任永平（博士生導(dǎo)師），車嘉崢

2017年9月召開了第九屆“金磚國家”領(lǐng)導(dǎo)人會議，在“一帶一路”框架下各國的合作機制將更加緊密。俄羅斯將保持能源大國的優(yōu)勢以深化與金磚國家之間的商業(yè)合作關(guān)系。根據(jù)2017年3月國際財務(wù)報告準則委員會發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則指引：全球財務(wù)報告語言》，“一帶一路”沿線國家中有83%的國家已經(jīng)要求所有或大多數(shù)國內(nèi)上市公司和金融機構(gòu)按照國際財務(wù)報告準則（IFRS）編制財務(wù)報表，這一現(xiàn)象有助于沿線國家經(jīng)濟信息的相互溝通，擴大國際商業(yè)關(guān)系。然而在實現(xiàn)國際趨同的道路上，每個國家都遵循著獨特的路線，會計國際趨同的發(fā)展存在差異。俄羅斯會計國際趨同改革一直在穩(wěn)步推進并已取得了一定成果，那當前中俄會計準則的國際趨同路線具體有哪些差異，值得我們?nèi)パ芯亢吞剿鳌?/p>

一、俄羅斯會計規(guī)范

俄羅斯法律以民法為基礎(chǔ)，其會計規(guī)范嚴格按照法律執(zhí)行。依據(jù)俄聯(lián)邦憲法，俄羅斯1996年12月21日通過《會計核算法》，該法第 5條規(guī)定聯(lián)邦政府擁有會計工作和核算方法的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)[1]，會計準則需要聯(lián)邦政府總理批準、簽發(fā)，所以從蘇聯(lián)繼承的俄羅斯會計和報告體系以國家為導(dǎo)向，重點突出會計的稅收服務(wù)功能。Natalia Generalova等[2]認為計劃經(jīng)濟時代下的職業(yè)會計師沒有考慮報表的信息價值，很少以投資者為導(dǎo)向。Alan Combs等[3]指出蘇聯(lián)時期俄羅斯的會計完全由國家控制，會計師被認為是簡單的簿記員，他們不需要進行專業(yè)判斷，也沒有任何決策權(quán)，只需要被動提供會計信息，所有收集的信息都被政府用來監(jiān)督和控制經(jīng)濟。顯然，上述會計體制背景下俄羅斯不可能實現(xiàn)會計國際化。

什么動因使得俄羅斯會計選擇與國際趨同？快速發(fā)展的經(jīng)濟讓俄羅斯的市場經(jīng)濟活躍起來，但俄羅斯企業(yè)財務(wù)報告的低質(zhì)量、所反映的會計信息不可靠等問題暴露無遺，而公司治理和會計準則改革可以通過為外資提供有利的環(huán)境而增加資本市場的吸引力[4]。Oksana Kim[5]以在倫敦交易所上市的俄羅斯公司為樣本，實證研究發(fā)現(xiàn)根據(jù)IFRS編報的公司產(chǎn)生的財務(wù)信息更加具有價值相關(guān)性，他認為采用IFRS很可能提高信息質(zhì)量。俄羅斯政府已經(jīng)意識到金融全球化已是大勢所趨，金融全球化對會計國際趨同產(chǎn)生了深遠的影響，俄羅斯政府啟動多項會計制度改革措施以促進俄羅斯會計準則（RAS）向IFRS轉(zhuǎn)換。俄羅斯希望借鑒IFRS以改變企業(yè)財務(wù)報告信息質(zhì)量不高、不透明、缺乏可比性等問題，以期完善和發(fā)展資本市場[6]。2010年俄羅斯將IFRS納入聯(lián)邦法律，使得IFRS直接融入到俄羅斯會計體系中，跟其他金磚國家一同積極地參與到會計準則國際趨同的進程[7]。與俄羅斯不同的是，我國并沒有將IRFS納入法律體系，而是將IRFS作為我國會計準則增訂、修改和完善的目標。

