鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 資源環(huán)境存在委托代理關系鏈，由于激勵不相容、信息不對稱和業(yè)績影響因素的不確定性，代理人可能產(chǎn)生代理問題，由于有限理性，可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。為了應對資源環(huán)境中的代理問題和次優(yōu)問題，生態(tài)文明治理體系得到建立。當生態(tài)文明治理體系中需要獨立地鑒證代理人的資源環(huán)境責任履行情況時，資源環(huán)境審計需求就產(chǎn)生。這種需求具有權變性，不同的條件下，對資源環(huán)境業(yè)務合規(guī)性審計、財務合規(guī)性審計、信息真實性審計及制度健全性審計的需求不同。我國對資源環(huán)境審計的需求較強，并且，需要將資源環(huán)境審計結果與領導干部個人利益密切關聯(lián)起來，在分工負責制的領導體制下，需要以領導干部個人作為審計客體。

【關鍵詞】 委托代理關系； 自然資源經(jīng)管責任； 環(huán)境責任； 領導干部資源環(huán)境責任審計； 領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）14-0149-09

一、引言

資源環(huán)境是人類可持續(xù)發(fā)展的基礎。目前，世界范圍內(nèi)資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴重、生態(tài)系統(tǒng)退化的形勢十分嚴峻，我國尤為突出。為了應對資源環(huán)境問題，人類創(chuàng)造和發(fā)明了許多應對機制，統(tǒng)稱為生態(tài)文明治理體系。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會確立了生態(tài)文明制度體系，并提出開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，此后，領導干部資源環(huán)境責任審計成為生態(tài)文明制度體系之一①。然而，為什么領導干部資源環(huán)境責任審計成為生態(tài)文明制度體系之一呢？換言之，領導干部資源環(huán)境責任審計在生態(tài)文明治理體系中究竟如何定位呢？本文將上述問題的闡釋稱為領導干部資源環(huán)境責任審計需求。

一些文獻涉及領導干部資源環(huán)境責任審計需求，主要有政府責任不履行論和政府責任主體論兩類觀點，許多文獻脫離生態(tài)文明治理體系來談領導干部資源環(huán)境責任審計需求。本文擬以生態(tài)文明治理體系為背景，提出一個關于領導干部資源環(huán)境責任審計需求的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環(huán)境責任審計需求的相關文獻；其次，基于生態(tài)文明治理體系，提出一個關于領導干部資源環(huán)境責任審計需求的理論框架；再次，用這個理論框架來分析一個例證；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

根據(jù)本文的研究主題，文獻綜述關注三方面，一是環(huán)境審計需求，二是自然資源審計需求，三是領導干部資源環(huán)境責任審計需求。

關于環(huán)境審計需求，主要有兩類觀點：一類觀點從環(huán)境委托代理關系出發(fā)，認為環(huán)境審計是源于保障環(huán)境受托責任的履行，通過環(huán)境審計，可以促進環(huán)境責任主體更好地履行其環(huán)境受托責任[ 1-5 ]；另一類觀點認為，由于環(huán)境問題很嚴重，環(huán)境審計作為應對環(huán)境問題的規(guī)制工具之一得以產(chǎn)生和發(fā)展[ 6-9 ]。

關于自然資源審計需求，不少文獻認為，其審計需求是環(huán)境審計需求的一部分。也有不少文獻單獨分析自然資源審計需求，主要有兩類觀點：一類觀點認為，自然資源存在委托代理關系，自然資源審計是強化代理人自然資源經(jīng)管責任的制度安排[ 10-13 ]；另一類觀點認為，由于自然資源問題的嚴峻性，需要加強自然資源管理，自然資源審計作為自然資源問題的一種規(guī)制工具得以產(chǎn)生[ 14-16 ]。

一般認為，領導干部資源環(huán)境責任審計是對領導干部資源環(huán)境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監(jiān)督的制度安排，不同于一般意義上的資源環(huán)境審計。其審計需求也不同，主要觀點有兩類，本文分別稱為政府責任不履行論和政府責任主體論。政府責任不履行論認為，由于政績考核、資源環(huán)境問題的外部性等原因，各級政府履行其資源環(huán)境責任的意愿程度并不高，甚至有意亂作為，因此，為了促進各級政府履行其資源環(huán)境責任，必須以主要領導干部為客體，開展領導干部資源環(huán)境責任審計[ 17-21，8 ]；政府責任主體論認為，政府是資源環(huán)境的責任主體，因此，政府領導必須履行資源環(huán)境責任，政府資源環(huán)境責任履行得不好，是資源環(huán)境問題越來越嚴峻的重要原因，所以，必須對政府領導資源環(huán)境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監(jiān)督[ 22-26，3 ]。

上述這些觀點為進一步探究領導干部資源環(huán)境責任審計需求奠定了良好的基礎，然而，生態(tài)文明治理體系有許多制度，在眾多生態(tài)文明治理制度中，為什么還需要領導干部資源環(huán)境責任審計這種制度安排，需要以生態(tài)文明治理體系為背景來闡釋。現(xiàn)有觀點中，許多文獻脫離生態(tài)文明治理體系來談領導干部資源環(huán)境責任審計需求。本文擬以生態(tài)文明治理體系為背景，提出一個關于領導干部資源環(huán)境責任審計需求的理論框架。

三、理論框架

自然資源問題和環(huán)境問題密切相關，但是，在許多情形下，二者還是可以相對分離的[ 27 ]。本文擬以生態(tài)文明治理體系為背景，提出一個關于領導干部資源環(huán)境責任審計需求的理論框架，從邏輯上來說，區(qū)分為三部分：一是以自然資源治理體系為背景，分析自然資源審計需求；二是以環(huán)境治理體系為背景，分析環(huán)境審計需求；三是以生態(tài)文明治理體系為背景，分析領導干部資源環(huán)境責任審計需求。很顯然，環(huán)境治理體系、自然資源治理體系都是生態(tài)文明治理體系的組成部分。

