陳 超，王 麗（副教授），范明華（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

一、引言

垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目存在多重風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式能夠?qū)@些風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效防范及應(yīng)對(duì)。關(guān)于垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)研究，學(xué)術(shù)界主要從以下三個(gè)方面展開(kāi)：

1.針對(duì)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的研究。李曉軍等[1]研究發(fā)現(xiàn)，不公正估價(jià)程序及不公正移交程序，是移交階段面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)。宋金波等[2]采用多案例歸納總結(jié)出政府決策風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等8項(xiàng)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)要素，提出了加強(qiáng)政府監(jiān)管、提高項(xiàng)目技術(shù)水平等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。Xu等[3]分析識(shí)別出五類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)事件，分別是垃圾供應(yīng)不足、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)、非許可垃圾進(jìn)入、配套設(shè)施不完善和支付風(fēng)險(xiǎn)等。

2.對(duì)PPP項(xiàng)目的審計(jì)研究。印度在2009年頒布的《基建項(xiàng)目PPP政府審計(jì)指南》中，結(jié)合實(shí)際案例制定了切實(shí)可行的跟蹤審計(jì)方案。時(shí)現(xiàn)[4]在分析了PPP模式對(duì)國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的影響后，探索出調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)、整合審計(jì)資源的改革路徑。王立國(guó)、張瑩[5]研究認(rèn)為，PPP項(xiàng)目由政府投入資金或讓渡特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等公共資源而形成，有著顯著的公共性和法治性，屬于法定審計(jì)對(duì)象，也是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的重要內(nèi)容。

3.對(duì)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目的審計(jì)研究。黃溶冰等[6]構(gòu)建了基于DEA-Tobit模型的節(jié)能減排項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)方法，分析認(rèn)為資源條件和管理水平是影響生活垃圾焚燒發(fā)電廠(chǎng)績(jī)效審計(jì)的關(guān)鍵因素。徐云等[7]通過(guò)跟蹤審計(jì)垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目，提出目標(biāo)控制與管理、功能性要求及合規(guī)性控制等重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。鄒文佳[8]研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)保部門(mén)對(duì)項(xiàng)目的監(jiān)測(cè)效力不足，存在環(huán)境政策缺陷、審計(jì)報(bào)告滯后等問(wèn)題，進(jìn)而提出了加強(qiáng)政府與企業(yè)審計(jì)監(jiān)管的建議。

國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界針對(duì)上述三類(lèi)研究取得了一些有價(jià)值的研究成果，但缺乏對(duì)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及審計(jì)資源整合的研究。因此，本文致力于構(gòu)建三方審計(jì)主體各司其職的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，形成審計(jì)合力，用于監(jiān)控和規(guī)范垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目的運(yùn)作。

二、垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目現(xiàn)狀及特點(diǎn)

（一）垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目的現(xiàn)狀

《“十三五”全國(guó)城鎮(zhèn)生活垃圾無(wú)害化處理設(shè)施建設(shè)規(guī)劃》的基本原則是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、多元協(xié)同，大力推行PPP、特許經(jīng)營(yíng)和環(huán)境污染第三方治理等模式；主要任務(wù)是提升城市生活垃圾焚燒處理能力，共建共享垃圾焚燒配套設(shè)施。PPP模式已成為我國(guó)建設(shè)生活垃圾焚燒發(fā)電廠(chǎng)的重要途徑。截至2017年12月31日，全國(guó)財(cái)政部PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)中登記的垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目共117個(gè)。本文按照項(xiàng)目階段、運(yùn)作方式、采購(gòu)方式和回報(bào)機(jī)制對(duì)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，具體如表1所示。

表1 垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)

目前，大多數(shù)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目仍處于識(shí)別階段，尚未確定具體運(yùn)作方式及采購(gòu)方式，已確定運(yùn)作方式的有82個(gè)、已確定采購(gòu)方式的有67個(gè)。

（二）垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目特點(diǎn)

通過(guò)對(duì)表1的分析，可以發(fā)現(xiàn)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目具有如下特點(diǎn)：

