顏剩勇，李靈彧

(湖南科技大學(xué)商學(xué)院，湖南湘潭411201）

收入是企業(yè)最重要的財務(wù)指標(biāo)之一，收入確認(rèn)方法的變動直接影響財務(wù)績效和財務(wù)報表，進(jìn)而影響收入管理。我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則是財政部2006年2月頒布的，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，各項(xiàng)交易事項(xiàng)日漸復(fù)雜，尤其是公司創(chuàng)新業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)和管理，諸如電信行業(yè)的收入確認(rèn)與管理，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則已不能完全滿足實(shí)務(wù)的需要，完善收入準(zhǔn)則迫在眉睫。為此，財政部會計司在實(shí)地調(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國具體實(shí)際，于2017年修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》。

電信行業(yè)作為全球經(jīng)濟(jì)背景下發(fā)展最迅猛的行業(yè)，業(yè)務(wù)種類多種多樣，創(chuàng)新速度快，受新收入準(zhǔn)則影響很大，因此，研究電信行業(yè)所受的具體影響，提出適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的管理策略是十分必要的。一方面，有利于促進(jìn)新收入準(zhǔn)則更好更快地在電信行業(yè)運(yùn)用，提高電信行業(yè)收入信息的透明度、可靠性和客觀性；另一方面，有利于提升電信行業(yè)對新收入準(zhǔn)則的適用性和收入管理水平。

一、關(guān)于收入確認(rèn)與收入管理的研究現(xiàn)狀

收入確認(rèn)和收入管理對于企業(yè)向來有著舉足輕重的作用，是企業(yè)財務(wù)管理的主要內(nèi)容。在新收入準(zhǔn)則頒布前后，許多學(xué)者從不同視角對收入確認(rèn)與收入管理進(jìn)行了大量研究，主要體現(xiàn)在兩方面。

（一）關(guān)于收入確認(rèn)的研究

學(xué)者主要關(guān)注了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)程序和收入確認(rèn)行業(yè)影響等。葛家澍（2010）認(rèn)為應(yīng)以凈合同地位增加并結(jié)合“已實(shí)現(xiàn)”和“已賺得”為基礎(chǔ)進(jìn)行收入確認(rèn)[1]；賈茜（2016）提出收入確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)由風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移[2]。黨紅（2012）認(rèn)為收入確認(rèn)程序應(yīng)與國際收入準(zhǔn)則五步驟趨同，新收入準(zhǔn)則正漸進(jìn)式變革[3]；卜華和張曉輝（2016）結(jié)合具體合同案例，說明了收入確認(rèn)程序五步法在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用，并對新準(zhǔn)則應(yīng)用下不同會計處理方法進(jìn)行了對比[4]。Gerald Low（2014）分析了受影響較大的幾個行業(yè)收入確認(rèn)方法的變化，認(rèn)為新收入確認(rèn)模型的應(yīng)用將影響財務(wù)比率進(jìn)而影響股價[5]；胡娟和張璟霖（2015）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則的變化將重點(diǎn)對電信業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、零售和消費(fèi)品業(yè)、工程與建造業(yè)等10個行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，認(rèn)為要動態(tài)監(jiān)測變化、全面部署規(guī)劃，調(diào)整業(yè)務(wù)模式[6]。

這些研究普遍認(rèn)為新收入準(zhǔn)則是對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的完善，彌補(bǔ)了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的諸多不足。但是這些研究大多是關(guān)于新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的變動對行業(yè)收入的影響分析，缺乏收入確認(rèn)變動影響的具體研究。

（二）關(guān)于收入管理的研究

學(xué)者們主要關(guān)注了業(yè)務(wù)流程管理，信息系統(tǒng)管理和會計判斷管理等。Ken Tysiac（2014）提出實(shí)行新收入準(zhǔn)則將對工作流程、信息系統(tǒng)和專業(yè)人員等有較大影響，因此對收入管理提出了更高要求，建議會計主體盡快做出適應(yīng)準(zhǔn)則變動的相關(guān)決策[7]。譚向紅（2015）認(rèn)為“新五步法”收入確認(rèn)模型是對電信行業(yè)的巨大考驗(yàn)，提出了設(shè)立專門小組、制定各方溝通計劃等多項(xiàng)收入管理辦法，以此應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)[8]。張俊民（2017）指出新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)應(yīng)以“合同各方已批準(zhǔn)”為依據(jù)，使企業(yè)強(qiáng)化合同審批管理和收入核算管理，對收入的監(jiān)管有積極作用[9]。張偉輪（2018）探討了新收入準(zhǔn)則下通信行業(yè)積分業(yè)務(wù)的收入核算變化，建議運(yùn)營商通過制定合適的營銷方案或策略，尤其是對關(guān)鍵月份實(shí)施合理的盈余管理[10]。張萬華（2016）則提出，收入準(zhǔn)則修訂后企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高財會人員的綜合素質(zhì)，妥善完成新舊收入準(zhǔn)則的銜接[11]。