（一）基于自然資源治理體系的自然資源審計需求

自然資源是大自然賦予全人類的資源，大部分自然資源形成了以國家為基礎的產(chǎn)權歸屬，屬于某一國的全體人民所有。然而，一國的人民作為一個整體是沒有行動能力的，必須將自然資源的管理托付給一定的政府機構②，如此一來，全體人員作為自然資源的所有者，就與負責自然資源經(jīng)管的政府之間形成了委托代理關系，全體人民是委托人，而作為自然資源經(jīng)管者的政府是代理人。對于有多層級政府的國家來說，上級政府一定程度上是本級政府的委托人，而本級政府是上級政府的代理人。所以，對于特定層級的政府來說，自然資源委托代理關系如圖1所示。

一般來說，對于特定層級的政府來說，自然資源委托代理關系分為三個層級。本級公眾及上級政府作為委托人，本級政府作為代理人，形成原始層級或第一層級的自然資源委托代理關系；但是，本級政府要履行自然資源管理責任，必須建立一些專門的機構來具體履行自然資源管理責任，這些機構統(tǒng)稱為自然資源監(jiān)管部門，這就形成了第二層級的委托代理關系，本級政府是委托人，而本級政府設立的自然資源監(jiān)管部門是代理人；本級政府設立的自然資源監(jiān)管部門，根據(jù)相關法律法規(guī)將歸屬國家所有的自然資源托付給自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，并對這些單位進行監(jiān)管，這就形成了第三層級的委托代理關系，自然資源監(jiān)管部門事實上是作為本級政府的代表來行使委托人的職責，從本質(zhì)上來說，本級政府是委托人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位是代理人。

三個層級的自然資源委托關系，有三個層級的代理人，一是本級政府，二是自然資源監(jiān)管部門，三是自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，每個層級的代理人都對委托人承擔自然資源受托責任，我們稱這種責任為自然資源經(jīng)管責任。很顯然，不同層級的代理人，其自然資源經(jīng)管責任的具體內(nèi)容不同，但從自然資源經(jīng)管責任的內(nèi)容框架來說，基本可以概括為四個方面：一是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關的業(yè)務活動，一般稱為自然資源業(yè)務責任；二是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關的財務活動，一般稱為自然資源財務責任；三是真實完整報告自然資源相關的業(yè)務信息和財務信息，一般稱為自然資源信息報告責任；四是按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實施自然資源業(yè)務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程，一般稱為自然資源制度責任。不同層級的代理人，上述四種責任的具體內(nèi)容不同，限于本文的主題，這里不展開討論。

接下來的關鍵問題是，各層級的代理人是否會有效地履行其自然資源經(jīng)管責任呢？或者說，代理人能否按委托人的要求來履行其自然資源經(jīng)管責任呢？回答是，不一定！代理人是理性人，做任何事情都會考慮自己的利益，所以，很有可能不會有效地履行其自然資源經(jīng)管責任，而是追求其自身利益最大化，不顧及甚至損害委托人的利益，本文將代理人作為理性人的這種行為稱為自然資源代理問題（也稱為自然資源機會主義行為）。自然資源代理問題的產(chǎn)生，基于代理人是理性人，會算計自己的利弊得失，主要原因是激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性三個因素，激勵不相容是動機，信息不對稱和環(huán)境不確定性是條件。下面，我們來具體分析。

首先是自然資源方面的激勵不相容。一方面，在自然資源委托代理關系中，不同層級的委托人和代理人在自然資源方面的目標不完全相同，對委托人有益的事，對代理人未必有益，因此，委托人看重的事，代理人未必看重，例如，自然資源的開發(fā)，委托人可能強調(diào)有限開發(fā)，而代理人可能基于其自身利益的考慮出現(xiàn)過度開發(fā)；另一方面，即使對委托人和代理人都有益的事，由于代理人目標多元化，委托人在自然資源方面對代理人的要求只是代理人的目標之一，如果這個目標在代理人的目標體系中并不具有重要性，則代理人可能忽視自然資源方面的目標，從而使得委托人對于代理人在自然資源方面的期望難以實現(xiàn)，或者說，代理人基于其自身利益的權衡，而不顧及委托人在自然資源方面的期望。所以，自然資源方面的激勵不相容，是代理人產(chǎn)生自然資源代理問題的動機，沒有激勵不相容，代理人就不會有產(chǎn)生自然資源代理問題的動機。

其次是自然資源方面的信息不對稱和環(huán)境不確定性。即使在自然資源方面存在激勵不相容，如果沒有信息不對稱和環(huán)境不確定性，則代理人也難以產(chǎn)生代理問題。信息不對稱和環(huán)境不確定性是代理人代理問題的前提條件。信息不對稱是指代理人在自然資源方面有信息優(yōu)勢，掌握了許多私有信息，而這些信息是委托人所不掌握的。正是信息不對稱為代理人策劃和實施其自然資源機會主義行為提供了條件。試想，如果代理人掌握的所有信息，委托人也同樣掌握，則代理人要策劃和實施機會主義行為，委托人很快就會發(fā)現(xiàn)，所以，信息不對稱是代理人機會主義行為的前提。但是，委托人還可以從代理人的最終業(yè)績來判定代理人的努力情況，從而識別其是否存在機會主義行為。然而，這需要一個前提，就是代理人的最終業(yè)績主要由代理人的努力程度來決定，如果代理人的最終業(yè)績還有代理人的努力之外的其他因素有重要影響，則難以根據(jù)最終業(yè)績來判斷代理人的努力程度。環(huán)境不確定性，是指影響代理人自然資源經(jīng)管責任履行的最終業(yè)績的因素，除了代理人的努力程度之外，還有其他因素（稱為環(huán)境因素），并且，這些環(huán)境因素對代理人自然資源經(jīng)管責任履行的最終業(yè)績的影響是不確定的。在這種情形下，代理人自然資源經(jīng)管責任履行的最終業(yè)績是代理人努力程度和具有不確定性的環(huán)境因素的聯(lián)合作用結果，所以，無法根據(jù)這種結果來判斷代理人在自然資源經(jīng)管責任履行方面的努力程度。正是由于這個原因，具有不確定性的環(huán)境因素可能掩蓋代理人在自然資源經(jīng)管責任履行中的機會主義行為。