1.識(shí)別準(zhǔn)備階段較長(zhǎng)。表1顯示，項(xiàng)目庫(kù)中有41個(gè)項(xiàng)目已處于執(zhí)行階段，16個(gè)項(xiàng)目正在采購(gòu)中，仍有60個(gè)項(xiàng)目尚處于識(shí)別、準(zhǔn)備階段，尚未完成物有所值評(píng)價(jià)、財(cái)政承受能力論證、可行性研究。由于垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目與公眾日常生活息息相關(guān)，需要發(fā)改委、市政、環(huán)保、規(guī)劃、國(guó)土、財(cái)政、建委等多部門(mén)層層把關(guān)，統(tǒng)籌考慮政治、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境因素，導(dǎo)致項(xiàng)目識(shí)別準(zhǔn)備周期較長(zhǎng)，通常需要2年以上。

2.BOT模式為主。表1顯示，82個(gè)已確定運(yùn)作方式的項(xiàng)目中有70個(gè)采用BOT模式，是政府與社會(huì)資本共同參與垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目的主要運(yùn)作模式。BOT模式是建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交（Build-Operate-Transfer）的簡(jiǎn)稱(chēng)，指私人資本負(fù)責(zé)投融資、建造、運(yùn)營(yíng)，并在期滿(mǎn)后將基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府部門(mén)。BOT模式具有較高的協(xié)調(diào)性，可以通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別與分析，把風(fēng)險(xiǎn)分配給相對(duì)合理的合作方，從而使整個(gè)壽命周期內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)最小化，實(shí)現(xiàn)政府和私人資本自身利益的最大化。

3.公開(kāi)招標(biāo)為主。表1顯示，67個(gè)確定采購(gòu)方式的項(xiàng)目中有43個(gè)項(xiàng)目采用公開(kāi)招標(biāo)方式。公開(kāi)招標(biāo)方式屬于公平競(jìng)爭(zhēng)、公正選擇、公開(kāi)信息的綜合性采購(gòu)方式。由于絕大多數(shù)垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是BOT模式，政府規(guī)避了大量的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而導(dǎo)致項(xiàng)目公司風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大，為保障項(xiàng)目公司利益，需要采取公開(kāi)招標(biāo)的方式。公開(kāi)招標(biāo)的優(yōu)點(diǎn)在于能夠在最大限度內(nèi)選擇更有實(shí)力、能力和信譽(yù)的投資商、金融機(jī)構(gòu)、建筑承包商等項(xiàng)目參與方，同時(shí)在較大程度上避免招標(biāo)活動(dòng)中的不正當(dāng)行為。

4.可行性缺口補(bǔ)助為主?；貓?bào)機(jī)制中有33個(gè)為使用者付費(fèi)、24個(gè)為政府付費(fèi)、60個(gè)為可行性缺口補(bǔ)助。可行性缺口補(bǔ)助形式包括政府無(wú)償提供建設(shè)投資補(bǔ)助、土地征用優(yōu)惠政策、上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼、垃圾處理費(fèi)用補(bǔ)貼、底灰及滲瀝液處理補(bǔ)貼、稅收減免等穩(wěn)定的政策支持和優(yōu)厚的資金補(bǔ)助。由于發(fā)電銷(xiāo)售收入不足以彌補(bǔ)項(xiàng)目投資和運(yùn)營(yíng)成本，因此，這些措施能夠緩解項(xiàng)目公司的資金壓力，確保項(xiàng)目的合理收益，也是大量投資建設(shè)垃圾焚燒發(fā)電廠(chǎng)的動(dòng)因。另外，涉及民生的生活垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目，政府給予項(xiàng)目公司的各項(xiàng)優(yōu)惠政策能夠平抑產(chǎn)品價(jià)格，保障民眾的社會(huì)福利。

從上述現(xiàn)狀和特點(diǎn)分析可知，垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目具有特殊性，對(duì)社會(huì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)環(huán)境都有深遠(yuǎn)影響，因此必須加強(qiáng)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管理。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)指南（ISSAI 5240）認(rèn)為，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)在審查PPP風(fēng)險(xiǎn)管理有效性方面發(fā)揮著重要作用”。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)關(guān)注PPP項(xiàng)目運(yùn)行各方利益，推動(dòng)相互制約、相互監(jiān)督、相互促進(jìn)的良好機(jī)制形成，促進(jìn)項(xiàng)目管理和運(yùn)營(yíng)效率提升，進(jìn)而改善公共服務(wù)供給質(zhì)量。

