進(jìn)方法。在企業(yè)的內(nèi)部和外部價(jià)值鏈分析中引入層次分析法，通過比較目標(biāo)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)，對企業(yè)擁有的競爭優(yōu)勢進(jìn)行排序，發(fā)現(xiàn)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供有用信息。

王滿，王越（2015）認(rèn)為基于價(jià)值鏈理論的戰(zhàn)略成本管理，結(jié)合了價(jià)值鏈和戰(zhàn)略成本管理理論，能夠有效提高各環(huán)節(jié)成本利用效率，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。孫建強(qiáng)，于嘉靜（2015）認(rèn)為以企業(yè)環(huán)境為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略成本管理，不只分析企業(yè)本身的價(jià)值鏈，還應(yīng)重視外部供應(yīng)商關(guān)系和客戶關(guān)系，通過完善彼此的合作，降低交易成本，以此確定競爭優(yōu)勢。

二、重要概念分析

（一）戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理的理念最早是由英國學(xué)者西蒙茲在20世紀(jì)80年代提出的。他將戰(zhàn)略成本管理定義為一種管理會(huì)計(jì)方法：通過對企業(yè)及其競爭對手的成本數(shù)據(jù)分析，幫助企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的成本管理理念將眼光局限在節(jié)約成本上，然而企業(yè)外部的市場環(huán)境是瞬息萬變的，企業(yè)管理者如果想一直取得競爭優(yōu)勢，就應(yīng)該把重點(diǎn)放到企業(yè)宏觀戰(zhàn)略上。面對不同的外部環(huán)境，企業(yè)可以采用多種競爭戰(zhàn)略并根據(jù)環(huán)境變化及時(shí)調(diào)整。戰(zhàn)略成本管理通過運(yùn)用企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來發(fā)展企業(yè)宏觀的戰(zhàn)略，與傳統(tǒng)成本管理相較而言，戰(zhàn)略成本管理更加關(guān)注企業(yè)自身的優(yōu)勢、劣勢以及競爭對手的威脅，成本管理范圍也從企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈活動(dòng)拓展到了外部價(jià)值活動(dòng)。運(yùn)用價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析等多種分析方式服務(wù)與企業(yè)管理，促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)自己的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（二）作業(yè)成本管理

作業(yè)和作業(yè)會(huì)計(jì)的概念最早是由Staubus足夠提出來的，但當(dāng)時(shí)的人們并沒有足夠重視這一理念想法。80年代以后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)力水平的大幅提高，而傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法已不能適應(yīng)制造企業(yè)的發(fā)展，為了獲得更為精細(xì)的產(chǎn)品成本信息，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

作業(yè)成本管理的實(shí)施以作業(yè)成本核算方法為基礎(chǔ)的，通過確認(rèn)、計(jì)量作業(yè)及作業(yè)成本，計(jì)算產(chǎn)品成本，可以動(dòng)態(tài)反映企業(yè)所有的作業(yè)活動(dòng)，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的成本信息。更重要的是，作業(yè)成本管理深入分析企業(yè)的供應(yīng)鏈，盡可能消除無法創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。從成本優(yōu)化的角度重建作業(yè)流程，并且重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵作業(yè)點(diǎn)。作業(yè)成本管理打破了人們以往對成本管理的認(rèn)知，拓展了企業(yè)管理者降低成本的途徑。

三、案例分析

（一）案例介紹

XX公司主營電視機(jī)的生產(chǎn)，每年產(chǎn)出一千萬臺(tái)左右。產(chǎn)品暢銷國內(nèi)外，有一定的聲譽(yù)。XX十分重視成本管控，在公司的每一個(gè)步驟和流程都做好了相應(yīng)的成本管控計(jì)劃。