以上從自然資源委托代理關系的視野分析了代理人自然資源經(jīng)管責任履行中的代理問題。從某種意義上來說，自然資源代理問題是源于代理人的故意行為。然而，還有另外一種情形，即使代理人沒有故意，其自然資源經(jīng)管責任的履行也可能出問題，這種問題不是源于代理人的故意，而是無意中犯錯誤，從而導致自然資源經(jīng)管責任履行不好，這類問題主要是由于人類的有限理性所導致的，一般稱為次優(yōu)問題（主要指對自然資源問題沒有做出當前現(xiàn)實條件的最優(yōu)選擇）。自然資源經(jīng)管責任履行中的次優(yōu)問題主要是源于人類的有限理性，但是，在自然資源委托代理關系中，代理人可能更加放膽而為，從而放大了次優(yōu)問題。

概括起來，在自然資源委托代理關系中，由于代理人是理性人，會產(chǎn)生激勵不相容，在信息不對稱和環(huán)境不確定性的條件下，可能產(chǎn)生自然資源代理問題；同時，代理人還是有限理性的，會產(chǎn)生自然資源次優(yōu)問題，而自然資源委托代理關系會放大代理人的自然資源次優(yōu)問題。一般來說，代理問題和次優(yōu)問題是同時存在的，所以，二者交織起來，可能嚴重影響代理人履行其自然資源經(jīng)管責任，從而造成嚴重的自然資源問題。

為了應對自然資源代理問題和次優(yōu)問題，也為了更加有效地履行好自然資源經(jīng)管責任，在委托人和代理人的共同努力下，自然資源治理體系得到建立。以我國而言，國家層面頒布了一系列相關法律法規(guī)，例如，《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護法》《中華人民共和國野生動物保護法》都是專門的自然資源法律，《中華人民共和國憲法》中也有自然資源相關內(nèi)容，中央政府還建立了專門負責自然資源事務的自然資源部，水利部、生態(tài)環(huán)境部也與自然資源相關；各級地方政府也頒布了一些自然資源相關的法規(guī)，建立了相應的政府職能部門。這些法律法規(guī)及政府部門共同組成了國家層面的自然資源治理體系。就自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位層面而言，為了履行其自然資源經(jīng)管責任，也需要在本單位內(nèi)部建立自然資源治理體系。此外，還有些社會組織也會參與自然資源問題的治理。

很顯然，自然資源治理體系有多種治理機制，那么，自然資源審計是否會成為自然資源治理體系的組成要素呢？或者說，自然資源審計在自然資源治理體系中是何種定位呢？盡管人們對審計本質(zhì)認知有差異，但是，就審計的基本功能來說，是獨立地鑒證代理人經(jīng)管責任履行情況，其他的審計功能是在獨立鑒證功能上的拓展。就自然資源經(jīng)管責任來說，如果審計要在自然資源治理體系中發(fā)揮作用，一定是這個體系中需要獨立鑒證代理人自然資源經(jīng)管責任履行情況（當然，不排除在這個功能的基礎上還需要其他拓展性的功能），如果沒有這種需求，則自然資源審計在自然資源治理體系中也就沒有存在的價值。那么，自然資源治理體系中是否存在獨立鑒證代理人自然資源經(jīng)管責任履行情況的需求呢？下面，根據(jù)自然資源經(jīng)管責任的內(nèi)容來分別分析。

第一，自然資源業(yè)務責任要求責任人按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關的業(yè)務活動，這里的關鍵是各層級責任人是否存在業(yè)務違規(guī)行為。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級的責任人進行監(jiān)督檢查，以促使其遵守自然資源相關的法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的內(nèi)部控制機制來保障其遵守政府或上級頒布的相關法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機制及內(nèi)部控制機制是以具體的自然資源業(yè)務事項為基礎的，不能提出一個責任人在自然資源業(yè)務活動中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結論，如果自然資源治理體系中需要這種結論，則自然資源業(yè)務合規(guī)審計就會出現(xiàn)。一般來說，當代理人自然資源業(yè)務活動中的違規(guī)行為較多時，可能存在這種需求，如果違規(guī)行為很少，則通常不會具有這種需求。

第二，自然資源財務責任要求責任人按法律法規(guī)的規(guī)定，開展自然資源相關的財務活動。這里的關鍵是各層級責任人是否存在財務違規(guī)行為。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的財務活動進行監(jiān)督檢查，以促使其遵守自然資源相關的財務法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的財務內(nèi)部控制機制來保障其遵守自然資源財務相關法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機制及內(nèi)部控制機制是以具體的財務事項為基礎的，不能提出一個責任人在自然資源財務活動中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結論，如果自然資源治理體系中需要這種結論，則自然資源財務合規(guī)審計就會出現(xiàn)。一般來說，當代理人自然資源財務活動中的違規(guī)行為較多時，可能存在這種需求，如果違規(guī)行為很少，則通常不會具有這種需求。

第三，自然資源信息報告責任要求責任人真實完整地報告自然資源相關的業(yè)務信息和財務信息。這里的關鍵是各層級責任人是否存在自然資源相關信息報告失真。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的信息報告活動進行監(jiān)督檢查，以促使其提供真實完整的信息，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的信息內(nèi)部控制機制來保障其信息生產(chǎn)及報告的真實完整。但是，由于利益驅(qū)動及各種原因，上述外部監(jiān)督機制及內(nèi)部控制機制仍然難以保障自然資源相關信息的真實完整，如果自然資源治理體系中對自然資源相關信息的真實完整性具有較高的需求，則通常需要對這些信息的真實性進行審計，并且，這種審計需求具有穩(wěn)定性。當然，如果對自然資源相關信息的真實完整性的需求不高，則通常也就不會有自然資源信息真實性的審計需求。