三、垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用分析

1.事先防范項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)重心前移的風(fēng)險(xiǎn)管理方法，是預(yù)防項(xiàng)目重大變更或中止風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。PPP項(xiàng)目涉及多個(gè)流程和利益相關(guān)方，每個(gè)階段參與者及各自利益?zhèn)戎攸c(diǎn)均不相同。通過(guò)審查前期準(zhǔn)備階段的合法性來(lái)降低項(xiàng)目破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目落地率；通過(guò)審查建設(shè)階段是否符合國(guó)家對(duì)城鎮(zhèn)生活垃圾無(wú)害化處理設(shè)施建設(shè)的規(guī)定，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正不合規(guī)之處，遏制建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)審查運(yùn)營(yíng)過(guò)程，規(guī)范項(xiàng)目運(yùn)作，防范運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)檢查移交階段的運(yùn)行能力和設(shè)施設(shè)備狀況，確保移交工作順利進(jìn)行。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)積極做到項(xiàng)目源頭預(yù)防、過(guò)程監(jiān)管、末端控制，有效應(yīng)對(duì)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目的長(zhǎng)周期、多風(fēng)險(xiǎn)，提升項(xiàng)目總體的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

2.有效揭示重大風(fēng)險(xiǎn)。垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)種類(lèi)多樣，存在費(fèi)用支付、垃圾供應(yīng)、環(huán)境污染等特殊的風(fēng)險(xiǎn)因素。傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性使其難以適應(yīng)項(xiàng)目需求，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念、模式、作用能夠有效應(yīng)對(duì)多重項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和弊端，科學(xué)配置審計(jì)資源。審計(jì)人員以其較高的職業(yè)道德來(lái)監(jiān)管財(cái)務(wù)舞弊、較強(qiáng)的業(yè)務(wù)處理能力來(lái)發(fā)現(xiàn)漏洞，設(shè)計(jì)針對(duì)性的審計(jì)程序，實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)方法，對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行實(shí)施實(shí)時(shí)審計(jì)，進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)。通過(guò)建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，強(qiáng)化各方審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任，揭示并抵御項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮其在改進(jìn)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目監(jiān)管、提升效能中的推動(dòng)作用，促進(jìn)政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。

（二）垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

根據(jù)垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目合作模式和多風(fēng)險(xiǎn)特質(zhì)，本文構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=PPP項(xiàng)目重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

上述公式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體對(duì)PPP項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。PPP項(xiàng)目重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指項(xiàng)目在審計(jì)之前就存在的政策導(dǎo)向、經(jīng)濟(jì)效益、日常監(jiān)管和環(huán)境污染等方面的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，即被審計(jì)單位提供、呈現(xiàn)錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)和管理活動(dòng)信息。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序沒(méi)有發(fā)現(xiàn)PPP項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。

該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，審計(jì)主體應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)管理理論為指導(dǎo)，制定嚴(yán)格、詳盡、可操作的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，全面識(shí)別、充分評(píng)估項(xiàng)目全生命周期中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，采取控制測(cè)試和進(jìn)一步審計(jì)程序，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，進(jìn)而達(dá)到揭示PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)、提出合理的建議和措施、推動(dòng)PPP項(xiàng)目平穩(wěn)運(yùn)行的目的。

四、垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估

（一）垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

為了識(shí)別垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目全生命周期風(fēng)險(xiǎn)，本文運(yùn)用案例研究法研究了以下十五個(gè)不同地區(qū)、經(jīng)營(yíng)效果不同的生活垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目：①深圳清水河；②浙江溫州；③鄭州滎錦；④重慶同興；⑤昆明五華；⑥天津雙港；⑦福建晉江；⑧常州武進(jìn)；⑨江蘇吳江；⑩廣西來(lái)賓；?廣州李杭；?吉林四平；?武漢漢口北；?山東菏澤；?安徽蕪湖。運(yùn)用項(xiàng)目流程分析法，識(shí)別匯總各階段存在且發(fā)生頻率高的風(fēng)險(xiǎn)因素，如表2所示。

表2 案例風(fēng)險(xiǎn)匯總

由表2可以發(fā)現(xiàn)，垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目中，政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、成本與收益變化風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等為高頻風(fēng)險(xiǎn)。