這些研究大多是從業(yè)務(wù)流程管理、信息系統(tǒng)管理和會計判斷管理等不同角度對收入準(zhǔn)則變動下企業(yè)收入管理提出的應(yīng)對策略。

從以上研究不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究多是理論層面的，對新舊收入準(zhǔn)則的對比分析及其對具體行業(yè)的影響研究尚不深入。本文試圖通過電信行業(yè)實(shí)證數(shù)據(jù)，具體分析新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)具體業(yè)務(wù)收入確認(rèn)產(chǎn)生的影響，為電信企業(yè)適應(yīng)準(zhǔn)則變動的收入管理策略的形成提供參考。

二、新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)變動分析

新頒布的收入準(zhǔn)則在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上作了較大改進(jìn)，尤其是關(guān)于收入確認(rèn)的變動相對較大，是理論與實(shí)務(wù)研究的重中之重。

（一）新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定

1.確認(rèn)基礎(chǔ)。新收入準(zhǔn)則中要求以合同為基礎(chǔ)進(jìn)行收入確認(rèn)，并規(guī)定通過合同來表達(dá)市場中各個主體間的交易，同時，收入確認(rèn)的時點(diǎn)與金額要根據(jù)合同的履約義務(wù)程度來決定。其中，履約義務(wù)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓合同中可明確區(qū)分商品的承諾。合同履約義務(wù)的履行可以分為在某一時點(diǎn)或在某一時期內(nèi)，因此需要合理地確定好履約義務(wù)的完成進(jìn)度，一般可采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，對于時點(diǎn)性合同，應(yīng)該在取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入；而對于時期性合同，則應(yīng)根據(jù)其完成的進(jìn)度，在履行各單項(xiàng)義務(wù)時，分別確認(rèn)收入。

2.確認(rèn)時點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)。其中，獲取相關(guān)商品的控制權(quán)意味著消費(fèi)者有權(quán)使用相關(guān)商品，并從商品中獲取大部分經(jīng)濟(jì)利益。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)的把控作為判斷收入確認(rèn)的最基本依據(jù)至關(guān)重要，其判斷需要綜合考慮交易雙方的權(quán)利義務(wù)是否轉(zhuǎn)移，如客戶已經(jīng)接受了商品或者擁有其法定所有權(quán)，客戶對其負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)，客戶已經(jīng)實(shí)物占有該商品，或該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移至客戶等。

3.確認(rèn)金額。新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)金額應(yīng)為分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格。其中，交易價格是指企業(yè)為了向客戶轉(zhuǎn)移貨物而獲得的價格，企業(yè)代表第三方收取的金額和企業(yè)期望返還給客戶的資金不應(yīng)包括在交易價格之內(nèi)，而應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行會計處理[12]。由此可知，新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)金額的關(guān)鍵在于把握交易價格，但由于企業(yè)受到一些習(xí)慣性做法的影響，對于交易價格的認(rèn)定還存在一些差別，因此還應(yīng)適當(dāng)綜合考慮可變對價等因素的影響。

4.確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則對于收入的確認(rèn)提出了“五步法”模型，強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)應(yīng)與合同履約義務(wù)執(zhí)行的程度保持一致，具體包括識別與客戶訂立的合同，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，確定交易價格，分?jǐn)偨灰變r格至各單項(xiàng)履約義務(wù)，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。具體步驟如圖1所示。

圖1 電信企業(yè)收入確認(rèn)“五步法”

（二）新舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)變動的比較

新收入準(zhǔn)則將《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》進(jìn)行合并，納入到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型之中，對以往兩項(xiàng)準(zhǔn)則可能導(dǎo)致收入邊界不清晰、相同的交易卻存在不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況進(jìn)行了改進(jìn)。

新舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面的變化如表1所示。

表1 新舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)變動的比較

其區(qū)別主要在于：其一，收入確認(rèn)基礎(chǔ)不同?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則是基于特定類別的特定交易或項(xiàng)目擬定的，如商品銷售收入、勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入等，根據(jù)不同的業(yè)務(wù)確定相應(yīng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；而新收入準(zhǔn)則是以客戶合同為確認(rèn)基礎(chǔ)，打破了商品與勞務(wù)的界限，突出強(qiáng)調(diào)的是合同中履約義務(wù)的識別、分解與履行，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是合同履約義務(wù)的完成程度。其二，收入確認(rèn)時點(diǎn)不同。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則收入時點(diǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，強(qiáng)調(diào)買方在向賣方轉(zhuǎn)移風(fēng)險的同時需要支付相應(yīng)的報酬，即該交易過程是雙向性的；而新收入準(zhǔn)則是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了銷售方轉(zhuǎn)移控制權(quán)給購買方這一單方的行為，在實(shí)踐中購買方選擇延后付款也仍然滿足收入確認(rèn)的條件。其三，收入確認(rèn)金額不同?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則是以公允價值確定商品收入金額，在關(guān)鍵概念的定義與一些特殊事項(xiàng)的處理上對于公允價值的界定也有所不同，而采用交易價格作為收入確認(rèn)金額則有效規(guī)避了采用公允價值確認(rèn)收入可能導(dǎo)致的不客觀、人為管理等不良影響。交易價格是預(yù)期收取的金額，可能并不是預(yù)期最終收回的價格，同時，新收入準(zhǔn)則明確了確定交易價格時應(yīng)考慮的因素，并對每一因素進(jìn)行了明確的定義，更具可靠性和可操作性。

三、新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)收入確認(rèn)的影響

電信行業(yè)的主營業(yè)務(wù)主要可分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)兩大類，其中，基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)又可分為移動和固網(wǎng)語音通信業(yè)務(wù)、公共數(shù)據(jù)傳送業(yè)務(wù)及互聯(lián)網(wǎng)接入業(yè)務(wù)等三大業(yè)務(wù)，增值電信業(yè)務(wù)包括設(shè)計安裝調(diào)試、網(wǎng)元出租業(yè)務(wù)、通信技術(shù)服務(wù)等附加電信服務(wù)。以中國聯(lián)通為例，其年報上反映的營業(yè)收入主要分為移動業(yè)務(wù)收入、固網(wǎng)業(yè)務(wù)收入、其他服務(wù)收入和銷售通信產(chǎn)品收入四大類。

按照現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則，電信行業(yè)營業(yè)收入確認(rèn)是在風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時進(jìn)行確認(rèn)，即提供服務(wù)時確認(rèn)服務(wù)收入，而新收入準(zhǔn)則使得電信行業(yè)收入確認(rèn)變得更為復(fù)雜。

（一）基于新收入準(zhǔn)則的電信行業(yè)收入確認(rèn)“五步法”

新頒布的收入準(zhǔn)則創(chuàng)新性地提出了統(tǒng)一的“五步法”模型，并以此完成收入確認(rèn)的全過程。分析電信企業(yè)應(yīng)用“五步法”的收入確認(rèn)過程，可以發(fā)現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則中的變動與改進(jìn)對電信行業(yè)的影響?！拔宀椒ā痹陔娦判袠I(yè)的具體應(yīng)用如下。

1.識別與客戶訂立的合同。對于電信企業(yè)而言，其日常經(jīng)營中購買商品或服務(wù)并支付對價的一方均可被認(rèn)為滿足新收入準(zhǔn)則中對客戶的定義。值得關(guān)注的是，零售商租用店鋪或設(shè)備，以及其他網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商租用電信基礎(chǔ)設(shè)施，如無線基站或搭配設(shè)施等，均不屬于新收入準(zhǔn)則中所規(guī)定的客戶，而有一些需要租賃電信設(shè)備以接受電信公司服務(wù)的客戶屬于新準(zhǔn)則所界定的客戶。