第四，自然資源制度責任要求責任人按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實施自然資源業(yè)務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程。這里的關鍵是各層級責任人建立和實施的相關制度是否存在缺陷。在自然資源委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的自然資源相關制度的建立和實施情況進行監(jiān)督檢查，以促使其健全自然資源相關制度和業(yè)務流程，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人為了履行其自然資源經(jīng)管責任，本身也會建立一定的制度和流程。但是，要保障制度及流程的持續(xù)有效，必須對制度及流程進行持續(xù)監(jiān)管，制度審計是其主要形態(tài)。所以，如果自然資源治理體系中對制度及流程的持續(xù)有效有較高的需求，則自然資源制度審計的需求也就較高；如果并不存在這種需求，則相應地對自然資源制度審計的需求也就不高。

以上所分析的自然資源審計需求，歸結起來如表1所示。很顯然，自然資源審計需求具有權變性，并不存在放之四海而皆準的自然資源審計需求。

（二）基于環(huán)境治理體系的環(huán)境審計需求

環(huán)境是人類生存的條件，由大氣、水、土壤、植物、動物、微生物等物質(zhì)因素組成，很大程度上具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。一般來說公眾是環(huán)境的終極所有者，但是，公眾作為一個整體是沒有行動能力的，需要政府來代表公眾行使環(huán)境權能，所以，就形成了公眾與政府之間的委托代理關系，公眾是委托人，政府是代理人，同時，由于政府有多個層級，上級政府與下級政府之間也會在環(huán)境責任方面形成委托代理關系，在單一制國家更是如此，這是第一層級的環(huán)境委托代理關系。

政府作為環(huán)境責任的代理人，成為環(huán)境責任主體，為了履行其環(huán)境責任，一方面會頒布一些環(huán)境相關的法律法規(guī)，通過這些法律法規(guī)來規(guī)范環(huán)境影響主體③的環(huán)境相關行為；另一方面，為了執(zhí)行這些法律法規(guī)，會建立一些專門的環(huán)境監(jiān)管機構，監(jiān)督環(huán)境影響主體的環(huán)境相關行為。如此一來，政府與其建立的環(huán)境監(jiān)管機構之間就形成了委托代理關系，政府是委托人，環(huán)境監(jiān)管機構是代理人，這是第二層級的環(huán)境委托代理關系。此外，環(huán)境監(jiān)管機構與環(huán)境影響主體之間還存在委托代理關系，環(huán)境監(jiān)管機構代表本級政府作為委托人，從實質(zhì)上來說，本級政府是委托人，環(huán)境影響主體是代理人，這是第三層級的環(huán)境委托代理關系。歸納起來，上述三個層級的環(huán)境委托代理關系大致如圖2所示。

環(huán)境委托代理關系中的代理人都是環(huán)境責任主體，都對委托人承擔環(huán)境責任，它是一種特殊的經(jīng)管責任。很顯然，在環(huán)境委托代理關系鏈中，不同層級的環(huán)境責任主體承擔的環(huán)境責任的具體內(nèi)容不同，但是，各層級的環(huán)境責任內(nèi)容框架應該基本相同，可以概括為四個方面：一是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展環(huán)境相關的業(yè)務活動，一般稱為環(huán)境業(yè)務責任；二是按法律法規(guī)的規(guī)定，開展環(huán)境相關的財務活動，一般稱為環(huán)境財務責任；三是真實完整報告環(huán)境相關的業(yè)務信息和財務信息，一般稱為環(huán)境信息報告責任；四是按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實施環(huán)境業(yè)務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程，一般稱為環(huán)境制度責任。不同層級的環(huán)境責任主體，其環(huán)境責任的內(nèi)容都可以按上述框架來分類，但是，具體內(nèi)容不同，限于本文的主題，這里不展開討論。

以上分析了環(huán)境責任的內(nèi)容框架，接下來的關鍵問題是，各層級的環(huán)境責任主體是否會有效地履行其環(huán)境責任呢？或者說，代理人能否按委托人的要求來履行其環(huán)境責任呢？回答是，不一定！

首先，環(huán)境責任主體是理性人，可能會出現(xiàn)環(huán)境代理問題或機會主義行為（指環(huán)境責任主體謀取自身利益，而未有效履行環(huán)境責任甚至損害委托人利益的行為）。在環(huán)境委托代理關系中，委托人和代理人都有環(huán)境目標，一般來說，代理人的目標要基于委托人的目標，然而，作為理性人，會基于算計來履行環(huán)境責任，如果算計的結果是偏離環(huán)境責任委托人的期望對自己更有利，則激勵不相容就出現(xiàn)了。各層級的環(huán)境責任主體都有多個目標，履行環(huán)境責任只是其多個目標中的一部分，由于資源及精力限制，代理人可能無法追求全部目標，只能重點關注一些目標，如果環(huán)境目標在其目標體系中并不具有重要地位，則環(huán)境目標可能不會成為關注重點。在一些情形下，如果環(huán)境目標與代理人追求的重要目標有矛盾，環(huán)境目標可能被完全放棄。上述這些原因只是環(huán)境責任主體不履行其環(huán)境責任的可能性。環(huán)境代理問題的產(chǎn)生還需要兩個條件，一是環(huán)境信息不對稱，二是環(huán)境業(yè)績影響因素不確定性，沒有這兩個條件，環(huán)境委托人能觀察到環(huán)境代理人的機會主義行為，從而也就很大程度上會抑制其機會主義行為。就環(huán)境信息不對稱來說，代理人掌握了許多的環(huán)境信息，而這些信息是委托人所不掌握的，正是這些私有信息，為代理人的機會主義行為提供了可能性。試想，如果代理人掌握的信息都為委托人所掌握，則代理人的機會主義行為很容易被委托人察覺，代理人機會主義行為就難以實施。即使存在環(huán)境不對稱，環(huán)境委托人還可以從最終的環(huán)境業(yè)績來觀察代理人的努力程度，根據(jù)環(huán)境業(yè)績來判斷代理人是否存在代理問題，但前提條件是對環(huán)境業(yè)績有影響的因素是確定的，只有這樣，才能分辨出環(huán)境代理人對環(huán)境業(yè)績的貢獻份額。然而，由于環(huán)境問題具有外部性、時滯性、潛伏性等特征，環(huán)境業(yè)績的影響因素恰恰具有不確定性，所以，委托人觀察到的環(huán)境業(yè)績是多個因素的結果，代理人的努力程度只是其中的一部分影響因素。正是因為如此，代理人在環(huán)境責任方面的不努力甚至機會主義行為，就有可能被不確定性因素所掩蓋。概括起來，激勵不相容是環(huán)境代理問題的動機，而信息不對稱和業(yè)績影響因素的不確定性是環(huán)境代理問題的前提條件，這些因素同時存在時，環(huán)境代理問題就很有可能發(fā)生。