（二）垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目主要風(fēng)險(xiǎn)因素分析

導(dǎo)致上述風(fēng)險(xiǎn)的主要原因有：①政府缺乏運(yùn)作垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目所需的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致決策的失誤，影響項(xiàng)目的開(kāi)展實(shí)施。②項(xiàng)目公司利用法律漏洞追逐更高利潤(rùn)，存在較高的投機(jī)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，增加政府風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)。③不合理的運(yùn)營(yíng)成本和不穩(wěn)定的項(xiàng)目收益等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)行和資金周轉(zhuǎn)困難。④工程建設(shè)方案和工藝技術(shù)方案的專(zhuān)業(yè)性不強(qiáng)、設(shè)施設(shè)備的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行不到位，發(fā)生技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，影響項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)。⑤未充分考慮環(huán)境影響、無(wú)有效的環(huán)保分級(jí)預(yù)警機(jī)制、未嚴(yán)格考核運(yùn)營(yíng)商的資質(zhì)、污染物排放不達(dá)標(biāo)、運(yùn)營(yíng)監(jiān)管缺位等原因均可能造成環(huán)境污染。

五、垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

基于上述識(shí)別和評(píng)估的高頻風(fēng)險(xiǎn)及其產(chǎn)生的原因，結(jié)合PPP項(xiàng)目五個(gè)階段的主要工作，應(yīng)合理分配審計(jì)資源并確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施如下圖所示。

垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)圖

（一）合理分配審計(jì)資源

由于垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目模式的特殊性，流程中存在諸多風(fēng)險(xiǎn)因素，涉及眾多利益相關(guān)方。僅以政府審計(jì)為主導(dǎo)，存在政府資源有限、審計(jì)盲區(qū)等問(wèn)題；僅以?xún)?nèi)部審計(jì)為主導(dǎo)，存在專(zhuān)業(yè)性低、獨(dú)立性差、審計(jì)結(jié)果不客觀(guān)等問(wèn)題；僅以社會(huì)審計(jì)為主導(dǎo)，存在法定性不足、審計(jì)成本過(guò)高等缺陷。因此迫切需要發(fā)揮政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)稟賦優(yōu)勢(shì)，成立聯(lián)合工作組，按照最終風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方合理分配使用三類(lèi)審計(jì)資源。

1.政府審計(jì)應(yīng)對(duì)政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)政府審計(jì)的法定性和強(qiáng)制性，監(jiān)管項(xiàng)目的資金安全及政策法規(guī)的落實(shí)情況，確保經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性、可行性。適時(shí)調(diào)整相應(yīng)政策體系，完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范運(yùn)營(yíng)管理，貫徹執(zhí)行審計(jì)處理決定，提高對(duì)社會(huì)資本的吸引力和保障度。

2.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)社會(huì)資本承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的了解情況，評(píng)價(jià)相關(guān)管理制度的執(zhí)行情況，關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量與造價(jià)、項(xiàng)目的運(yùn)行及財(cái)務(wù)狀況，并行使其報(bào)告建議權(quán)，協(xié)助項(xiàng)目高效運(yùn)行。

3.社會(huì)審計(jì)應(yīng)對(duì)環(huán)境和民意風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)社會(huì)審計(jì)的雙向獨(dú)立性，政府和社會(huì)資本可以委托社會(huì)審計(jì)對(duì)項(xiàng)目的生產(chǎn)信息發(fā)布、運(yùn)營(yíng)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見(jiàn)，從而防范環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

依據(jù)上述審計(jì)資源的配置原則，綜合有效地將審計(jì)資源分配至各個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、各司其職、齊抓共管，提高審計(jì)效率與質(zhì)量。

（二）確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容

1.識(shí)別階段。垃圾焚燒發(fā)電PPP項(xiàng)目識(shí)別階段的主要工作有物有所值評(píng)價(jià)、財(cái)政承受能力論證和可行性研究等，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)由政府部門(mén)承擔(dān)，應(yīng)由政府審計(jì)監(jiān)督其風(fēng)險(xiǎn)管理。因此，重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容應(yīng)包括：

