姚永平

摘 要：財務(wù)報告是企業(yè)會計信息及其他信息的載體。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，報告使用者出于決策有用性目的，對財務(wù)報告的信息質(zhì)量要求越來越高。同時，資產(chǎn)委托人與企業(yè)管理者由于受托責(zé)任，也越來越關(guān)注財務(wù)報告的有效性。面對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢出現(xiàn)的新變化，財務(wù)報告只有通過主動轉(zhuǎn)型才能適應(yīng)雙目標(biāo)要求。本文以新經(jīng)濟(jì)形態(tài)為背景，通過探究財務(wù)報告的目標(biāo)選擇，以提高財務(wù)報告質(zhì)量為目的，提出適合新形勢、新要求的會計報告改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)財務(wù)報表 受托責(zé)任 決策有用性

中圖分類號：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（c）-084-02

國務(wù)院在《“十三五”國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》中指出，未來5～10年，是全球新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革從蓄勢待發(fā)到群體迸發(fā)的關(guān)鍵時期。在這種經(jīng)濟(jì)背景下，財務(wù)報告在企業(yè)內(nèi)部治理中的導(dǎo)向性作用越發(fā)顯得不可替代。

1 企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)選擇

財務(wù)報告信息披露一直是業(yè)界廣泛關(guān)注和討論的問題之一。將決策有用性作為財務(wù)報告的目標(biāo)，已經(jīng)在國際會計理論界達(dá)成了基本共識，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）甚至在2010年重新制定的財務(wù)報告概念框架中將決策有用性作為通用財務(wù)報告的唯一目標(biāo)。而對受托責(zé)任是否作為財務(wù)報告目標(biāo)的爭論卻一直沒有停止。我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出，我國財務(wù)報告的目標(biāo)是“向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”。新準(zhǔn)則吸收了當(dāng)代財務(wù)會計理論研究的最新成果，反映了當(dāng)前會計實(shí)務(wù)發(fā)展的內(nèi)在需要，體現(xiàn)了國際上財務(wù)會計概念框架的發(fā)展動態(tài)，對財務(wù)報告目標(biāo)進(jìn)行了明確定位。同時，將保護(hù)投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出位置，彰顯了財務(wù)報告目標(biāo)在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的重要作用。基本準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

2 決策有用性及受托責(zé)任目標(biāo)對企業(yè)財務(wù)報表的新要求

與歐美（主要是美國）國家把決策有用性作為財務(wù)報告單一目標(biāo)不同，我國將決策有用與受托責(zé)任作為財務(wù)報告的雙重目標(biāo)更全面，也更嚴(yán)謹(jǐn)。雙重目標(biāo)的提出對我國企業(yè)會計理論和實(shí)踐是一個巨大挑戰(zhàn)，同樣對企業(yè)財務(wù)報告也提出了更高的要求，主要體現(xiàn)在以下方面。

2.1 對財務(wù)報告范圍提出了更高要求

根據(jù)會計基本準(zhǔn)則定義，財務(wù)報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信兩息的文件。定義至少包含層含義：一是財務(wù)報告是對外報告，其服務(wù)對象不再局限于投資者，還擴(kuò)大到了包括債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、金融機(jī)構(gòu)、政府部門和社會公眾等更廣的領(lǐng)域。因?yàn)殡S著企業(yè)在社會中的影響力逐步加大，企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任也隨之加大，不僅要為投資者決策提供有用的會計信息，實(shí)現(xiàn)股東財富最大化，還要實(shí)現(xiàn)其社會利益，充當(dāng)企業(yè)公民的角色。公司管理者不僅要對投資者承擔(dān)受托責(zé)任，還要對其他利益相關(guān)者承擔(dān)受托責(zé)任。二是財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)除反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量外，還要反映對其他利益相關(guān)者有用或者關(guān)注的信息，如債權(quán)人和供應(yīng)商關(guān)注的償債能力信息，政府部門關(guān)注的經(jīng)營狀況及稅收信息，金融機(jī)構(gòu)關(guān)注的企業(yè)風(fēng)險信息等。這些信息既可能是財務(wù)信息，也可能是非財務(wù)信息。特別是非財務(wù)信息，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的當(dāng)下受到的關(guān)注度越來越高，更有研究發(fā)現(xiàn)非財務(wù)信息的披露水平與公司的聲譽(yù)成正相關(guān)關(guān)系。