俄羅斯修改了會計法律法規(guī)，使得會計的概念更接近于國際標準的解釋。2010年俄羅斯政府通過《聯(lián)邦合并財務(wù)報表法》，確定IFRS在俄羅斯會計實務(wù)中的法律地位。從2012年起俄羅斯符合要求的經(jīng)濟實體必須根據(jù)IFRS編制合并財務(wù)報表，而個別財務(wù)報表依舊采用RAS編制，在俄羅斯上市的外國公司被要求根據(jù)IFRS編制合并財務(wù)報表[8]。法律文本首次使用“經(jīng)濟實體”術(shù)語，標志著公司可以作為一個獨立經(jīng)濟核算的實體。2011年俄羅斯政府發(fā)布新《聯(lián)邦會計法》，立法目的是建立統(tǒng)一的會計要求，規(guī)定將國際標準作為國家和部門會計準則發(fā)展的基礎(chǔ)。新會計法于2013年1月1日起實施，對于中小企業(yè)是否實行與國際標準趨同的會計準則的問題，俄羅斯政府考慮到實施成本遠遠高于實體和用戶所獲得的利益，決定不實施[9]。另外，俄羅斯財政部為了讓結(jié)合了國際標準的會計準則適應(yīng)俄羅斯的市場，積極與俄羅斯執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（IPAR）、俄羅斯審計師協(xié)會（RCA）和國際會計師聯(lián)合會合作，讓會計職業(yè)團隊和會計學術(shù)界有機會參與俄羅斯新的會計準則的制定過程。然而在我國完全是由財政部制定會計準則，民間組織沒有參與的機會，或許讓學術(shù)界積極參與修訂能讓我國會計準則更加具有代表性以及符合市場經(jīng)濟的需要。

當前，俄羅斯會計監(jiān)管制度分為四級，反映了政府主導(dǎo)下的會計規(guī)范的建立過程，同時也反映了俄羅斯會計準則體系的制定過程。右表列出了四個層級。

第一層是聯(lián)邦法律，由俄羅斯總統(tǒng)簽署，新的《聯(lián)邦會計法》自2013年1月1日起執(zhí)行，該法規(guī)定了適用范圍、基本概念、會計的一般要求（包括會計政策、經(jīng)濟實體的會計義務(wù)、報告期等）、會計監(jiān)管等內(nèi)容，明確俄羅斯會計準則發(fā)展計劃應(yīng)當每年更新以確保符合企業(yè)對國際財務(wù)報告的需求。會計監(jiān)管涉及國家和非國家監(jiān)管機構(gòu)的職責、聯(lián)邦會計準則委員會的職責、準則編制和審批的要求等。第二層是俄羅斯會計準則，主要由財政部負責制定會計準則、命令和發(fā)展計劃，截至2018年4月財政部制定了包含會計政策、建筑合同、會計報告等在內(nèi)的24項具體會計準則以規(guī)范俄羅斯會計核算，銀行的會計制度由中央銀行頒布。第三層是會計科目表和對上述級別文件的解釋，由財政部和其他機構(gòu)出臺，例如財政部于2010年修訂的《會計科目表及使用指南》是俄羅斯企業(yè)設(shè)置賬戶的依據(jù)。第四層是企業(yè)的會計政策文件，這是由企業(yè)根據(jù)自身情況選擇適用的指導(dǎo)性文件，但企業(yè)必須根據(jù)會計法選擇適用的會計政策[10]。

俄羅斯會計準則的立法框架表

二、俄羅斯會計國際趨同的現(xiàn)狀及措施

1.會計國際趨同后的現(xiàn)狀。俄羅斯目前主要有兩種適用的會計準則，分別為RAS和IFRS。必須使用IFRS的情況（單位）：①信貸機構(gòu)；②保險公司（不包括只提供強制醫(yī)療保險服務(wù)的醫(yī)療保險公司）；③非政府養(yǎng)老基金；④管理投資基金、共同基金、非政府養(yǎng)老基金的公司；⑤清算機構(gòu)；⑥經(jīng)俄羅斯聯(lián)邦政府批準的聯(lián)邦單位組織和聯(lián)邦政府持有股份的股份公司；⑦其他上市公司。必須使用RAS的情況（單位）：所有在俄羅斯注冊的法律實體必須采用RAS編制財務(wù)報告[11]。早在2004年俄羅斯聯(lián)邦統(tǒng)計局就公布已有超過42家俄羅斯大型企業(yè)連續(xù)五年使用IFRS編制財務(wù)報告，2008年財政部公布的由歐盟資助的財務(wù)報告改革的綜合調(diào)查結(jié)果顯示，被調(diào)查對象中有16%的商業(yè)公司使用IFRS，使用IFRS的公司主要為金融公司，67%采用IFRS的公司認為采用國際標準有利于組織增加報表的信任程度和提高管理信息的質(zhì)量。以最近五年的改革成果為例，超過一半的人認為整體而言，俄羅斯會計準則改革取得了成效，那些在大公司熟悉或使用IFRS的專業(yè)人員對改革的評價更高。2005年在莫斯科銀行間貨幣交易所（MICEX）上市的公司中僅有11.3%的公司采用國際會計準則（IAS）編制財務(wù)報告，2008年該比例達到32.8%。由此說明沒有國際投資者的俄羅斯公司股東不愿意按照IFRS編制財務(wù)報表，主要原因是他們不熟悉和缺乏使用IFRS的專業(yè)知識。