一般而言電信運(yùn)營商與客戶簽訂的所有套餐、合約或營銷案安排均可視為一項(xiàng)合同，如終端捆綁計劃、保底合約、存費(fèi)贈費(fèi)活動等。合同可以是書面的、口頭的或根據(jù)主體的商業(yè)慣例默認(rèn)的，但合同必須是可執(zhí)行的，且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果符合準(zhǔn)則規(guī)定的特定條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合并與相同客戶在相近時間內(nèi)先后簽訂的若干合同。所有建立了可執(zhí)行權(quán)利或義務(wù)的協(xié)議通常都可視為合同。然而，若沒有規(guī)定合同的期限，或者即使規(guī)定了合同期限，但其中一方可以任意終止而無需支付對價，那么該安排并未建立可執(zhí)行的權(quán)利或義務(wù)關(guān)系，因此不能視為一項(xiàng)合同。對于未明確規(guī)定合同期限，但營銷方案中存在不可退還的預(yù)存款時，那么該預(yù)存款的實(shí)際使用期限就是營銷案的合同期限。對于無任何限制條件且用戶可以隨時取消的套餐或營銷案安排等，其合同期限應(yīng)視為一個月。

2.識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則要求，電信行業(yè)需要識別合同中所有的履約義務(wù)，并應(yīng)明確區(qū)分單項(xiàng)履約義務(wù)而不能捆綁履約義務(wù)。

在電信行業(yè)中常見的可明確區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)主要有手機(jī)終端，語音、數(shù)據(jù)、寬帶、增值服務(wù)，免費(fèi)贈送項(xiàng)目如流量、語音、實(shí)物或電子券等，促銷積分以及消費(fèi)積分等。另外，對于簽訂了保底套餐合約的客戶，還需要購買超出套餐約定部分的語音通話或流量等服務(wù)，因該項(xiàng)服務(wù)未賦予用戶額外的折扣，需按照標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)支付，所以該項(xiàng)選擇權(quán)不應(yīng)作為一項(xiàng)重大權(quán)利，不需要按照單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識別核算。

3.確定交易價格。在電信行業(yè)中，交易價格是指合同中約定的提供某一捆綁電信服務(wù)的對價以及可能含有的其他條款，如合同期內(nèi)的一次性或定期付款，且對價可能包括折扣、優(yōu)惠券、代金券等。另外，電信企業(yè)還應(yīng)綜合考慮可變對價等對交易價格的影響。

電信行業(yè)中常見的存費(fèi)贈費(fèi)、贈送有價卡等營銷方案中涉及的折扣優(yōu)惠屬于客戶所支付的對價，因此在確定交易價格時應(yīng)該進(jìn)行抵減。

4.分?jǐn)偨灰變r格至各單項(xiàng)履約義務(wù)。電信行業(yè)的業(yè)務(wù)尤其對于相對復(fù)雜的捆綁服務(wù)，通常應(yīng)當(dāng)在合同開始日，將合同交易價格在手機(jī)，語音、數(shù)據(jù)、寬帶、積分等單項(xiàng)服務(wù)間進(jìn)行分配。若商品或服務(wù)不具有可觀察的相對單獨(dú)售價，可以采用估計值，并在估計單獨(dú)售價時盡可能使用可觀察輸入值。

對電信行業(yè)產(chǎn)生的折扣和可變對價，應(yīng)當(dāng)按照比例法分配至各單項(xiàng)履約義務(wù)，也就是說，對折扣應(yīng)進(jìn)行合理層級的分配。由于電信企業(yè)通常將手機(jī)終端或一組服務(wù)諸如語音、數(shù)據(jù)、寬帶、積分等同時在市場上出售并給予單獨(dú)折扣，因此，首先需要將該組服務(wù)的單獨(dú)售價與其他履約義務(wù)如手機(jī)終端的單獨(dú)售價在第一層級拆分，然后再在該組履約義務(wù)內(nèi)按照各自履約義務(wù)的單獨(dú)售價進(jìn)行二級拆分。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。對于電信企業(yè)而言，常見的銷售終端和提供通訊服務(wù)的收入確認(rèn)時點(diǎn)，分別是將手機(jī)交付給用戶和提供服務(wù)時確認(rèn)。

