劉瑞丹

摘要：2017年10月《政府會計(jì)制度

——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報表》發(fā)布，要求直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算。本文對新舊會計(jì)制度在基建業(yè)務(wù)核算和報表信息反映上的差異、新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換的難點(diǎn)和重點(diǎn)進(jìn)行了分析；采用基建工程的全生命周期過程的視角來解析基建業(yè)務(wù)核算案例；提出做好新舊會計(jì)制度轉(zhuǎn)換的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)；基建項(xiàng)目；會計(jì)核算

基建項(xiàng)目作為行政事業(yè)單位重大項(xiàng)目，涉及資金量大，項(xiàng)目執(zhí)行周期長，具體核算內(nèi)容復(fù)雜。新《政府會計(jì)制度》將于2019年1月1日正式施行，各項(xiàng)政策正處于轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵時期。可供參考文獻(xiàn)集中在將基建賬合并入“大賬”的方法及可能出現(xiàn)問題的討論，幾無文獻(xiàn)探討直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算的內(nèi)容。本次改革不是對以往基建業(yè)務(wù)核算的簡單更替，雖然在核算上將按照新《政府會計(jì)制度》直接進(jìn)行基建業(yè)務(wù)會計(jì)處理，但通過會計(jì)核算來實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目財務(wù)管理的要求卻是一脈相承的。本文對自1995年以來的基建業(yè)務(wù)核算進(jìn)行了回顧，從中提取管理的要點(diǎn)和要求，為制度的轉(zhuǎn)換提供實(shí)務(wù)操作思路。

一、新《政府會計(jì)制度》與現(xiàn)行會計(jì)制度在基建業(yè)務(wù)核算和報表信息反映上的差異分析

對基建業(yè)務(wù)的會計(jì)核算從1995年起經(jīng)歷三個階段。一是根據(jù)國家有關(guān)基本建設(shè)會計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬核算階段；二是根據(jù)《行政單位會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》將基建賬合并入“大賬”階段；三是根據(jù)《政府會計(jì)制度》直接在“大賬”中進(jìn)行基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算階段。

（一）各階段適用會計(jì)制度的主要特征

1.單獨(dú)建賬進(jìn)行基建核算階段

根據(jù)《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》財會字[1995]45號等相關(guān)規(guī)定在行政事業(yè)單位“大賬”以外，單獨(dú)設(shè)立基建賬進(jìn)行會計(jì)核算。此時的核算以項(xiàng)目為核心，反映基建項(xiàng)目由流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)及無形資產(chǎn)的過程。在項(xiàng)目辦理竣工財務(wù)決算前，基建核算不考慮資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余問題。

2.將基建賬合并入“大賬”階段

要求將基建賬并入單位的”大賬”，是《事業(yè)單位會計(jì)制度》（財會[2012]22號）和《行政單位會計(jì)制度》（財庫[2013]218號）的重大變化。行政事業(yè)單位在按國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時，需定期將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位的”大賬”。

3.直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算階段

2017年10月《政府會計(jì)制度——行

政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報表》（財會

[2017]25號）發(fā)布，將基建會計(jì)核算體系和現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計(jì)核算體系進(jìn)行了整合統(tǒng)一，要求在單位“大賬”中直接核算，不再進(jìn)行兩套賬核算。簡化了行政事業(yè)單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)會計(jì)核算工作。

（二）各階段適用會計(jì)制度在科目設(shè)置和核算基礎(chǔ)上的差異

1.單獨(dú)建賬階段科目體系為“資金來源類”和“資金占用類”科目。通過設(shè)置“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“基建撥款”和“基建投資借款”等科目來實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)核算。沒有結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目，年底不需將支出和撥款進(jìn)行沖銷結(jié)轉(zhuǎn)入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。

2.基建賬合并入“大賬”階段，行政事業(yè)單位“大賬”科目體系為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。設(shè)置“在建工程”科目專門進(jìn)行成本歸集和核算。

