盛久

摘要：企業(yè)公益性捐贈(zèng)在縮小貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公平方面有著積極的作用。我國(guó)新修正的《企業(yè)所得稅法》關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠可結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定具有里程碑意義，而在可享受稅收減免的捐贈(zèng)范圍、實(shí)物捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠以及稅收減免的程序等方面還可以作出進(jìn)一步的完善，更大程度地調(diào)動(dòng)企業(yè)參與公益性捐贈(zèng)的積極性。

關(guān)鍵詞：企業(yè)公益性捐贈(zèng)；稅收優(yōu)惠；社會(huì)責(zé)任

2017年2月24日，第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十六次會(huì)議審議通過(guò)了關(guān)于修改《企業(yè)所得稅法》的決定，將原來(lái)規(guī)定的只允許企業(yè)捐贈(zèng)在當(dāng)年扣除，補(bǔ)充為可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后的三年中扣除。此次修改有利于進(jìn)一步調(diào)動(dòng)企業(yè)參與社會(huì)公益事業(yè)的積極性，促進(jìn)我國(guó)公益事業(yè)的健康發(fā)展。相較于以上里程碑似的跨越，我國(guó)當(dāng)前的企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度仍存在不足之處，需在實(shí)踐中不斷完善。

一、企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠法律制度概述

（一）企業(yè)公益性捐贈(zèng)

我國(guó)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》將公益捐贈(zèng)定義為：“自然人、法人或者其他組織自愿無(wú)償向依法成立的公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)，用于公益事業(yè)”。

企業(yè)行為的決策權(quán)受到《公司法》的調(diào)整，企業(yè)的捐贈(zèng)行為有相應(yīng)的約束機(jī)制，同時(shí)對(duì)不合理的公司捐贈(zèng)行為應(yīng)有相應(yīng)的救濟(jì)方式。從受贈(zèng)人的視角來(lái)看，企業(yè)公益性捐贈(zèng)屬于贈(zèng)與合同，除捐贈(zèng)人和受贈(zèng)人外，還涉及受益人這一公益捐贈(zèng)合同關(guān)系人，公益捐贈(zèng)行為的法律內(nèi)涵決定了它與信托、第三人利益契約和代理法律關(guān)系存在著明顯差異，是一種附義務(wù)的贈(zèng)與合同[1]。

根據(jù)學(xué)者的相關(guān)實(shí)證研究，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的慈善捐贈(zèng)具有一定的“政治獻(xiàn)金”性質(zhì)，地方政府換屆會(huì)激發(fā)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)參與慈善捐贈(zèng)的積極性，選擇在此特殊時(shí)點(diǎn)進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，能為民營(yíng)企業(yè)帶來(lái)融資便利、政府補(bǔ)助、投資機(jī)會(huì)等多方面的經(jīng)濟(jì)實(shí)惠。企業(yè)的慈善捐贈(zèng)既能彰顯企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，提高企業(yè)品牌知名度和美譽(yù)度，又是化解政策風(fēng)險(xiǎn)的一種策略選擇[2]。

（二）企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的理論基礎(chǔ)

1.“第三次分配”理論

社會(huì)財(cái)富的首次分配借助市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用得以實(shí)現(xiàn)；運(yùn)用稅收、金融和財(cái)政等手段，政府對(duì)公眾收入進(jìn)行二次分配，以促進(jìn)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平；隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，“第三次分配”理論應(yīng)運(yùn)而生，以自愿為基礎(chǔ)的捐贈(zèng)構(gòu)成“第三次分配”的主要內(nèi)容。在社會(huì)財(cái)富的每一次分配中，政府都扮演著重要的角色，包括參與第一次分配、主導(dǎo)第二次分配和引導(dǎo)第三次分配，而稅法作為最重要的分配法，其制度設(shè)計(jì)會(huì)影響社會(huì)財(cái)富的分配結(jié)果[3]。企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的設(shè)置，正是為了鼓勵(lì)企業(yè)積極參與社會(huì)財(cái)富的第三次分配。

2.有限政府理論

國(guó)家通過(guò)稅收征管制度征收所得稅，維持社會(huì)所需，保障社會(huì)弱勢(shì)群體的發(fā)展需求。企業(yè)公益性捐贈(zèng)分擔(dān)了政府作為公共產(chǎn)品和公共服務(wù)提供者的責(zé)任。企業(yè)選擇公益捐贈(zèng)的本質(zhì)，某種程度上是捐贈(zèng)企業(yè)代國(guó)家履行了義務(wù)，國(guó)家則反向給予其利益，賦予其減免稅收的優(yōu)惠資格。在政府事務(wù)日益復(fù)雜，資源支出的有效性不能得以充分滿足的情形下，由捐贈(zèng)者自由選擇受贈(zèng)對(duì)象更有利于提高供給效率，促進(jìn)社會(huì)資源優(yōu)化配置，對(duì)政府的決策缺陷進(jìn)行及時(shí)補(bǔ)救。