2.2 對會計信息的質(zhì)量和計量提出了更高的要求

可靠性和相關(guān)性是會計信息必須具備的基本特征。財務(wù)報告是投資者等財務(wù)報告使用者進(jìn)行決策的媒介和渠道，同時又是溝通利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間信息的紐帶和橋梁，會計信息首先必須保證其可靠性，不可靠甚至是錯誤的會計信息無論對于投資者決策還是資本市場的建設(shè)都是災(zāi)難性的，所以有人說“虛假的信息不如沒有信息”。另外，確定的、可驗(yàn)證的會計信息可以反映企業(yè)管理者的受托責(zé)任，利于資本委托人通過財務(wù)報表信息對管理層進(jìn)行受托責(zé)任績效評價。歷史成本、穩(wěn)健性、配比原則等都是在會計信息計量時應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。但同時，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)和新的企業(yè)模式層出不窮，尤其是隨著資本市場和衍生工具的出現(xiàn)和發(fā)展，以上會計信息計量原則的不足逐漸顯現(xiàn)。這種基于過去的事項(xiàng)或交易的信息觀忽視了非交易的資產(chǎn)價值的變化，缺乏不確定性的完整信息，同時忽視了無形資產(chǎn)、資金的時間價值及企業(yè)的社會貢獻(xiàn)等這些可能會影響決策有用性的信息，在會計信息的“反饋價值”和“預(yù)測價值”方面略顯不足。為解決這個問題，財務(wù)報表里融入了公允價值計量方法，以彌補(bǔ)在對企業(yè)內(nèi)在價值預(yù)測上的不足，以事實(shí)為基礎(chǔ)的會計正在向以預(yù)測為基礎(chǔ)的會計轉(zhuǎn)變。

2.3 對管理者的職業(yè)操守提出了更高的要求

現(xiàn)代企業(yè)制度一個基本特征是資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者與經(jīng)營者之間是一種委托代理的契約關(guān)系。委托人與代理人目標(biāo)的不一致及雙方信息的不對稱，代理成本由此產(chǎn)生。代理人往往通過“逆向選擇”以達(dá)到自己的利益最大化。事實(shí)證明，企業(yè)管理者作為代理人，有動機(jī)也有能力通過提供虛假會計信息來粉飾自己的經(jīng)營業(yè)績或者掩蓋經(jīng)營風(fēng)險。受托責(zé)任是一種契約責(zé)任，它不僅僅在于法律意義上的問責(zé)和追究機(jī)制，還體現(xiàn)在管理層恪盡職守的職業(yè)道德。受托責(zé)任的特征是信任和信譽(yù)，涉及勤勉和承諾，涉及的義務(wù)包括契約義務(wù)、勤勉義務(wù)和誠信義務(wù)?？梢姡瑢⑹芡胸?zé)任作為財務(wù)報表的目標(biāo)給企業(yè)管理者提出了更高道德層面的要求。

2.4 對公司治理體制提出了更高的要求

當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，市場失靈的情況總是經(jīng)常出現(xiàn)，此時投資者往往通過“用腳投票”的方式來表達(dá)自己的主張、維護(hù)自身的權(quán)益。當(dāng)市場這只看不見的手無法有效地保護(hù)投資者利益的時候，公司治理即可發(fā)揮其有效的補(bǔ)償機(jī)制。財務(wù)報表的報告內(nèi)容、報告方式、報告對象以及報告時間無一不是在反映公司在治理方面的有效性。決策有用及受托責(zé)任都是以高質(zhì)量的公司治理為前提的。公司通過控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督這些內(nèi)部控制機(jī)制，保證了會計信息的全面、可靠、及時、透明，從而實(shí)現(xiàn)決策有用。另外通過績效考核機(jī)制、問責(zé)機(jī)制、激勵機(jī)制等治理手段，保障股東特別是大股東的受托責(zé)任，保證管理層的盡職勤勉和職業(yè)操守，從而維護(hù)投資者及其他利益相關(guān)者的權(quán)益。

3 基于決策有用性及受托責(zé)任目標(biāo)的企業(yè)財務(wù)報表改進(jìn)策略

與發(fā)達(dá)國家相比，我國的會計理論和會計實(shí)踐還有很大提升空間，經(jīng)濟(jì)體制和資本市場還不完善，相應(yīng)的財務(wù)報告體系還有很多缺陷，主要體現(xiàn)在報表結(jié)構(gòu)設(shè)計缺陷、數(shù)據(jù)計量缺陷、信息可靠性缺陷、報告功能缺陷等。主要應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行加強(qiáng)和改進(jìn)。