其次，環(huán)境責任主體是有限理性，可能會出現(xiàn)環(huán)境次優(yōu)問題（主要指對環(huán)境問題沒有做出當前現(xiàn)實條件的最優(yōu)選擇）。環(huán)境責任主體是理性人，所以，會基于算計來選擇行為。同時，環(huán)境責任人的這種理性又是有限的，所以，可能會犯無意的錯誤，正是這些環(huán)境責任人的錯誤，可能會在環(huán)境責任履行方面產(chǎn)生次優(yōu)問題，這些次優(yōu)問題不源于環(huán)境責任人的有意，而是其有限理性無意中犯了錯誤，帶來環(huán)境方面的次優(yōu)問題。一般來說，次優(yōu)問題與委托代理沒有必然聯(lián)系，即使沒有委托代理關系，也可能出現(xiàn)次優(yōu)問題。但是，委托代理關系會放大次優(yōu)問題，因為在這種關系下，代理人并不是在為自己做事，而是為委托人做事，對于某些事項可能會更加放膽而為，從而加大犯錯誤的可能性，次優(yōu)問題得以放大。

在環(huán)境責任主體履行環(huán)境責任的過程中，代理問題和次優(yōu)問題相互交織，形成四種類型的環(huán)境問題。一是環(huán)境業(yè)務違規(guī)行為，也就是違背環(huán)境相關的法律法規(guī)和方針政策；二是環(huán)境財務違規(guī)行為，也就是違背相關法律法規(guī)的要求來收取或使用環(huán)境資金；三是環(huán)境信息失真，包括環(huán)境相關的業(yè)務信息及財務信息未反映真實狀況；四是環(huán)境制度缺陷，也就是環(huán)境責任主體所建立的環(huán)境相關制度或流程存在缺陷或執(zhí)行不到位。這些環(huán)境問題對環(huán)境責任主體履行其環(huán)境責任形成負面影響。

為了應對環(huán)境代理問題和次優(yōu)問題，也為了更加有效地履行好環(huán)境責任，在委托人和代理人的共同努力下，環(huán)境治理體系得到建立。以我國而言，國家層面頒布了一系列環(huán)境法律法規(guī)，例如，《中華人民共和國環(huán)境保護法》《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》《中華人民共和國水污染防治法》《中華人民共和國大氣污染防治法》《中華人民共和國環(huán)境噪聲污染防治法》《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》《中華人民共和國海洋環(huán)境保護法》《中華人民共和國水土保持法》《中華人民共和國放射性污染防治法》都是專門的環(huán)境保護法律，《中華人民共和國憲法》中也有環(huán)境保護的內(nèi)容，許多自然資源法律中也涉及環(huán)境保護，中央政府建立了專門負責生態(tài)環(huán)境保護的生態(tài)環(huán)境部；各級地方政府也頒布了一些環(huán)境法規(guī)，并建立了相應的生態(tài)環(huán)境保護職能機構。中央與地方政府的這些法律法規(guī)和機構構建了國家層面的環(huán)境治理體系。就各環(huán)境影響主體層面而言，為了履行其環(huán)境責任，也需要在本單位內(nèi)部建立相應的環(huán)境保護機構及規(guī)章制度，形成本單位的環(huán)境治理體系。此外，還有些社會組織也會參與環(huán)境治理。

接下來的關鍵問題是，環(huán)境治理體系有多種治理機制，那么，環(huán)境審計是否會成為環(huán)境治理體系的組成要素呢？或者說，環(huán)境審計在環(huán)境治理體系中是何種定位呢？這里的關鍵是審計能否在環(huán)境治理中發(fā)揮這個治理體系所需要的功能。一般認為，審計的基本功能是獨立地鑒證代理人經(jīng)管責任履行情況，其他審計功能是在獨立鑒證功能上的拓展。就環(huán)境治理來說，如果審計要在環(huán)境治理體系中發(fā)揮作用，一定是這個體系中需要獨立鑒證代理人環(huán)境責任履行情況（當然，不排除在這個功能的基礎上，環(huán)境治理體系還需要其他拓展性的審計功能），如果沒有這種獨立鑒證需求，則環(huán)境審計在環(huán)境治理體系中也就沒有存在的價值。那么，環(huán)境治理體系中是否存在獨立鑒證代理人環(huán)境責任履行情況的需求呢？下面，根據(jù)環(huán)境責任的內(nèi)容來分別分析。