“大賬”中在建工程支出，采用雙分錄的會計(jì)核算方法，一方面體現(xiàn)支出過程，另一面體現(xiàn)在建工程價值與凈資產(chǎn)的對應(yīng)關(guān)系。

根據(jù)基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目發(fā)生額分析可得出行政事業(yè)單位“大賬”中“在建工程”發(fā)生額。同時“在建工程”發(fā)生額與行政單位的“資產(chǎn)基金”（事業(yè)單位的“非流動資產(chǎn)基金”）科目發(fā)生額一般應(yīng)相等。

基建賬中“基建撥款”科目發(fā)生額可以分析得出兩部分內(nèi)容：一是當(dāng)年支出后已經(jīng)形成凈資產(chǎn)的部分，在“大賬”中“資產(chǎn)基金”（“非流動資產(chǎn)基金”）中體現(xiàn)。二是收入減去支出結(jié)轉(zhuǎn)的部分在行政單位的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（事業(yè)單位的“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”）科目中體現(xiàn)。

該階段對基建業(yè)務(wù)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。涉及零余額直接支付年底額度注銷等特殊情形時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算階段。在該核算模式下行政事業(yè)單位將實(shí)行財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)“平行記賬”，日常業(yè)務(wù)按照財務(wù)會計(jì)核算，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時再進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算。

基建業(yè)務(wù)也實(shí)行“平行記賬”，但不再進(jìn)行兩次做賬。通過財務(wù)會計(jì)核算體現(xiàn)流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)及無形資產(chǎn)的過程，由預(yù)算會計(jì)核算體現(xiàn)收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)的形成過程，即分別體現(xiàn)原“雙分錄”反映的內(nèi)容。

在科目設(shè)置方面，財務(wù)會計(jì)科目分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類。預(yù)算會計(jì)科目分為預(yù)算收入、支出和結(jié)余三類。在財務(wù)會計(jì)中設(shè)置“在建工程”科目專門進(jìn)行成本歸集和核算。財務(wù)會計(jì)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，預(yù)算會計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)。預(yù)算會計(jì)中涉及零余額直接支付年底額度注銷等特殊情形時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。

（三）各階段適用會計(jì)制度在報表內(nèi)容和反映會計(jì)信息上的差異

1.單獨(dú)建賬階段報表為《資金平衡表》、《基建投資表》、《待攤投資明細(xì)表》、《基建借款情況表》和《投資包干情況表》。其中《資金平衡表》主要體現(xiàn)資金來源等于資金占用的平衡關(guān)系?！痘ㄍ顿Y表》反映從開始建設(shè)起到本年年末止累計(jì)撥入、借入的基本建設(shè)資金以及這些資金使用的情況?；ㄖС鰯?shù)期末余額是跨年度累計(jì)數(shù)，撥款數(shù)期末余額也是跨年度累計(jì)數(shù)。

在財政年度決算匯編階段，各建設(shè)單位需將基建報表和行政事業(yè)單位報表匯總后形成合并報表。由于平時與基本建設(shè)相關(guān)的會計(jì)信息都只在基建賬套中反映，政府主管部門及其他信息使用者從合并報表中無法了解到完整的基建項(xiàng)目財務(wù)信息。而且通過匯總、調(diào)整編制的政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低，不同單位的基建業(yè)務(wù)會計(jì)信息可比性不高。

2.基建賬合并入“大賬”階段，由于基建業(yè)務(wù)核算已在平時定期并入“大賬”，故該部分核算結(jié)果同時在基建賬套的《資金平衡表》和《基建投資表》等報表中體現(xiàn)基建項(xiàng)目財務(wù)信息。也在行政事業(yè)賬套的《資產(chǎn)負(fù)債表》和《收入支出表》內(nèi)體現(xiàn)資產(chǎn)減負(fù)債等于凈資產(chǎn)、收入減支出等于結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的平衡關(guān)系。能夠比較完整的體現(xiàn)行政事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行、財務(wù)狀況等信息，從而提高會計(jì)信息質(zhì)量。