綜上所述，新準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型，對電信行業(yè)收入確認(rèn)的影響主要有：第一，在識別與客戶訂立的合同步驟中，新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步統(tǒng)一并完善了有關(guān)合同變更處理的規(guī)定，這將影響多用戶方案等電信業(yè)務(wù)；第二，在確定交易價格步驟中，對可變對價和應(yīng)付客戶對價實(shí)行了補(bǔ)充規(guī)范；第三，在識別單項(xiàng)履約義務(wù)以及將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)步驟時，對于多要素合同的處理諸如捆綁銷售業(yè)務(wù)、積分獎勵計劃等的收入確認(rèn)進(jìn)行了統(tǒng)一。

（二）新舊收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)收入確認(rèn)的差異分析

由于電信業(yè)發(fā)展迅猛，電信業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出復(fù)雜性和多樣性，收入準(zhǔn)則的變革對電信行業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生了較大影響。中國電信就在2015年的財務(wù)報告附注中披露，新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用對集團(tuán)的財務(wù)管理與經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生了重大影響。本文選取了電信行業(yè)較為典型的常見特殊業(yè)務(wù)，比較分析新舊收入準(zhǔn)則對這些業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的差異。

1.捆綁銷售模式。捆綁銷售主要可分為終端捆綁銷售和業(yè)務(wù)捆綁銷售。終端捆綁銷售主要有充話費(fèi)送手機(jī)和購手機(jī)送話費(fèi)兩種；業(yè)務(wù)捆綁銷售主要指電信運(yùn)營商采用免費(fèi)贈送以及折扣等方式將多個電信服務(wù)進(jìn)行捆綁銷售。

以購機(jī)贈話費(fèi)業(yè)務(wù)為例，假設(shè)電信企業(yè)與客戶訂立如下合約：企業(yè)將價值3 000元的手機(jī)以市場價格2 800元賣給消費(fèi)者，然后送話費(fèi)480元，話費(fèi)分12月平均返還，每月返還40元，但規(guī)定消費(fèi)者每月套餐的最低消費(fèi)為66元。

按照新收入準(zhǔn)則“五步法”模型進(jìn)行收入確認(rèn)應(yīng)如下操作：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，可將合約中手機(jī)銷售與通訊服務(wù)明顯分開，作為單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。其中手機(jī)銷售市場價格為2 800元，通訊服務(wù)價格為66×12=792元。第三步，確定交易價格，該合同中交易價格為3 000＋(66－40)×12=3 312元。第四步，分?jǐn)偨灰變r格至各單項(xiàng)履約義務(wù)，即手機(jī)銷售收入為2 800÷（2 800＋792）×3 312=2 582元；通訊服務(wù)收入為792÷（2 800＋792）×3 312=730元。第五步，在履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在辦理合約業(yè)務(wù)時一次性確認(rèn)2 582元銷售手機(jī)收入，通訊服務(wù)收入730元則分別在未來的12個月進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

若按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，即“剩余價值法”，則應(yīng)該先確認(rèn)通訊服務(wù)收入792元，然后再確認(rèn)手機(jī)銷售收入2 520元。由以上分析可知新舊收入準(zhǔn)則購機(jī)贈費(fèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)差異，見表2。

表2 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則于新收入準(zhǔn)則購機(jī)贈費(fèi)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的比較

從表2不難發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的手機(jī)銷售收入增加，通訊服務(wù)收入減少，這意味著主營業(yè)務(wù)收入減少，而其他業(yè)務(wù)收入增加。

理論上，對于電信行業(yè)的多重交易如何分配交易對價以及確定幾項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則并未規(guī)定統(tǒng)一的方法，致使會計實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)的金額不一致，比如中國聯(lián)通采用“相對公允價值法”，中國移動和中國電信采用的是“剩余價值法”?！笆Ｓ鄡r值法”是將尚未交付的通訊服務(wù)按公允價值計量，將剩余合同金額分?jǐn)傊烈呀桓兜囊苿邮謾C(jī)終端。該種方法有明顯的主次之分，可能導(dǎo)致話費(fèi)收入過高而忽視了手機(jī)銷售的收入，不符合會計信息質(zhì)量要求中的可靠性原則。而新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用“相對公允價值法”，即將合同總金額在手機(jī)銷售收入與通訊服務(wù)收入間，按照公允價值比例進(jìn)行分?jǐn)偅彝ㄔ挿?wù)收入應(yīng)該按照用戶每月在移動終端實(shí)際的用量逐期予以確認(rèn)。