高清電視機(jī)是XX公司在實(shí)施目標(biāo)成本控制方法下生產(chǎn)完成的，在制定出每千臺(tái)的目標(biāo)成本并計(jì)算出各部門需要降低的目標(biāo)成本后，XX公司還需要將降低電視機(jī)成本的工作具體落實(shí)到生產(chǎn)部、采購部和研發(fā)部。然后，公司分別從電動(dòng)機(jī)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、材料采購環(huán)節(jié)、加工制造環(huán)節(jié)和交付產(chǎn)品之后的售后服務(wù)環(huán)節(jié)具體落實(shí)電視機(jī)的目標(biāo)成本控制工作。

在電視機(jī)設(shè)計(jì)階段，XX公司改變了原有的訂貨方式。將設(shè)計(jì)階段劃分的外形相似的電視機(jī)盡量統(tǒng)一，這樣各種外形不同的電視機(jī)就可以盡量使用同一規(guī)格的材料，減少原材料的訂貨規(guī)格。

公司將績效管理的重點(diǎn)放在了對原材料采購成本的考評上。對原材料采購成本的績效考評基于財(cái)務(wù)部門制定的最高采購限額價(jià)格，也就是說采購人員所與供應(yīng)商達(dá)成的協(xié)議價(jià)格與規(guī)定的最高采購限額價(jià)格比值越低，其績效水平也就越高。

加工制造階段，XX公司借助信息化實(shí)行涂層等工藝自動(dòng)控制，并且經(jīng)常組織職工來參加成本管控的相關(guān)培訓(xùn)教育。

在售后服務(wù)階段，XX公司打造專業(yè)售后服務(wù)隊(duì)伍，培養(yǎng)了一批專門的技術(shù)人才，擴(kuò)大了人才儲(chǔ)備。

高清電視機(jī)是XX公司生產(chǎn)的主要產(chǎn)品、也是公司重要的利潤來源。所以選取高清電視機(jī)為例構(gòu)建、分析目標(biāo)成本控制體系，可以很好地反映XX公司各種規(guī)格產(chǎn)品開展目標(biāo)成本控制活動(dòng)的效果。年末時(shí)將各項(xiàng)數(shù)據(jù)與之前的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，針對各個(gè)部門的目標(biāo)成本執(zhí)行編制考核表，反映考核成本與目標(biāo)成本相比較的差異額，評價(jià)各部門成的指標(biāo)完成情況。

（二）分析

針對XX公司的成本管控現(xiàn)狀，本文認(rèn)為存在的問題就是，開展成本管控工作是一項(xiàng)復(fù)雜的任務(wù)，它與企業(yè)各個(gè)部門、單位都有密切的聯(lián)系。XX公司尚未建立完善的責(zé)權(quán)利結(jié)合制度，在正確處理企業(yè)內(nèi)部各方關(guān)系，規(guī)定各部門對成本控制工作的責(zé)任上，無法分解和落實(shí)各部門的管理與控制。無法充分調(diào)動(dòng)各部門的積極性，各部門就不可能自覺承擔(dān)起控制和管理的責(zé)任，進(jìn)一步影響可控成本的降低。另外，公司獎(jiǎng)懲制度的空缺造成企業(yè)員工成本控制意識(shí)缺失，無法調(diào)動(dòng)員工參與成本控制的積極性。

XX公司忽視了供應(yīng)商的聯(lián)系。從整個(gè)高清電視機(jī)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈上看，XX公司僅是其中一個(gè)環(huán)節(jié)。XX公司的采購活動(dòng)會(huì)與上游供應(yīng)商之間產(chǎn)生聯(lián)系，雙方良好的合作關(guān)系，能夠使企業(yè)的資源與設(shè)備得到及時(shí)供應(yīng)?？墒荴X公司一味只顧著討價(jià)還價(jià)來降低成本，沒有考慮雙方共同發(fā)展，實(shí)現(xiàn)雙贏的策略。