第一，環(huán)境業(yè)務責任要求責任人按環(huán)境法律法規(guī)的規(guī)定開展環(huán)境相關的業(yè)務活動，這里的關鍵是各層級責任人是否存在環(huán)境業(yè)務違規(guī)行為。在環(huán)境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人會對下一層級的責任人進行監(jiān)督檢查，以促使其遵守環(huán)境法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的內(nèi)部控制機制來保障其遵守政府或上級頒布的環(huán)境法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機制及內(nèi)部控制機制是以具體的環(huán)境業(yè)務事項為基礎的，通常不能提出一個環(huán)境責任人在環(huán)境業(yè)務活動中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結論，如果環(huán)境治理體系中需要這種結論，則環(huán)境業(yè)務合規(guī)審計就會出現(xiàn)。一般來說，當環(huán)境責任人在環(huán)境業(yè)務活動中的違規(guī)行為較多時，其委托人可能存在這種需求，如果環(huán)境責任人違規(guī)行為很少，則委托人通常不會具有這種需求。由于環(huán)境外部監(jiān)督機制和內(nèi)部控制機制的狀況是環(huán)境業(yè)務違規(guī)程度的決定因素，所以，事實上，環(huán)境業(yè)務合規(guī)審計的需求程度是由環(huán)境外部監(jiān)督機制和內(nèi)部控制機制的狀況所決定的。

第二，環(huán)境財務責任要求責任人按相關法律法規(guī)的規(guī)定，開展環(huán)境相關的財務活動。這里的關鍵是各層級責任人是否存在環(huán)境相關財務違規(guī)行為。在環(huán)境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的環(huán)境相關財務活動會進行監(jiān)督檢查，以促使其遵守環(huán)境相關的財務法律法規(guī)，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級環(huán)境責任人本身也會建立一定的財務內(nèi)部控制機制來保障其遵守環(huán)境相關的財務法律法規(guī)。但是，上述外部監(jiān)督機制及內(nèi)部控制機制是以具體的環(huán)境財務事項為基礎的，通常不能提出一個責任人在環(huán)境財務活動中遵守法律法規(guī)的整體狀況的結論，如果環(huán)境治理體系中需要這種結論，則環(huán)境財務合規(guī)審計就會出現(xiàn)。一般來說，當代理人在環(huán)境財務活動中的違規(guī)行為較多時，可能存在這種需求，如果違規(guī)行為很少，則通常不會具有這種需求。由于環(huán)境外部監(jiān)督機制和內(nèi)部控制機制的狀況是環(huán)境財務違規(guī)程度的決定因素，所以，事實上，環(huán)境財務合規(guī)審計的需求程度是由環(huán)境外部監(jiān)督機制和內(nèi)部控制機制的狀況所決定的。

第三，環(huán)境信息報告責任要求責任人真實完整報告環(huán)境業(yè)務信息和財務信息。這里的關鍵是各層級責任人是否存在環(huán)境信息報告失真。在環(huán)境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的環(huán)境信息報告活動進行監(jiān)督檢查，以促使其提供真實完整的信息，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人本身也會建立一定的環(huán)境信息內(nèi)部控制機制來保障其信息生產(chǎn)及報告的真實完整。但是，由于利益驅(qū)動及各種原因，上述外部監(jiān)督機制及內(nèi)部控制機制仍然難以保障環(huán)境業(yè)務信息和財務信息的真實完整，如果環(huán)境治理體系中對環(huán)境信息的真實完整性具有較高的需求，則通常需要對這些環(huán)境信息的真實性進行審計，并且，這種審計需求具有穩(wěn)定性。當然，如果對環(huán)境信息的真實完整性的需求不高，則通常也就不會有環(huán)境信息真實性的審計需求。

第四，環(huán)境制度責任要求責任人按法律法規(guī)要求及最大善意原則，建立和實施環(huán)境業(yè)務活動、財務活動及信息報告相關的制度和流程。這里的關鍵是各層級責任人建立和實施的環(huán)境相關制度是否存在缺陷。在環(huán)境委托代理關系鏈中，上一層級的責任人對下一層級責任人的環(huán)境相關制度的建立和實施情況會進行監(jiān)督檢查，以促使其健全環(huán)境相關制度和業(yè)務流程，這是外部監(jiān)督機制；同時，各層級責任人為了履行其環(huán)境責任，本身也會建立一定的制度和流程。但是，要保障環(huán)境制度及流程的持續(xù)有效，必須對制度及流程進行持續(xù)監(jiān)管，環(huán)境制度審計是其主要形態(tài)。所以，如果環(huán)境治理體系中對制度及流程的持續(xù)有效有較高的需求，則環(huán)境制度審計的需求也就較高；如果并不存在這種需求，則相應地對環(huán)境制度審計的需求也就不高。

以上分析的環(huán)境審計需求，歸納起來如表2所示。很顯然，環(huán)境審計需求具有權變性，并不存在放之四海而皆準的環(huán)境審計需求。

（三）基于生態(tài)文明治理體系的領導干部資源環(huán)境責任審計需求

2013年，十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。2015年，中辦、國辦印發(fā)的《開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》指出，探索并逐步完善領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度，推動領導干部切實履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任，促進自然資源資產(chǎn)節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全?？梢?，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計實質(zhì)上就是領導干部資源環(huán)境責任審計。盡管生態(tài)文明有多種解釋，但是，自然資源和環(huán)境都能統(tǒng)一于生態(tài)文明，所以，生態(tài)文明治理體系是涵蓋自然資源治理體系和環(huán)境治理體系的更大的治理體系。十八屆三中全會后，中央相繼出臺《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》等重要文件，確定了生態(tài)文明治理體系全面深化改革的基本框架，明確了生態(tài)文明制度體系的組成內(nèi)容，這其中就包括領導干部資源環(huán)境責任審計。

本文要分析的問題是，為什么領導干部資源環(huán)境責任審計會成為生態(tài)文明制度體系之一？或者說，為什么生態(tài)文明治理體系中需要領導干部資源環(huán)境責任審計？筆者按以下邏輯來分析這個問題：我國對資源環(huán)境審計的需求程度如何，資源環(huán)境審計為什么要以領導干部為審計客體，領導干部中為什么要以黨政領導干部為重點。