俄羅斯會計國際趨同取得了一定的進展，但在運用IFRS編制財務(wù)報表時，其對外報告的財務(wù)報表質(zhì)量與一貫采用IFRS編制報表的外國公司存在差距。IAS一共有24項具體會計準則，而IFRS一共有41項具體會計準則，RAS并沒有包括職工福利、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、資產(chǎn)減值等內(nèi)容。RAS在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、財務(wù)報告等方面的規(guī)定都與IFRS存在差異，較大的差異在于RAS要求企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)的商譽，固定資產(chǎn)未提及減值準備的要求，而IFRS對商譽有減值測試而無攤銷的要求，且要求對固定資產(chǎn)進行減值測試并計提減值準備。IFRS規(guī)定不符合資產(chǎn)定義的費用要求在當期確認，不得遞延處理，而RAS中并無此規(guī)定。根據(jù)俄羅斯會計法，俄羅斯會計吸收了IFRS的會計假設(shè)和基本原則，但Natalia Generalova等[2]認為俄羅斯的會計規(guī)范性文件常常忽略實質(zhì)重于形式的原則，也不重視謹慎性原則，使得俄羅斯企業(yè)出現(xiàn)過多利潤，盈利能力虛高，然而謹慎性原則和實質(zhì)重于形式原則是IFRS非常重要的兩個原則。

2.會計國際趨同后的措施。俄羅斯會計國際協(xié)調(diào)之路仍將繼續(xù)，且任重道遠。2017年6月7日俄羅斯財政部頒布《關(guān)于批準2017～2019年聯(lián)邦會計準則項目發(fā)展的方案》，其將在2020年之前生效。這些標準的制定委托給會計方法中心（非國家會計管理主體，簡稱BMC）、俄羅斯審計協(xié)會和俄羅斯內(nèi)部審計師協(xié)會（非營利伙伴關(guān)系）。BMC主要職能是參與制定聯(lián)邦標準草案和參加聯(lián)邦會計準則草案的審查。此外，財政部計劃修改部分具體會計準則：《俄羅斯會計準則第3號——外幣折算》（RAS 3）、《俄羅斯會計準則第13號——國家補助》（RAS 13）、《俄羅斯會計準則第16號——終止經(jīng)營信息》（RAS 16）、《俄羅斯會計準則第18號——企業(yè)所得稅核算》（RAS 18）。俄羅斯財政部對于會計準則的修訂，需要在司法部登記和注冊。

對于國際標準文件是否適用俄羅斯的問題，會計準則制定機構(gòu)是如何考慮的呢？第一個階段是技術(shù)分析和評估階段。俄羅斯財政部將從國際財務(wù)報告準則基金會（IFRS Foundation）收到的國際標準文件（包括國際財務(wù)報告準則和準則的解釋）翻譯成俄語遞交俄羅斯財務(wù)報告委員會（FRC）和俄羅斯聯(lián)邦中央銀行，規(guī)定專家機構(gòu)在40天內(nèi)對國際標準文件適用性和影響進行綜合分析，并形成一份具有結(jié)論性的報告提交給財政部。第二個階段是行政管理。財政部要將報告交至中央銀行，經(jīng)協(xié)調(diào)并得到一致同意后決定國際標準文件生效，否則專家機構(gòu)需要重新分析國際標準文件。同時，被認可的國際標準文件必須滿足《聯(lián)邦會計法》第13條所規(guī)定的目標。財政部在制定聯(lián)邦會計準則草案的時候也會考慮到國際會計標準的變更，以便及時修改俄羅斯標準。