兩者雖然確認(rèn)的總收入金額一樣，但由于手機(jī)銷售收入與通訊服務(wù)收入體現(xiàn)在不同的會計期間，造成“相對公允價值法”在前期確認(rèn)的手機(jī)補(bǔ)貼銷售收入相對更多。新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了電信行業(yè)的收入確認(rèn)核算方法，使財務(wù)數(shù)據(jù)更具可比性。

不同的分?jǐn)偡椒ǎ剐率杖霚?zhǔn)則下各單項(xiàng)履約義務(wù)的收入總額及各月確認(rèn)的收入與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則有所不同，進(jìn)而導(dǎo)致收入結(jié)構(gòu)差異和收入確認(rèn)時間的差異。

2.積分獎勵計劃。積分獎勵計劃通常是基于用戶的忠誠度、消費(fèi)量和支付記錄等，對某些忠誠客戶或大客戶進(jìn)行一定程度的獎勵，而獎勵的積分可以按照相應(yīng)比例用于兌換其他指定的商品或服務(wù)，以此鼓勵用戶消費(fèi)的優(yōu)惠政策，如續(xù)約優(yōu)惠、折扣購買商品或服務(wù)、賬戶積分等。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則僅僅對客戶積分獎勵的會計處理提出了相關(guān)指引，且提出可以用兩種不同的方法確定積分的公允價值；而新收入準(zhǔn)則對于如何確認(rèn)通訊服務(wù)收入與積分獎勵部分收入有了新的統(tǒng)一的明確規(guī)定，提出了按照相對單獨(dú)售價分?jǐn)偟姆绞?，類似于以相對公允價值法確定客戶積分獎勵部分收入，限制了剩余價值法的使用。

因此，按照新收入準(zhǔn)則，對于給客戶提供的積分獎勵，應(yīng)該在向客戶提供通訊服務(wù)的同時，按照公允價值比例進(jìn)行分?jǐn)?，即將取得的通訊服?wù)收入減去獎勵積分部分的公允價值確認(rèn)為企業(yè)收入，將獎勵積分部分按公允價值確認(rèn)為遞延收益。當(dāng)客戶達(dá)到了獎勵積分條件后，顧客可以使用積分兌換相應(yīng)商品或服務(wù)，企業(yè)再以原計入遞延收益的部分與所兌換的商品或服務(wù)對應(yīng)扣除確認(rèn)收入。

總的來說，新舊收入準(zhǔn)則下確認(rèn)積分獎勵收入方法的差異，雖然不會影響確認(rèn)收入的總額，但會導(dǎo)致新收入準(zhǔn)則下積分部分確認(rèn)的遞延收益減少，通訊服務(wù)收入增加。

3.多用戶方案。多用戶方案是指多個用戶之間按照折扣互相分享服務(wù)如通話時間的業(yè)務(wù)。電信客戶經(jīng)常會變更套餐或服務(wù)計劃，如增加或刪減流量使用數(shù)量或通話時間等，在多用戶方案模式下合同變更通常較為頻繁。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則允許用戶根據(jù)需要隨意變更多用戶方案合同計劃，導(dǎo)致電信企業(yè)需要持續(xù)跟蹤并調(diào)整合同以及會計處理方法。如一份30個月的合約，第6個月新增加合約手機(jī)，則剩余25個月的合約延長至30個月。

新收入準(zhǔn)則對多用戶方案的合同變更進(jìn)行了嚴(yán)格的統(tǒng)一規(guī)范。電信企業(yè)應(yīng)該先確定產(chǎn)生的是新合同還是原合同的一部分，以此決定是在新合同還是原合同基礎(chǔ)上進(jìn)行會計處理。而確定是否為單獨(dú)合同的關(guān)鍵在于新增加或減少的合同變更事項(xiàng)是否與原合同承諾的商品或服務(wù)可以明確區(qū)分開，另外，新增加的商品或服務(wù)的預(yù)期價格是否反映了承諾商品或服務(wù)的銷售價格。

4.新舊收入準(zhǔn)則在電信行業(yè)不同業(yè)務(wù)間的比較。通過新收入準(zhǔn)則“五步法”在電信行業(yè)具體應(yīng)用的分析，以及新舊收入準(zhǔn)則在電信行業(yè)常見特殊業(yè)務(wù)應(yīng)用的差異分析，我們更加明確了新舊收入準(zhǔn)則在電信行業(yè)間的差異和影響，見表3。