四、建議

（一）合理制定目標(biāo)成本

一方面，目標(biāo)應(yīng)該科學(xué)可行。也就是說目標(biāo)成本必須符合企業(yè)的實(shí)際能力，即企業(yè)能夠?qū)φ赵撃繕?biāo)成本提高當(dāng)前的經(jīng)營管理水平，達(dá)到企業(yè)的期望利潤水平。不能好高騖遠(yuǎn)，盲目制定目標(biāo)成本。否則企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)在競爭激烈的市場環(huán)境下，為了提高銷量而過分減低售價(jià)，甚至產(chǎn)品售價(jià)低于保本點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)虧損。

另一方面，企業(yè)制定目標(biāo)成本不是一成不變的，要具有靈活性。目標(biāo)應(yīng)該可以進(jìn)行改進(jìn)，應(yīng)對可能出現(xiàn)的變故，使目標(biāo)成本更為合理。

（二）完善物流倉儲(chǔ)作業(yè)

XX公司現(xiàn)有的倉儲(chǔ)流程效率不佳，當(dāng)生產(chǎn)部門準(zhǔn)備開始加工時(shí)，材料會(huì)從倉儲(chǔ)部門配送到生產(chǎn)車間。這一過程中，公司應(yīng)該規(guī)劃出最為合理的配送方式，盡可能提高搬運(yùn)效率，減少物流時(shí)間。另外，完善物流信息系統(tǒng)。根據(jù)原材料的采購時(shí)間、采購量與供應(yīng)商當(dāng)前供應(yīng)量、發(fā)貨與到貨時(shí)間建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，可以極大減少企業(yè)的缺貨成本，準(zhǔn)確地計(jì)算出原材料順利生產(chǎn)的實(shí)際需求量和應(yīng)對突發(fā)事件的安全儲(chǔ)備量，努力實(shí)現(xiàn)最低庫存，這可以在很大程度上減少了儲(chǔ)存成本。

（三）明確落實(shí)控制責(zé)任

目標(biāo)成本控制方法要求全體員工共同參與成本管理，企業(yè)要根據(jù)自身實(shí)際情況和環(huán)境選擇合適的分解方法將目標(biāo)成本進(jìn)行分解并且下放到各個(gè)責(zé)任中心，各責(zé)任中心要明確各自所劃分的成本降低目標(biāo)。同時(shí)，責(zé)任中心自上而下地將目標(biāo)責(zé)任下放到公司的各個(gè)層級(jí)，使所有員工都明確自己所承擔(dān)的責(zé)任。各責(zé)任中心肩負(fù)的責(zé)任應(yīng)盡量用數(shù)據(jù)表，便于日后的直觀計(jì)量和考核。

另外，建立績效獎(jiǎng)懲機(jī)制與目標(biāo)責(zé)任的完成進(jìn)度對應(yīng)起來，使各個(gè)責(zé)任中心清楚地知道責(zé)任與利益的依存關(guān)系，要鼓勵(lì)職工積極參與，大家一致努力來減少開支。除了明確權(quán)益與責(zé)任之外，將工作重心放到可控的目標(biāo)成本，力爭將目標(biāo)成本的控制情況做到最好。同時(shí)關(guān)注不可控的目標(biāo)成本，努力尋找成本降低的突破點(diǎn)。

（四）加強(qiáng)供應(yīng)商管理

XX公司的采購活動(dòng)會(huì)與上游供應(yīng)商之間產(chǎn)生聯(lián)系，雙方良好的合作關(guān)系，能夠使企業(yè)的資源與設(shè)備得到及時(shí)供應(yīng)。

XX公司首先要建立供應(yīng)商考評小組。考評小組專門負(fù)責(zé)，對供應(yīng)商的從材料質(zhì)量、價(jià)格、公司誠信、運(yùn)輸角度對供應(yīng)商進(jìn)行評價(jià)，挑選出優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商。XX公司可以與挑選出的供應(yīng)商建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，將缺貨成本維護(hù)成本降到最低，對于優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)商，也要實(shí)行獎(jiǎng)勵(lì)制度，比如給予免檢材料的權(quán)利。雙方實(shí)現(xiàn)市場和材料信息的共享，有效整合資源，實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。甚至還可以邀請、鼓勵(lì)供應(yīng)商參與公司的產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)。

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