3.稅收公平原則

關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的正當(dāng)性可以由上述理論予以支撐，但是如何實(shí)施稅收優(yōu)惠政策卻需要稅收公平原則來(lái)解釋。根據(jù)國(guó)民的納稅能力公平分配稅負(fù)，同一水平納稅人負(fù)擔(dān)同等稅負(fù)，不同水平納稅人負(fù)擔(dān)不同稅負(fù)，便是橫向與縱向雙重稅收公平。進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的企業(yè)為社會(huì)公共利益貢獻(xiàn)出了自己的部分利潤(rùn)收入，根據(jù)其捐贈(zèng)數(shù)額給予部分抵扣稅前應(yīng)納稅額的優(yōu)惠，便是稅收公平原則的體現(xiàn)。

二、我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的規(guī)定及其不足

（一）我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的規(guī)定

我國(guó)《公司法》第5條規(guī)定了企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，肯定了企業(yè)公益性捐贈(zèng)行為的正當(dāng)性，然而具體的決策和程序召集的規(guī)定不足，不利于發(fā)揮企業(yè)公益性捐贈(zèng)的積極性?！镀髽I(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

超標(biāo)公益捐贈(zèng)準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)三年扣除與虧損結(jié)轉(zhuǎn)五年彌補(bǔ)同理。例如企業(yè)在2017年的公益捐贈(zèng)，在2017年可以扣除其本年度利潤(rùn)總額的12%，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)2018年、2019年和2020年扣除，即公益捐贈(zèng)可以總計(jì)扣除四年。

出于資金周轉(zhuǎn)等諸多原因的考量，企業(yè)在以往多選擇在效益好的年度，謹(jǐn)慎地進(jìn)行公益捐贈(zèng)，而且為回避對(duì)企業(yè)稅前扣除不利的情況，往往力爭(zhēng)在年末捐贈(zèng)[4]。應(yīng)對(duì)突發(fā)性自然災(zāi)害時(shí)，即便在當(dāng)年度沒(méi)有利潤(rùn)的情況下，企業(yè)被激發(fā)的社會(huì)責(zé)任感往往促使其從資本中撥款進(jìn)行捐贈(zèng)，而以往對(duì)超額捐贈(zèng)不準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，沒(méi)有給予該類企業(yè)應(yīng)有的財(cái)政“道德補(bǔ)貼”。此次企業(yè)所得稅法修改之后，大大突破了以往稅收優(yōu)惠不予許結(jié)轉(zhuǎn)的限制，有利于增強(qiáng)企業(yè)參與公益捐贈(zèng)的積極性。

（二）我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度規(guī)定的不足

1.享受稅收減免的捐贈(zèng)范圍有限

我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)的行為受限于“官辦”或“半官辦”的慈善性質(zhì)組織。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，能夠享受稅收減免的僅包括兩種間接捐贈(zèng)，即必須或是通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行的捐贈(zèng)，或是通過(guò)縣級(jí)以上人民政府及其部門進(jìn)行的捐贈(zèng)，其余企業(yè)自發(fā)聯(lián)系自發(fā)進(jìn)行的各類捐贈(zèng)皆不得享受稅收優(yōu)惠政策，以免該政策被惡意利用。其中，也并非所有的公益性團(tuán)體都具有受贈(zèng)人資格，通過(guò)未經(jīng)政府相關(guān)部門審核，不具有受贈(zèng)人資格的公益性團(tuán)體所進(jìn)行的捐贈(zèng)，同樣不得適用稅收減免的優(yōu)惠政策。

2.實(shí)物捐贈(zèng)的優(yōu)惠規(guī)定缺失

為防止以捐贈(zèng)手段掩蓋實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的逃稅行為，實(shí)物捐贈(zèng)作為非貨幣捐贈(zèng)的主要形式，仍需交納一系列流轉(zhuǎn)稅，其僅能享受有限的稅前扣除優(yōu)惠。而在實(shí)際生活中，尤其是對(duì)于生產(chǎn)實(shí)物的企業(yè)，相比于大量的現(xiàn)金捐贈(zèng)有可能引發(fā)的資金鏈斷裂，實(shí)物捐贈(zèng)無(wú)疑同現(xiàn)金捐贈(zèng)一樣符合公益性捐贈(zèng)的本質(zhì)目的，且對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)還可以擴(kuò)大相應(yīng)產(chǎn)品的知名度，更有利于激發(fā)企業(yè)進(jìn)行公益捐贈(zèng)的積極性。針對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)物買入價(jià)與其市場(chǎng)最高價(jià)的差額利潤(rùn)，我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)此也沒(méi)有進(jìn)行任何的規(guī)制。