（1）我國對資源環(huán)境審計有較強的需求。本文前面分別分析了自然資源審計需求和環(huán)境審計需求，分析的結論是，這兩類審計需求都具有權變性?？傮w來說，自然資源問題越是嚴重，自然資源審計需求越是強烈；環(huán)境問題越是嚴重，環(huán)境審計需求也越是強烈。就我國目前的狀況來說，資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴重、生態(tài)系統(tǒng)退化的形勢十分嚴峻，所以，對于資源環(huán)境審計的需求都較強烈，具體體現(xiàn)在以下四個方面：資源環(huán)境業(yè)務活動中的違規(guī)行為較多，所以，資源環(huán)境業(yè)務合規(guī)審計需求較高；資源環(huán)境財務活動中的違規(guī)行為較多，所以，環(huán)境財務合規(guī)審計需求較高；資源環(huán)境信息的真實完整性較差，所以，資源環(huán)境信息真實性審計需求較高；資源環(huán)境制度及流程健全性不高，所以，資源環(huán)境制度健全性審計需求較高。

（2）資源環(huán)境審計要以領導干部為審計客體。即使是資源環(huán)境審計需求較高，為什么要以領導干部為審計客體呢？在資源環(huán)境委托代理關系中，代理人有兩個選擇，一是自然人（也就是主要領導干部，簡稱領導干部），二是自然人領導的單位。所以，審計客體也有兩種選擇，一是領導干部，二是領導干部所領導的單位。我國選擇以領導干部作為審計客體，有兩個原因，一是要將審計結果與領導干部的利益關聯(lián)起來，二是各單位的領導體制。下面來具體分析。

為什么必須將資源環(huán)境審計結果與領導干部的利益關聯(lián)起來？我國資源環(huán)境問題很嚴重，各級資源環(huán)境責任主體不作為甚至有意損害資源環(huán)境以謀取局部利益、短期利益是造成資源環(huán)境問題的重要原因，“靠山吃山、殺雞取卵”屢見不鮮[ 17，21，25 ]。在這種狀態(tài)下，即使開展資源環(huán)境審計，如果審計結果與領導干部關聯(lián)不強，則領導干部就沒有動力或壓力來履行其資源環(huán)境責任，因為通過損害資源環(huán)境能獲得更多的經(jīng)濟成績，而這些經(jīng)濟成績會給領導干部帶來更多的利益。所以，權衡利弊，在多目標競爭的情況下，領導干部可能不會將資源環(huán)境作為重要的目標，即使審計發(fā)現(xiàn)了問題，反正與其本人利益關聯(lián)不大，那么，通過資源環(huán)境審計來促進其有效地履行資源環(huán)境責任的目標難以達到?！爸挝鄄恢喂伲磺卸济庹劇盵 28 ]，只有審計結果與領導干部的個人利益密切關聯(lián)，領導干部如果未有效履行資源環(huán)境責任會有嚴重的負面后果，通過經(jīng)濟方面的業(yè)績也無法彌補這種負面后果時，領導干部才會重視資源環(huán)境責任的履行。

即便要將資源環(huán)境審計結果與領導干部的利益關聯(lián)起來，為什么不以領導干部所領導的單位為審計客體，而要以領導干部本人為審計客體呢？主要原因是各單位的領導體制。由于領導體制不同，使得領導干部個人的經(jīng)管責任和其所領導的單位的經(jīng)管責任的分離程度不同。一般來說，領導體制有三種情形，一是首長負責制，二是委員會制，三是分工負責制。在首長負責制下，首長個人對其所領導的單位所有重要事項都有最后決策權，并承擔全面責任，在這種背景下，首長個人經(jīng)管責任與其所領導的單位的經(jīng)管責任合二為一，此時，審計客體是選擇首長還是選擇首長所領導的單位具有同一性。在委員會制下，委員會作為一個整體對單位所有重要事項都有最后決策權，并承擔全面責任，當然也就無法區(qū)分委員會中某個成員的經(jīng)管責任，所以，委員會的經(jīng)管責任與單位的經(jīng)管責任合二為一，此時，審計客體是選擇委員會還是選擇委員會所領導的單位具有同一性。只有在分工負責制下，各位領導有不同的分工領域，即使是主要領導，也不可能對單位所有重要事項都有最后決策權，并承擔全面責任，只能是對其分管或主管的領域承擔責任。此時，領導干部個人的經(jīng)管責任只是單位經(jīng)管責任的一部分，如果不考慮分工負責制下的分權，將單位的經(jīng)管責任直接等同于主要領導的經(jīng)管責任，可能出現(xiàn)不公平。單位的經(jīng)管責任履行好了，不一定源于主要領導的努力；單位的經(jīng)管責任履行不好，也不一定是主要領導不努力。如果聚焦主要領導分管或主管的領域，則經(jīng)管責任履行狀況與主要領導努力程度的相關度就顯著提高。我國的國有單位基本上都是黨委領導下的分工負責制，所以，單位主要領導的資源環(huán)境責任與其所領導的單位的資源環(huán)境責任有區(qū)別，為了公平地將資源環(huán)境審計結果與領導干部的利益關聯(lián)起來，必須以領導干部作為審計客體。

（3）領導干部要以黨政領導干部為重點。領導干部資源環(huán)境責任審計涉及的責任單位有三類，一是政府（廣義），二是政府設立的資源環(huán)境監(jiān)管部門，三是環(huán)境影響單位及自然資源管理單位、使用單位和生產(chǎn)單位（簡稱為資源環(huán)境影響單位）。與此相一致，納入資源環(huán)境責任審計的領導干部包括廣義政府的黨政領導、資源環(huán)境監(jiān)管部門的領導及資源環(huán)境影響單位領導。上述三類領導中，前兩類領導稱為黨政領導。資源環(huán)境責任審計中，要以黨政領導為重點，其原因是什么呢？長期以來，資源環(huán)境問題是以“督企”為核心，也就是說，在各類資源環(huán)境影響單位中，是以環(huán)境影響單位及自然資源管理單位、使用單位和生產(chǎn)單位作為資源環(huán)境監(jiān)管的核心，地方政府及資源環(huán)境監(jiān)管部門并未成為監(jiān)管的核心，而各層級的資源環(huán)境影響單位都需要各層級地方政府及資源環(huán)境監(jiān)管部門來監(jiān)管。由于多目標競爭等原因，地方政府及其資源環(huán)境監(jiān)管部門不一定有積極性對資源環(huán)境影響單位進行監(jiān)管。如此一來，“督企”的效果也就沒有基礎，所以，要“督企”，先要“督政”，“督政”是“督企”的基礎[ 20-21 ]。雖然對資源環(huán)境影響單位的領導可以開展資源環(huán)境責任審計，但是，首先要開展或重點要開展的是以地方黨政領導及資源環(huán)境監(jiān)管部門領導為審計客體的資源環(huán)境責任審計。