3.1 增加報告披露范圍和事項(xiàng)，讓不同報表使用者各取所需

不論是處于決策有用性需要，還是受托責(zé)任需要，都要求財務(wù)報表適用性更強(qiáng)、信息量更大。首先，財務(wù)報表的適用范圍要更廣。因?yàn)閳蟊硎褂谜吒佣嘣粌H包括投資者和債權(quán)人，還包括供應(yīng)商、消費(fèi)者、政府職能機(jī)構(gòu)及社會大眾，而且他們的層次、視角、專業(yè)背景、知識結(jié)構(gòu)、熟練程度等也各不相同，所以財務(wù)報表要滿足不同類型、不同特點(diǎn)的相關(guān)方的信息需求。其次，財務(wù)報告的報告事項(xiàng)要更豐富。每個報表使用者目的不同，對報表的需求也不同。為滿足各方需求，財務(wù)報表不能只局限于以往數(shù)量金額式的信息，還要披露更多諸如行業(yè)動態(tài)、經(jīng)營風(fēng)險、人力資源、高管更替、安全環(huán)保等方方面面有可能影響決策、反映受托責(zé)任的信息。報表既要有過去的信息，也要有現(xiàn)在和未來的信息；既要有財務(wù)信息，也要有非財務(wù)信息；既要有定量信息，也要有定性信息；既要有企業(yè)內(nèi)部信息，也要有企業(yè)外部信息等。財務(wù)報表承載的信息越來越多，擔(dān)負(fù)的責(zé)任也越來越大。

3.2 合理、謹(jǐn)慎地使用公允價值計量方法

傳統(tǒng)會計體系是建立在過去交易基礎(chǔ)之上的，這種基于歷史成本的會計信息其優(yōu)點(diǎn)是來源可靠、程序可控并且可驗(yàn)證，其缺點(diǎn)是相關(guān)性差，反映的會計信息不夠客觀，無法準(zhǔn)確反映企業(yè)現(xiàn)在和未來的信息，難以滿足報表使用者全部的決策需求。而采用公允價值計量則彌補(bǔ)了會計信息在相關(guān)性方面的缺陷。公允價值計量方式能相對準(zhǔn)確反映公司的資產(chǎn)和負(fù)債的市場價值變化，并及時在企業(yè)財務(wù)報表中得到體現(xiàn)，通過幫助報告使用者分析過去、現(xiàn)在并且預(yù)測未來，證實(shí)或糾正市場預(yù)期，從而幫助其作出正確決策。這種致力于現(xiàn)在和未來的計量觀是對歷史信息可靠性的擴(kuò)展。但是，公允價值也有缺陷。公允價值在一定程度上是以犧牲信息的可靠性為代價的，而且對經(jīng)濟(jì)的市場化要求較高，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中無法確知企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。這種基于“非可靠的”會計信息的財務(wù)報表的客觀性大大被削弱。為了與國際會計準(zhǔn)則更加趨同，我國財政部于2006年出臺的新會計準(zhǔn)則中正式引用了公允價值計量屬性。既然歷史成本和公允價值各有優(yōu)缺點(diǎn)，明智的做法是將二者結(jié)合，取長補(bǔ)短。在財務(wù)報告計量方法選擇時，應(yīng)以歷史成本計量為主要選擇，在此基礎(chǔ)上，合理、謹(jǐn)慎地使用公允價值計量模型，走多元化披露之路。

3.3 加強(qiáng)公司治理及會計法規(guī)建設(shè)

財務(wù)報告是公司控制體系的一部分，也是公司內(nèi)部控制有效性的集中體現(xiàn)。公司治理是市場機(jī)制無法替代的保證會計信息有用性、解決代理問題的有效手段。隨著當(dāng)前國企改革和大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新的逐步推進(jìn)，企業(yè)經(jīng)營主體日益多元化，經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容日趨擴(kuò)大和復(fù)雜，涌現(xiàn)了大批新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新模式，公司治理難度更大、變數(shù)更多。忽視公司治理機(jī)制和財務(wù)會計在公司治理機(jī)制中的作用，市場那只看不見的手以及投資者通過“用腳投票”就會發(fā)揮效力。美國21世紀(jì)初發(fā)布的薩班斯一奧克斯利法案，就是試圖利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制評價機(jī)制確保財務(wù)報告的可靠性，從而維護(hù)市場秩序和有效性。我國在會計法規(guī)建設(shè)方面略顯滯后，要繼續(xù)通過會計法規(guī)體系建設(shè)和其他監(jiān)管手段，構(gòu)建符合當(dāng)前新形勢的現(xiàn)代財務(wù)報告體系，保證會計信息這一公共產(chǎn)品的高質(zhì)量供給。

3.4 把加強(qiáng)財務(wù)人員職業(yè)能力及管理者的道德操守放在重要位置

決策有用性和受托責(zé)任目標(biāo)的達(dá)成，取決于會計信息可靠、科學(xué)、及時且易于理解，這就給財務(wù)人員提出了更高的要求。財務(wù)人員只有不斷擴(kuò)展自己的視野、不斷提升自己的技能、不斷拓寬自己的知識面、不斷提高自己的溝通協(xié)調(diào)能力，才能適應(yīng)新形勢、勝任新業(yè)務(wù)。同時，要更加重視對企業(yè)管理人員的績效考評和誠信體系建設(shè)，避免對財務(wù)報告信息的人為干擾，確保會計信息的可靠性和相關(guān)性，讓財務(wù)報告更好地為決策者服務(wù)，更真實(shí)地反映資本委托人的受托責(zé)任。

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