（1）政府審計(jì)以《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南》《PPP物有所值評(píng)價(jià)指引》等政策為依據(jù)，審查項(xiàng)目是否滿(mǎn)足物有所值定性和定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，能否實(shí)現(xiàn)良好的社會(huì)效益。

（2）政府審計(jì)應(yīng)以《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》為依據(jù)，對(duì)項(xiàng)目的財(cái)政支出責(zé)任進(jìn)行識(shí)別，論證回報(bào)機(jī)制是否恰當(dāng)，財(cái)政負(fù)擔(dān)支出的測(cè)算結(jié)果是否低于一般公共預(yù)算支出的10%的控制線(xiàn)，是否與當(dāng)?shù)刎?cái)政能力和經(jīng)濟(jì)發(fā)展承擔(dān)能力相適應(yīng)。

（3）政府審計(jì)根據(jù)國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的《投資項(xiàng)目可行性研究指南》和《火力發(fā)電廠(chǎng)可行性研究報(bào)告內(nèi)容深度規(guī)定》，評(píng)價(jià)可行性研究報(bào)告是否具有客觀(guān)性、完整性及科學(xué)性，審查政府對(duì)報(bào)告的批復(fù)是否合法合規(guī)，項(xiàng)目是否具有可操作性和可持續(xù)性。此外，重點(diǎn)審查可行性研究中項(xiàng)目是否進(jìn)行環(huán)境影響的初步分析、環(huán)境影響評(píng)價(jià)是否客觀(guān)、環(huán)境保護(hù)措施是否可行、環(huán)境治理預(yù)算是否合理，綜合考慮項(xiàng)目環(huán)境成本與環(huán)境效益。

2.準(zhǔn)備階段。該階段的主要工作是確定實(shí)施方案，包括交易結(jié)構(gòu)、合同體系、監(jiān)督體系和風(fēng)險(xiǎn)分配框架的確定。由政府部門(mén)承擔(dān)該階段風(fēng)險(xiǎn)，并監(jiān)督其風(fēng)險(xiǎn)管理，重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容包括：

（1）政府審計(jì)評(píng)價(jià)交易結(jié)構(gòu)中回報(bào)機(jī)制的合理性。利用專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查法，對(duì)該地區(qū)的物價(jià)水平、就業(yè)狀況進(jìn)行調(diào)查分析，審查補(bǔ)貼方案是否按照《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)》的規(guī)定合理制定。

（2）政府審計(jì)評(píng)價(jià)合同體系的適當(dāng)性。對(duì)合同投資方主體資格進(jìn)行了審核，主要是審查其是否有資質(zhì)進(jìn)行項(xiàng)目投資、施工及運(yùn)營(yíng)。審計(jì)合同投資方撤資時(shí)，是否設(shè)置可行的解決方案，違反合同能否承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。復(fù)核特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議、股東協(xié)議、融資合同、建設(shè)合同等內(nèi)容和流程的合法完整性。

（3）政府審計(jì)評(píng)價(jià)監(jiān)督體系的有效性。審查是否建立全面的審計(jì)監(jiān)督工作機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)項(xiàng)目采購(gòu)、執(zhí)行、移交階段的潛在風(fēng)險(xiǎn)，是否制定相應(yīng)的環(huán)保分級(jí)預(yù)警機(jī)制來(lái)預(yù)防建設(shè)運(yùn)營(yíng)導(dǎo)致的生態(tài)環(huán)境惡化，是否設(shè)置有效的公眾投訴處理方案以應(yīng)對(duì)居住環(huán)境污染所引發(fā)的民意問(wèn)題。審查此階段是否充分披露各項(xiàng)信息，及時(shí)提出優(yōu)化方案及整改意見(jiàn)，完善多方監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，落實(shí)社會(huì)公眾的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，防范決策失誤及監(jiān)管漏洞。

（4）政府審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)分配框架的科學(xué)性。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分配的基本原則，審計(jì)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)管理控制點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)分配框架是否匹配，是否設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)急預(yù)案，能否有效降低項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)程度，以確保項(xiàng)目順利實(shí)施。

3.采購(gòu)階段。該階段的任務(wù)是組織招投標(biāo)工作，政府部門(mén)承擔(dān)財(cái)務(wù)方案及建設(shè)與運(yùn)營(yíng)方案的風(fēng)險(xiǎn)管理工作，重點(diǎn)關(guān)注各利益方對(duì)各項(xiàng)協(xié)議和合同的審查、簽訂及履行管理是否與招投標(biāo)文件相符。重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容包括：