表3 新舊收入準(zhǔn)則在電信業(yè)務(wù)間的比較

四、基于新收入準(zhǔn)則的電信行業(yè)收入管理問題與管理策略

收入管理對電信行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，尤其在收入準(zhǔn)則變動的情形下，加強(qiáng)與改善收入管理將持續(xù)推動企業(yè)各個業(yè)務(wù)部門良性運(yùn)作。

（一）收入準(zhǔn)則變動揭示電信行業(yè)收入管理存在的問題

1.提前確認(rèn)會計收入，顯著增加財務(wù)風(fēng)險。新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)的許多業(yè)務(wù)都統(tǒng)一采用了“相對公允價值法”進(jìn)行收入確認(rèn)，如終端捆綁銷售、積分獎勵計劃等。對于終端捆綁銷售中的購機(jī)贈費(fèi)業(yè)務(wù)，相對公允價值法雖然不影響總的交易價格，但會造成在前期確認(rèn)的手機(jī)補(bǔ)貼銷售收入相對較多；同樣的，積分獎勵計劃的變更使得通訊服務(wù)確認(rèn)的收入增加。這些變化使得會計收入確認(rèn)時點(diǎn)提前，增加了企業(yè)收款與賬實(shí)不符等問題，大大加大了電信企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，同時也滿足不了會計信息質(zhì)量要求中的重要性標(biāo)準(zhǔn)。

2.強(qiáng)化部門之間關(guān)聯(lián)，明顯影響其他業(yè)務(wù)。由于電信行業(yè)信息化程度高，各業(yè)務(wù)之間關(guān)聯(lián)度大，尤其信息系統(tǒng)、薪酬績效等方面已經(jīng)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化、電子化、自動化，收入確認(rèn)變動的影響不僅會對企業(yè)的會計、財務(wù)工作造成沖擊，還可能影響企業(yè)市場營銷方案的制定，甚至使內(nèi)部控制、薪酬管理、信息系統(tǒng)等其他業(yè)務(wù)都需要作大規(guī)模調(diào)整。比如，收入確認(rèn)所需要的數(shù)據(jù)通常都是從已沿用多年的信息系統(tǒng)中提取的，而收入確認(rèn)方法或確認(rèn)基礎(chǔ)、金額、時點(diǎn)的變化，使得信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)也出現(xiàn)相應(yīng)變動，導(dǎo)致現(xiàn)有的計費(fèi)系統(tǒng)、總賬系統(tǒng)等受到影響。而且，大多數(shù)電信企業(yè)現(xiàn)有的薪酬績效制度無一例外與收入、利潤等指標(biāo)相關(guān)聯(lián)，而收入準(zhǔn)則的變化也會影響薪酬績效部門的工作。

3.增加大量專業(yè)判斷，對會計的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。新收入準(zhǔn)則對電信行業(yè)眾多業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方法進(jìn)行了統(tǒng)一，在提高可比性的同時增加了大量的專業(yè)判斷，比如“五步法”模型對收入確認(rèn)方法的統(tǒng)一；終端捆綁銷售業(yè)務(wù)與積分獎勵計劃等特殊的電信業(yè)務(wù)都統(tǒng)一用相對公允價值法確認(rèn)收入；多用戶方案統(tǒng)一了對合同變更的處理，運(yùn)營商可能需要估計交易價格分?jǐn)傊撩宽?xiàng)用戶計劃的單獨(dú)售價等。以上業(yè)務(wù)的實(shí)施都需要相當(dāng)數(shù)量的會計估計，大大增加了會計工作的復(fù)雜程度，對企業(yè)財會人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更大挑戰(zhàn)。同時，現(xiàn)行電信從業(yè)人員對新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，不僅大大影響了實(shí)務(wù)操作的準(zhǔn)確性和效率，還不利于新準(zhǔn)則的落實(shí)。