三、中俄會計準則的具體比較

我國是“一帶一路”重大戰(zhàn)略的倡議者，也是金磚國家之一，我國企業(yè)和資本正在加速謀求海外市場，與世界各國進行更加緊密的商業(yè)合作。會計作為通用商業(yè)語言，將在“一帶一路”建設(shè)中發(fā)揮基礎(chǔ)性的作用，然而各國采用的會計準則不盡相同。外部環(huán)境、文化價值和體制結(jié)構(gòu)的不同會導(dǎo)致會計準則以及適用方式的差異[11]，中俄雖然都是具有巨大發(fā)展?jié)摿Φ膰?，但兩者在會計處理方面存在較大的差異。我國財政部2006年發(fā)布的1項基本準則和38項具體準則是我國會計準則開始國際趨同的重要標志，實現(xiàn)了實質(zhì)性的趨同。截止到2018年4月，我國的會計體系已經(jīng)形成，包括1項基本準則、41項具體會計準則以及《會計準則應(yīng)用指南》。而俄羅斯的會計體系尚未完成，俄羅斯一直在不斷修訂原有會計準則和制定新會計準則，只有1項基本準則和24項具體會計準則，俄羅斯還沒有使用資產(chǎn)減值、金融工具等術(shù)語。俄羅斯會計國際趨同的進程，與我國相比仍存在較大距離。比如說，我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等已經(jīng)與IFRS實質(zhì)趨同，但俄羅斯財政部尚未制定這方面的實質(zhì)趨同準則。

中俄會計準則的具體差異主要有以下幾點：

1.會計政策選擇和變更不同。依據(jù)聯(lián)邦法律，經(jīng)濟主體有權(quán)使用簡化的會計核算方法，當會計政策與IFRS的要求不一致時，俄羅斯企業(yè)有權(quán)選擇不按照聯(lián)邦會計準則編制報表，如果聯(lián)邦會計沒有針對特定會計問題的會計處理方法，企業(yè)也可以根據(jù)IFRS制定適當?shù)恼?，這是俄羅斯會計的特殊性所在，而我國會計準則規(guī)定會計政策一經(jīng)選定不得隨意變更。俄羅斯規(guī)定若使用新會計政策可以提高會計信息質(zhì)量或管理條件發(fā)生重大變化可以變更會計政策，與我國會計政策變更的條件不同。

2.固定資產(chǎn)的定義和確認條件不同。俄羅斯規(guī)定固定資產(chǎn)除需要滿足為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的和使用壽命超過一個會計年度外的要求，還需滿足不能隨后轉(zhuǎn)售和預(yù)期能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的條件，沒有成本可以可靠計量的條件，與我國的會計規(guī)定存在差異，而且最顯著的差異是俄羅斯不要求對固定資產(chǎn)計提減值準備。

3.無形資產(chǎn)的計量不同。對于購置的無形資產(chǎn)，俄羅斯會計準則規(guī)定的入賬價值是支付的價款減去稅金和與購買無形資產(chǎn)直接相關(guān)的費用，而我國是以實際支付的價款作為入賬價值。對于開發(fā)的無形資產(chǎn)，俄羅斯將研究和開發(fā)支出全部作為入賬價值，法律實體形成的組織費用也構(gòu)成無形資產(chǎn)價值，與我國的會計準則規(guī)定完全不同。此外，俄羅斯將土地、林木資源等劃入固定資產(chǎn)，而我國分別確認為無形資產(chǎn)和生物資產(chǎn)。

4.金融工具處理不同。俄羅斯有股票、債券等概念，但沒有將金融工具準則寫入RAS中。俄羅斯僅要求按照《聯(lián)邦會計法》進行核算，沒有具體規(guī)定的可以根據(jù)《俄羅斯會計準則第1號——企業(yè)會計政策》（RAS 1）及IFRS的要求進行核算，而我國根據(jù)基本準則對金融工具的確認和計量做了具體規(guī)定。

5.資產(chǎn)減值的要求不同。俄羅斯沒有資產(chǎn)減值的具體要求，而我國規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認、計量和相關(guān)信息的披露，必須對符合條件的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等計提減值準備，且規(guī)定有些資產(chǎn)一經(jīng)計提減值不允許轉(zhuǎn)回，沒有資產(chǎn)減值的概念造成了中俄會計準則存在較大的差異[12]。而俄羅斯存貨的減值處理簡單，固定資產(chǎn)不提減值，完全不接受公允價值、可變現(xiàn)凈值的概念。但俄羅斯計劃于2020年強制實行新固定資產(chǎn)準則，開始對固定資產(chǎn)計提減值準備。