（1）政府審計(jì)重點(diǎn)審查招投標(biāo)程序的合法合規(guī)性及社會(huì)資本合作方資質(zhì)的合規(guī)性。具體審計(jì)內(nèi)容包括：一是審查《政府采購(gòu)法》《政府與社會(huì)資本合作項(xiàng)目政府采購(gòu)管理辦法》等相關(guān)政策法規(guī)的落實(shí)情況。以《招標(biāo)投標(biāo)法》《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》等為依據(jù)評(píng)價(jià)項(xiàng)目開(kāi)標(biāo)、評(píng)標(biāo)和決標(biāo)程序是否遵循公平、公正、科學(xué)、擇優(yōu)等原則，防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)。二是基于垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是城市基礎(chǔ)環(huán)保設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)社會(huì)資本合作方有無(wú)先進(jìn)技術(shù)處理生活垃圾、防治環(huán)境污染，能否提供高效、環(huán)保、安全、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，以有效防范環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

（2）政府審計(jì)審查融資財(cái)務(wù)方案是否健全。對(duì)項(xiàng)目公司投融資管理審計(jì)，監(jiān)督項(xiàng)目融資額度、融資渠道、融資條件和融資交割等融資結(jié)構(gòu)是否符合《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資本金比例的通知》的要求，資本性投資能否到位與信貸融資額度是否真實(shí)，從而防范融資風(fēng)險(xiǎn)。

（3）政府審計(jì)審查建設(shè)與運(yùn)營(yíng)方案是否符合專(zhuān)業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)。一是工程建設(shè)方案審計(jì)，審查前期工作、施工建設(shè)、調(diào)試、試運(yùn)行等四個(gè)階段的工作方案是否符合《生活垃圾焚燒處理工程項(xiàng)目建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)》的規(guī)定。二是工藝技術(shù)方案審計(jì)，以《生活垃圾焚燒處理工程技術(shù)規(guī)范》為依據(jù)，核定項(xiàng)目主要生產(chǎn)及配套設(shè)施、環(huán)境保護(hù)設(shè)施、勞動(dòng)安全設(shè)施等工藝技術(shù)和設(shè)備方案的合規(guī)性，例如垃圾輸送系統(tǒng)、焚燒控制系統(tǒng)、廢氣廢水凈化處理裝置、消防安全防護(hù)設(shè)施等的工藝設(shè)計(jì)、施工及驗(yàn)收是否合規(guī)，防范技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.執(zhí)行階段。該階段主要開(kāi)展項(xiàng)目的建設(shè)及運(yùn)營(yíng)工作，其風(fēng)險(xiǎn)主要包括支付風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)資金與質(zhì)量變化風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)成本與收益變化風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等。應(yīng)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)的措施包括：

（1）政府審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注支付風(fēng)險(xiǎn)。具體審計(jì)內(nèi)容包括：一是審查垃圾處理服務(wù)費(fèi)用是否符合《關(guān)于實(shí)行城市生活垃圾處理收費(fèi)制度、促進(jìn)垃圾處理產(chǎn)業(yè)化的通知》的支付規(guī)定，是否符合《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法與參數(shù)》的定價(jià)制度，是否按照《生活垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目垃圾處理服務(wù)協(xié)議》中投標(biāo)報(bào)價(jià)按時(shí)按量支付，當(dāng)出現(xiàn)垃圾供應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，是否按照“照付不議”等條款依法履約。二是審查電力收購(gòu)費(fèi)是否按照《可再生能源發(fā)電價(jià)格和費(fèi)用分?jǐn)偣芾碓囆修k法》《關(guān)于完善垃圾焚燒發(fā)電價(jià)格政策的通知》等規(guī)定進(jìn)行定價(jià)和補(bǔ)貼，審查價(jià)格調(diào)整機(jī)制是否科學(xué)合理，避免調(diào)整周期過(guò)長(zhǎng)，進(jìn)而影響運(yùn)營(yíng)周轉(zhuǎn)。