3.直接在“大賬”中進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算階段。一方面通過提供《資產(chǎn)負(fù)債表》和《收入費(fèi)用表》等權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計(jì)報表來提高行政事業(yè)單位與企業(yè)間基建等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的可比性和可理解性。另一方面通過提供《預(yù)算收入支出表》等預(yù)算會計(jì)報表來保障政府會計(jì)改革前后預(yù)決算信息銜接的一致性。從而較全面反映基建業(yè)務(wù)過程和成本的核算，提高了會計(jì)信息質(zhì)量。

（四）新《政府會計(jì)制度》對基建業(yè)務(wù)核算進(jìn)行改革的重要意義

現(xiàn)行的基建賬合并入“大賬”模式，實(shí)際是《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》和《行政單位會計(jì)制度》及《事業(yè)單位會計(jì)制度》不同制度的并行期。即同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)不同的會計(jì)制度和會計(jì)科目分別做兩次賬，增加了工作量和并賬出錯概率。行政事業(yè)單位“大賬”能夠總體反映基建業(yè)務(wù)的基本情況，但對于具體項(xiàng)目的進(jìn)度執(zhí)行、工程款支付等涉及財務(wù)管理方面的具體明細(xì)信息沒有反映。故在單位“大賬”中直接核算的模式，是為了更能全面、準(zhǔn)確和及時反映行政事業(yè)單位的基建項(xiàng)目財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況。

二、新舊會計(jì)制度核算轉(zhuǎn)換的難點(diǎn)和重點(diǎn)

（一）新舊會計(jì)制度的替換關(guān)系

在核算上新《政府會計(jì)制度》將同時取代《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》及《事業(yè)單位會計(jì)制度》直接進(jìn)行基建業(yè)務(wù)會計(jì)處理。但通過會計(jì)核算來實(shí)現(xiàn)對建設(shè)資金使用、風(fēng)險防控、預(yù)算管理和建設(shè)成本控制等財務(wù)管理的內(nèi)在要求在改革前后是一致的。

（二）會計(jì)科目、會計(jì)報表的初始轉(zhuǎn)換

1.對轉(zhuǎn)換截止日期前已經(jīng)發(fā)生并記錄的基建業(yè)務(wù)，根據(jù)原行政事業(yè)單位“大賬”的年末科目余額表中的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)分析調(diào)整得出新賬的科目余額表。其中調(diào)整較大的是需將原行政單位“大賬”的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（事業(yè)單位的“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”）、“資產(chǎn)基金”（“非流動資產(chǎn)基金”）等期末余額調(diào)整到新賬的“累計(jì)盈余”科目反映。

2.按照新制度設(shè)立2019年 1 月 1 日的新賬。其中最關(guān)鍵的是為基建業(yè)務(wù)相關(guān)的所有科目根據(jù)管理需要設(shè)置明細(xì)科目。

3.根據(jù)新賬各會計(jì)科目期初余額，按照新制度編制和填列2019年1 月 1 日各類報表。包括《資產(chǎn)負(fù)債表》、《凈資產(chǎn)變動表》、《預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表》和《財政撥款預(yù)算收入支出表》的年初數(shù)。

（三）基建業(yè)務(wù)相關(guān)科目應(yīng)根據(jù)管理需要設(shè)置明細(xì)

基建業(yè)務(wù)由于涉及資金量大，項(xiàng)目執(zhí)行周期長，有時還存在多種建設(shè)資金來源。需要將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來，以使得每一步業(yè)務(wù)都可追溯和復(fù)核。

1.“在建工程”科目需要根據(jù)原基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目明細(xì)核算內(nèi)容進(jìn)行二級科目設(shè)置。建筑安裝工程涉及多體建設(shè)的，還應(yīng)再按具體基建項(xiàng)目名稱進(jìn)行三級科目設(shè)置。待攤投資應(yīng)按具體分?jǐn)傤愋瓦M(jìn)行三級科目設(shè)置。

2.銀行存款、零余額用款額度、財政應(yīng)返還額度等與資金渠道（財政或非財政）和支付方式（財政直接或授權(quán)支付）相關(guān)的科目，建議在二級科目的設(shè)置上首先將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分，再按資金渠道和支付方式進(jìn)行三級科目明細(xì)設(shè)置，以便于基建資金管理。