四、例證分析

本文以上提出了一個領導干部資源環(huán)境責任審計需求的理論框架，下面用這個框架來分析一個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）例證材料

中國自改革開放以來，在取得經(jīng)濟發(fā)展巨大成就的同時，資源環(huán)境問題也非常嚴峻，世界上30個污染最嚴重的城市有20個在中國，解決資源環(huán)境問題的重要措施之一就是中央及各級政府在對領導干部的政績考核中，增加資源環(huán)境方面的內(nèi)容，將資源環(huán)境責任履行情況作為各級政府領導的考核指標，決定仕途升遷。那么，這種做法是否真的發(fā)揮作用呢？孫偉增等[ 29 ]以中國86個重點城市2004—2009年的數(shù)據(jù)為樣本，有如下研究發(fā)現(xiàn)：（1）“城市環(huán)境質(zhì)量和能源利用效率的改善對市長的晉升概率已經(jīng)具有一定的正向作用”；（2）“環(huán)境績效晉升激勵的存在能夠推動城市能源利用和環(huán)境質(zhì)量的提升，特別是在大城市和政府行政力量較強的城市，單位GDP能耗和環(huán)境污染水平都將更早地跨過環(huán)境庫茲涅茨曲線（EKC）的拐點”。

（二）例證分析

在領導干部政績考核中增加資源環(huán)境方面的內(nèi)容，從實質(zhì)上來說，類似于“督政”模式。孫偉增等[ 29 ]的研究表明：一方面，“城市環(huán)境質(zhì)量和能源利用效率的改善對市長的晉升概率已經(jīng)具有一定的正向作用”，這表明資源環(huán)境績效確定已經(jīng)影響領導干部的晉升概率，所以，資源環(huán)境績效對領導干部的晉升已經(jīng)發(fā)揮作用了；另一方面，“環(huán)境績效晉升激勵的存在能夠推動城市能源利用和環(huán)境質(zhì)量的提升，特別是在大城市和政府行政力量較強的城市，單位GDP能耗和環(huán)境污染水平都將更早地跨過環(huán)境庫茲涅茨曲線（EKC）的拐點”，這表明，將資源環(huán)境績效納入領導干部的政績考核之中，這種做法對資源環(huán)境問題的解決已經(jīng)發(fā)揮了作用?？傮w來說，基于領導干部政績考核的資源環(huán)境“督政”模式已經(jīng)發(fā)揮作用。

中共中央辦公廳、國務院辦公廳[ 30 ]頒布的《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》第一條規(guī)定，“為了加快推進生態(tài)文明建設，踐行綠色發(fā)展理念，促進自然資源資產(chǎn)節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全，推動領導干部切實履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任，根據(jù)《中共中央 國務院關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》和中共中央、國務院印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》的通知以及有效黨內(nèi)法規(guī)和國家法律法規(guī)，制定本規(guī)定”。這個條款表明，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計實質(zhì)上也是一種“督政”模式。孫偉增等[ 29 ]的研究間接表明，如果通過領導干部資源環(huán)境責任審計，將審計結果與領導干部個人利益密切關聯(lián)起來，也能積極地推動領導干部履行資源環(huán)境責任，進而改善資源環(huán)境問題。

五、結論和啟示

有了資源環(huán)境審計，為什么還要有領導干部資源環(huán)境責任審計？本文基于生態(tài)文明治理體系，提出一個關于領導干部資源環(huán)境責任審計需求的理論框架。

資源環(huán)境存在委托代理關系鏈。由于激勵不相容、信息不對稱和業(yè)績影響因素的不確定性，代理人可能產(chǎn)生代理問題；由于有限理性，可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。為了應對資源環(huán)境中的代理問題和次優(yōu)問題，生態(tài)文明治理體系得到建立。當生態(tài)文明治理體系中需要獨立地鑒證代理人的資源環(huán)境責任履行情況時，資源環(huán)境審計需求就產(chǎn)生。這種需求具有權變性，不同的條件下，對資源環(huán)境業(yè)務合規(guī)性審計、財務合規(guī)性審計、信息真實性審計及制度健全性審計的需求不同。我國對資源環(huán)境審計的需求較強，并且，需要將資源環(huán)境審計結果與領導干部個人利益密切關聯(lián)起來。在分工負責制的領導體制下，需要以領導干部個人作為審計客體，還需要以“督政”為基礎來推動“督企”，所以，要以領導干部為客體來開展資源環(huán)境責任審計，領導干部中要以黨政領導作為重點。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環(huán)境責任審計是基于我國特殊的審計環(huán)境。一方面，生態(tài)文明治理體系中需要對領導干部資源環(huán)境責任履行情況進行獨立鑒證，并拓展其他功能；另一方面，我國特殊的干部激勵機制決定了必須以領導干部個人為客體來開展資源環(huán)境審計。領導干部資源環(huán)境責任審計恰恰是審計的固有功能與我國的生態(tài)文明治理體系及干部激勵機制相結合的產(chǎn)物，審計沒有放之四海而皆準的模式，審計要真正發(fā)揮作用，必須適應審計環(huán)境，并影響審計環(huán)境發(fā)生預期變化。

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