3.稅收減免程序復(fù)雜

我國(guó)當(dāng)前的減稅程序繁瑣復(fù)雜、效率低下、獲得相應(yīng)的稅收減免需要付出高額的成本。企業(yè)稅收優(yōu)惠的落實(shí)程序主要包括：取得合法的捐贈(zèng)票據(jù)、持捐贈(zèng)票據(jù)并準(zhǔn)備稅前扣除涉及的證明材料以申報(bào)稅收抵扣、稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查等，上述一系列程序的完成往往需要耗費(fèi)數(shù)月的時(shí)間。企業(yè)復(fù)雜而緩慢的公益性捐贈(zèng)稅收減免程序，在相當(dāng)程度上抑制了企業(yè)參與公益性捐贈(zèng)的熱情和積極性。

三、完善我國(guó)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律制度的建議

在我國(guó)新修訂的《企業(yè)所得稅法》關(guān)于稅收優(yōu)惠可結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定的基礎(chǔ)之上，結(jié)合上述對(duì)于相關(guān)不足之處的分析，筆者認(rèn)為可以對(duì)下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。

（一）擴(kuò)大可享受稅前扣除的捐贈(zèng)范圍

接收捐贈(zèng)組織的有限數(shù)量會(huì)阻礙慈善事業(yè)的發(fā)展，必須進(jìn)一步擴(kuò)展稅收優(yōu)惠政策的適用范圍，降低獲得減免稅收資格的組織的準(zhǔn)入限制，使更多符合標(biāo)準(zhǔn)的組織能夠獲得減免稅收的資格。出于對(duì)我國(guó)社會(huì)發(fā)展不均衡現(xiàn)狀的考慮，可以采取對(duì)可享受公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的公益組織范圍進(jìn)行有重點(diǎn)的擴(kuò)大的方式。

此外，捐贈(zèng)企業(yè)出于對(duì)捐贈(zèng)物資易被截留侵吞的考慮，以及直接面對(duì)受贈(zèng)者的成就感與滿足感，常選擇直接捐贈(zèng)。對(duì)于直接捐贈(zèng)一概不予以稅前扣除優(yōu)惠的規(guī)定顯然不盡合理，可以由稅務(wù)與民政部門聯(lián)合制定相應(yīng)的審核程序，對(duì)此類捐贈(zèng)給予和現(xiàn)有間接捐贈(zèng)不同的稅收優(yōu)惠，以有助于國(guó)家稅收利益的保障與激勵(lì)企業(yè)參與公益捐贈(zèng)兩者之間的平衡。

（二）增加稅收優(yōu)惠的種類

實(shí)物捐贈(zèng)在緊急情況和突發(fā)性自然災(zāi)害的情形下往往比現(xiàn)金捐贈(zèng)更有效。公益性捐贈(zèng)不同于普通的贈(zèng)與，在現(xiàn)有的稅收征管條件下，事實(shí)上并不易發(fā)生以捐贈(zèng)手段為載體的逃稅行為。結(jié)合現(xiàn)行對(duì)于公益性捐贈(zèng)，只有間接捐贈(zèng)才能享受稅收優(yōu)惠的限制性規(guī)定，可以將實(shí)物捐贈(zèng)的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠也限定在這一范圍內(nèi)，便既可以對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)予以充分的稅收優(yōu)惠，又很好地保障國(guó)家的稅收征管。另外，實(shí)物捐贈(zèng)的差價(jià)如果為捐贈(zèng)企業(yè)帶來(lái)了額外的利潤(rùn)，企業(yè)同樣需要支付相應(yīng)的資本增值稅。

我國(guó)應(yīng)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、物品、未上市股票等建立科學(xué)的價(jià)值評(píng)估機(jī)制，可以由獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)和公益組織的專門主體來(lái)承擔(dān)相應(yīng)的評(píng)估責(zé)任，一方面避免納稅企業(yè)通過(guò)實(shí)物捐贈(zèng)逃避稅收，另一方面充分調(diào)動(dòng)各類資源，使我國(guó)公益事業(yè)的規(guī)模和深度有質(zhì)的飛躍。

（三）簡(jiǎn)化捐贈(zèng)免稅程序

企業(yè)參與公益活動(dòng)，如果還需要付出較高的時(shí)間成本才能獲得其應(yīng)有的優(yōu)惠，勢(shì)必會(huì)影響公益慈善事業(yè)的推進(jìn)與發(fā)展，必須將相關(guān)稅收減免的優(yōu)惠政策予以簡(jiǎn)化，提高效率，將企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠落到實(shí)處。可以推行公益組織開(kāi)具免稅慈善發(fā)票的做法，精簡(jiǎn)免稅程序。在對(duì)捐贈(zèng)免稅程序進(jìn)行簡(jiǎn)化的過(guò)程中，應(yīng)注重現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的運(yùn)用，減少人力消耗并節(jié)約相應(yīng)的時(shí)間成本。

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