3.基建借款按資金來源設(shè)置明細(xì)。其他往來款建議按內(nèi)容、年限和主要往來單位進(jìn)行明細(xì)設(shè)置。

4.收入、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余科目建議按資金渠道和支付方式進(jìn)行明細(xì)設(shè)置。同時進(jìn)行基建預(yù)算項(xiàng)目的預(yù)算撥款和支出控制，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目輔助核算，保證項(xiàng)目資料完整。

三、新《政府會計(jì)制度》下的基建業(yè)務(wù)核算案例解析

新《政府會計(jì)制度》內(nèi)對“在建工程”科目主要業(yè)務(wù)賬務(wù)處理進(jìn)行了說明，但主要為單一核算步驟的列舉。本文采用的視角為基建工程的全生命周期過程。例1以較為簡潔的案例形式體現(xiàn)基建資金轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)的過程。例2說明新舊制度銜接的會計(jì)科目初始轉(zhuǎn)換問題。

例1：某事業(yè)單位批準(zhǔn)的基建項(xiàng)目概算規(guī)模1億。20×8年財政授權(quán)支付方式撥款2000萬，財政直接支付方式撥款5000萬，20×9年財政授權(quán)支付方式撥款3000萬。20×8年支出5000萬（授權(quán)方式支付500萬待攤投資款，授權(quán)方式支付1000萬建筑工程投資款，直接方式支付3500萬建筑工程投資款），20×9年支出4500萬（授權(quán)方式支付3000萬建筑工程投資款，直接方式支出1500萬建筑工程投資款）。20×9年項(xiàng)目竣工交付固定資產(chǎn)，結(jié)余500萬退還財政。

根據(jù)2017年《政府會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理如表1：

財務(wù)會計(jì)中累計(jì)盈余與預(yù)算會計(jì)中預(yù)算結(jié)余（結(jié)轉(zhuǎn)）存在勾稽關(guān)系。本例中20×8年財務(wù)會計(jì)中累計(jì)盈余為7000萬，包括預(yù)算會計(jì)下財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的2000萬和確認(rèn)了基建預(yù)算支出但沒有同時在財務(wù)會計(jì)下確認(rèn)費(fèi)用的5000萬。

例2：相關(guān)數(shù)據(jù)見例1，假設(shè)20×8年末、20×9年初處于新《政府會計(jì)制度》的轉(zhuǎn)換期，需要對20×8年末的資產(chǎn)負(fù)債科目余額進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

根據(jù)20×8年末行政事業(yè)單位“大賬”的科目余額表，將“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非流動資產(chǎn)基金”科目余額調(diào)整到“累計(jì)盈余”科目余額，見表2。

四、做好新舊會計(jì)制度核算轉(zhuǎn)換的建議

（一）對會計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)會計(jì)制度的培訓(xùn)

具體會計(jì)人員需要準(zhǔn)確理解權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革的內(nèi)容和意義。對基建項(xiàng)目等涉及多項(xiàng)制度轉(zhuǎn)換的業(yè)務(wù)需要同時進(jìn)行新舊制度原理的學(xué)習(xí)，理解基建財務(wù)管理在改革前后的內(nèi)在要求。

（二）設(shè)置賬務(wù)處理明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序

由于實(shí)行平行記賬，在核算上需設(shè)置明確的標(biāo)準(zhǔn)和程序進(jìn)行財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)核算，明確兩個核算體系科目之間勾稽復(fù)核關(guān)系。對涉及核算基礎(chǔ)的例外情形，基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)等特殊環(huán)節(jié)加以考慮。

（三）開發(fā)會計(jì)核算信息系統(tǒng)管理功能

各單位會計(jì)人員需根據(jù)本單位會計(jì)核算的特點(diǎn)，結(jié)合平行記賬的要求，與信息系統(tǒng)建設(shè)公司一起升級和設(shè)置相關(guān)核算系統(tǒng)。

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