（二）基于新收入準(zhǔn)則的電信行業(yè)收入管理策略

為了化解電信行業(yè)適應(yīng)收入準(zhǔn)則變化帶來的收入管理難題，筆者提出以下應(yīng)對策略。

1.推進(jìn)業(yè)財融合，規(guī)范收入確認(rèn)時點(diǎn)。大數(shù)據(jù)時代的到來和收入準(zhǔn)則的變革，使傳統(tǒng)的收入管理體系已經(jīng)無法滿足電信企業(yè)的實(shí)務(wù)需要。推進(jìn)業(yè)財融合是實(shí)現(xiàn)收入核算向收入管理變革的關(guān)鍵，它能使產(chǎn)品、客戶、營銷方案等各方面數(shù)據(jù)更為精細(xì)，從而有效保障收入管理質(zhì)量，規(guī)范收入確認(rèn)時點(diǎn)。電信企業(yè)可從以下方面構(gòu)建業(yè)財融合收入管理體系：第一，優(yōu)化數(shù)據(jù)平臺。電信企業(yè)作為高科技行業(yè)，需要接收有關(guān)客戶通信、流量使用等實(shí)時變更的海量信息，因此需要不斷優(yōu)化數(shù)據(jù)平臺，對各方數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總分析，實(shí)施精細(xì)管理。第二，完善軟件系統(tǒng)。軟件信息既包括業(yè)務(wù)層面的客戶信息、銷售方案等，還有財務(wù)層面的銷售收入、利潤趨勢等，完善軟件系統(tǒng)，無疑能有力促進(jìn)業(yè)財融合。第三，建立業(yè)財管理平臺。電信企業(yè)可以將財務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)融合，建立業(yè)財管理平臺，為經(jīng)營管理者提供更好的決策依據(jù)[13]。

2.加強(qiáng)部門協(xié)同，均衡收入業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。電信企業(yè)可從受到新準(zhǔn)則影響較大的部門抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干，聘請專家組成臨時專項(xiàng)應(yīng)對小組，實(shí)現(xiàn)部門間的良好配合運(yùn)作。應(yīng)對小組可重點(diǎn)從三個方面開展工作：評估影響、分析梳理、制定方案。具體而言，首先梳理新收入準(zhǔn)則變化所影響的范圍、具體數(shù)據(jù)等，然后有針對性地提出解決措施，最后全面落實(shí)執(zhí)行。對于受到重點(diǎn)影響的信息系統(tǒng)、薪酬績效、內(nèi)部控制三大業(yè)務(wù)，應(yīng)及時更新系統(tǒng)數(shù)據(jù)，重新設(shè)定程序；制定配合新收入確認(rèn)方法的薪酬績效制度；改造優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)。同時，各部門間應(yīng)該加強(qiáng)溝通，及時對相應(yīng)變化進(jìn)行匯總處理，隨時做好應(yīng)對準(zhǔn)備。

3.強(qiáng)化全面學(xué)習(xí)，提高專業(yè)判斷水平。由于新準(zhǔn)則應(yīng)對指南還未出臺，大量的專業(yè)判斷可能會加大收入的操縱空間，因此加大對準(zhǔn)則的培訓(xùn)學(xué)習(xí)刻不容緩。為此，公司主要可從三方面開展工作：第一，聘請相關(guān)專家，對員工學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)。組織員工輪流學(xué)習(xí)和交流，加強(qiáng)實(shí)訓(xùn)操作培訓(xùn)，對準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)情況進(jìn)行定期考核評估，且與薪酬績效掛鉤，還可適當(dāng)采取獎勵等激勵措施，提高員工學(xué)習(xí)的積極性。第二，引進(jìn)熟悉新收入準(zhǔn)則的專業(yè)實(shí)操人員，實(shí)行“一帶一”或“一帶多”的工作方法，將新收入準(zhǔn)則逐步推廣普及和落實(shí)。第三，成立專門的監(jiān)察審計部門，培養(yǎng)監(jiān)理人員，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，進(jìn)行交叉稽查，堅(jiān)決杜絕收入操縱行為。

綜上所述，新收入準(zhǔn)則相對舊準(zhǔn)則，收入確認(rèn)的主要變化有：確認(rèn)收入基礎(chǔ)由具體交易或事項(xiàng)，變更為以合同為基礎(chǔ)；確認(rèn)收入金額由公允價值變?yōu)榻灰變r格；確認(rèn)收入時點(diǎn)由風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移時。為此，電信行業(yè)應(yīng)從推進(jìn)業(yè)財融合，規(guī)范收入確認(rèn)時點(diǎn)；加強(qiáng)部門協(xié)同，均衡收入業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)；強(qiáng)化全面學(xué)習(xí)，提高專業(yè)判斷水平等方面加強(qiáng)收入管理。