（2）內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)過(guò)程中建設(shè)投資與工程質(zhì)量的變化風(fēng)險(xiǎn)以及運(yùn)營(yíng)過(guò)程中成本與收益的變化風(fēng)險(xiǎn)。具體審計(jì)內(nèi)容包括：一是審查項(xiàng)目實(shí)際投資與前期財(cái)務(wù)方案設(shè)計(jì)的一致性，監(jiān)督建設(shè)資金的預(yù)算安排、實(shí)際支出是否到位，工程造價(jià)有無(wú)超支風(fēng)險(xiǎn)；監(jiān)督資金的安全性和使用情況，防止官僚作風(fēng)和腐敗行為。二是審查項(xiàng)目工程及其配套設(shè)施按期按質(zhì)建設(shè)情況是否符合《生活垃圾焚燒處理工程項(xiàng)目建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)》《生活垃圾焚燒處理工程技術(shù)規(guī)范》的要求，項(xiàng)目工程的范圍和規(guī)模是否發(fā)生變化，配套設(shè)施的數(shù)量和質(zhì)量是否存在偏差，建設(shè)進(jìn)度延誤受阻等狀況，能否按國(guó)家規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行竣工驗(yàn)收。審查工程投資、質(zhì)量與要求不符時(shí)的違約風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，補(bǔ)救方案是否合法有效。三是審查運(yùn)營(yíng)期間的經(jīng)營(yíng)成本的合理性，抽查原輔材料費(fèi)、燃煤動(dòng)力費(fèi)、垃圾運(yùn)輸和分揀費(fèi)用、污水及滲瀝液處理費(fèi)、工資福利費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用等運(yùn)營(yíng)成本是否經(jīng)濟(jì)合理。四是審查項(xiàng)目收益的穩(wěn)定性，垃圾處理服務(wù)補(bǔ)貼費(fèi)用和上網(wǎng)電價(jià)收入可借鑒前述政府對(duì)支付情況的審計(jì)，審查政策措施的落實(shí)情況，是否按照相關(guān)協(xié)議進(jìn)行支付。衡量各項(xiàng)收支的財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，監(jiān)督項(xiàng)目投資到位與成本風(fēng)險(xiǎn)最小化，維護(hù)項(xiàng)目穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)。針對(duì)內(nèi)部控制缺失或薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議，健全建設(shè)與運(yùn)營(yíng)管理制度，提升社會(huì)資本的經(jīng)營(yíng)管理效率和基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)維護(hù)效率。

（3）對(duì)于垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目因達(dá)標(biāo)排放和安全生產(chǎn)可能引發(fā)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，可以由政府和社會(huì)資本通過(guò)委托獨(dú)立第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施環(huán)境審計(jì)，重點(diǎn)監(jiān)督設(shè)備設(shè)施和工藝技術(shù)的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，約束項(xiàng)目公司的運(yùn)營(yíng)行為。

達(dá)標(biāo)排放審計(jì)重點(diǎn)審查以下兩個(gè)方面：一是審查環(huán)境保護(hù)與監(jiān)測(cè)系統(tǒng)的真實(shí)性和有效性，是否建立環(huán)保指標(biāo)在線(xiàn)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，有無(wú)配備合格的污染物排放處理設(shè)備，是否設(shè)置污染物泄漏控制方案，是否積極執(zhí)行治理措施。二是審查排放標(biāo)準(zhǔn)的達(dá)標(biāo)性，煙氣排放指標(biāo)是否低于《生活垃圾焚燒污染控制標(biāo)準(zhǔn)》《鍋爐大氣污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》等標(biāo)準(zhǔn)值，臭氣污染物是否達(dá)到《惡臭污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》中惡臭污染物排放標(biāo)準(zhǔn)值，滲瀝液處理能否達(dá)到《污水綜合排放標(biāo)準(zhǔn)》《城市污水再生利用——工業(yè)用水水質(zhì)》等標(biāo)準(zhǔn)，爐渣和飛灰穩(wěn)定化后產(chǎn)物應(yīng)符合《危險(xiǎn)廢物鑒定標(biāo)準(zhǔn)》《生活垃圾填埋場(chǎng)污染物控制標(biāo)準(zhǔn)》等要求，環(huán)境噪聲應(yīng)符合《工業(yè)企業(yè)廠(chǎng)界環(huán)境噪聲排放標(biāo)準(zhǔn)》中噪聲限制標(biāo)準(zhǔn)，防范垃圾焚燒過(guò)程產(chǎn)生的氣、水、渣、聲等污染物排放和治理的不合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

安全生產(chǎn)審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注：一是對(duì)政府和環(huán)保部門(mén)審計(jì)，審查政府部門(mén)的行政監(jiān)管能否確保項(xiàng)目公司遵循《城市生活垃圾焚燒發(fā)電廠(chǎng)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)及其安全技術(shù)規(guī)程》的管理標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)營(yíng)質(zhì)量指標(biāo)即垃圾處理能力是否合格，有效運(yùn)行時(shí)間是否達(dá)標(biāo)，排放信息是否與環(huán)保監(jiān)測(cè)部門(mén)聯(lián)網(wǎng)，是否定期復(fù)審項(xiàng)目公司對(duì)相關(guān)合同和制度的執(zhí)行情況，加強(qiáng)法律約束。審查環(huán)保部門(mén)的環(huán)境監(jiān)測(cè)力度能否確保各項(xiàng)環(huán)保指標(biāo)滿(mǎn)足相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，有無(wú)對(duì)超標(biāo)排放、違規(guī)操作的行為進(jìn)行處罰。二是對(duì)項(xiàng)目公司審計(jì)，審查是否建立生產(chǎn)在線(xiàn)、對(duì)外公示等監(jiān)控管理系統(tǒng)，達(dá)到實(shí)時(shí)監(jiān)視生產(chǎn)概況和設(shè)備狀態(tài)的要求。同時(shí)，由審計(jì)人員定期深入到垃圾焚燒發(fā)電廠(chǎng)觀(guān)察操作流程、監(jiān)視運(yùn)行狀況，審查項(xiàng)目公司的日常監(jiān)測(cè)管理和設(shè)備設(shè)施的維護(hù)修理是否遵循《生活垃圾焚燒廠(chǎng)運(yùn)行監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)》和《生活垃圾焚燒廠(chǎng)運(yùn)行維護(hù)與安全技術(shù)規(guī)程》的要求，防范安全生產(chǎn)事故風(fēng)險(xiǎn)及由于運(yùn)營(yíng)管理不當(dāng)、設(shè)備故障等原因?qū)е碌亩挝廴尽Ｗ罱K，實(shí)現(xiàn)垃圾焚燒處理、焚燒熱能發(fā)電的“無(wú)害化、資源化、減量化”的環(huán)保目標(biāo)。

5.移交階段。該階段的任務(wù)是由項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)或政府指定的其他機(jī)構(gòu)代表政府收回項(xiàng)目合同約定的項(xiàng)目資產(chǎn)。主要風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為：殘值風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)法移交風(fēng)險(xiǎn)以及未進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)等風(fēng)險(xiǎn)。重點(diǎn)關(guān)注：資產(chǎn)評(píng)估、性能測(cè)試、產(chǎn)權(quán)管理權(quán)轉(zhuǎn)移和績(jī)效評(píng)價(jià)情況。應(yīng)該由政府審計(jì)部門(mén)或由政府審計(jì)部門(mén)委托社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，監(jiān)督項(xiàng)目公司是否按照《PPP特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》《投資合作協(xié)議》等前期合同條款約定的移交形式、補(bǔ)償方式、移交內(nèi)容和移交標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展移交工作。①檢查是否成立資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)移交資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定評(píng)估價(jià)值，防范殘值風(fēng)險(xiǎn)。②檢查移交工作組是否對(duì)建筑物、工藝設(shè)備等移交內(nèi)容按照移交標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行性能測(cè)試，防范無(wú)法移交風(fēng)險(xiǎn)。③對(duì)性能測(cè)試達(dá)標(biāo)的資產(chǎn)，檢查項(xiàng)目公司是否對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)、土地使用權(quán)、工藝技術(shù)等辦理法律過(guò)戶(hù)以及產(chǎn)權(quán)、管理權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。④移交完成后，檢查政府機(jī)構(gòu)是否對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，并按規(guī)定公開(kāi)評(píng)價(jià)結(jié)果，且將評(píng)價(jià)結(jié)果作為政府和社會(huì)資本合作管理工作決策的參考依據(jù)。