6.收入的確認范圍和確認條件不同?！抖砹_斯會計準則第9號——企業(yè)收入》（RAS 9）中規(guī)定除商品銷售、提供勞務(wù)等所得視為營業(yè)收入，收入還包括營業(yè)外收入和非常項目的收入，但俄羅斯會計準則里沒有日常經(jīng)營活動的概念，確認收入的條件是法律形式上的條件。中俄對收入的定義大致相同，都需要同時滿足五個條件才能確認收入，差異體現(xiàn)在俄羅斯規(guī)定合同或者其他方式可以證明公司有權(quán)取得收入以及所有權(quán)被轉(zhuǎn)移。我國最新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》只強調(diào)合同收入，不再區(qū)分商品、勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同等形式，我國收入準則打破了商品和勞務(wù)的界限，收入確認的條件也發(fā)生了變化，由風險報酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移。顯然，隨著我國新收入準則的實施，中俄收入準則的差異會更加明顯。

7.關(guān)聯(lián)方的定義不同。我國對關(guān)聯(lián)方的定義中包含了共同控制或?qū)嵤┲卮笥绊懙母拍?，而俄羅斯主要是根據(jù)聯(lián)邦法律認定的關(guān)聯(lián)關(guān)系確定關(guān)聯(lián)方，若法律未規(guī)定可由企業(yè)自行判斷，主要的判斷依據(jù)有：直接或間接持股超過25%；參與公司的管理和監(jiān)督；親屬及職務(wù)從屬關(guān)系。這些規(guī)定與我國的定義有較大差異。另外，根據(jù)我國國有企業(yè)的特殊性，法人與上市公司不因受同一機構(gòu)控制而構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

8.RAS吸取國際準則的同時保留了自己的特色準則，這也造成了與我國的差距?！抖砹_斯會計準則第10號——組織費用》（RAS 10）規(guī)定了組織的支出反映資產(chǎn)收益減少對公司資本產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。RAS 10規(guī)定日常經(jīng)營活動支出包括生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和購買原材料、貨物及其與之相關(guān)的成本，組織費用必須是提供日常經(jīng)營活動而發(fā)生的材料費用、人工成本、攤銷、扣除社會需求或其他成本?！抖砹_斯會計準則第17號——科學研究、開發(fā)和技術(shù)工作的會計核算》（RAS 17）規(guī)定會計記錄的確認須滿足以下條件：支出的金額可以確定和確認；有合同的書面證據(jù)；生產(chǎn)或管理活動預(yù)計會導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流入；可以證明科學研究、開發(fā)和技術(shù)工作能夠達到可使用的結(jié)果。如果不滿足所有條件應(yīng)將發(fā)生的費用計入報告期的其他費用。有關(guān)研究、開發(fā)和技術(shù)工作的會計信息反映為非流動性資產(chǎn)的投資。俄羅斯除了專門制定了無形資產(chǎn)方面的具體會計準則，還制定了RAS 17，從而拉大了俄羅斯與我國會計準則在這方面的差距。

四、結(jié)論與啟示

綜上所述，本文可以得出以下結(jié)論：俄羅斯的會計規(guī)范是由聯(lián)邦法律和會計準則組成，會計法賦予財政部制定準則的法律地位，同時也讓專業(yè)組織有機會參與準則制定過程。俄羅斯并沒有急于采用IFRS，而是通過二十多年的會計改革，采用了“均衡與漸進”的方式，從以滿足國家稅務(wù)服務(wù)為目標轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展需求和融入國際環(huán)境的要求，已經(jīng)有意識地體現(xiàn)報告和會計信息的價值。俄羅斯會計體系不斷完善，有保留地吸收國際準則的具體標準，RAS在不斷適應(yīng)國家的市場經(jīng)濟建設(shè)需求的背景下逐步修訂與完善，在已有的條件下逐步規(guī)范企業(yè)的會計核算，提高會計信息的質(zhì)量，不斷縮小和IFRS的差距；當前俄羅斯企業(yè)總體適用RAS，但符合要求的企業(yè)須根據(jù)IFRS編制合并財務(wù)報表，對于RAS未規(guī)定的內(nèi)容可以選擇按照IFRS來執(zhí)行。實際上在俄羅斯合并財務(wù)報表相關(guān)法規(guī)頒布之前，國際性的融資需求驅(qū)使著越來越多的上市公司自發(fā)性地選擇按IFRS編制財務(wù)報告。

在會計國際趨同的過程中，中俄會計準則在術(shù)語使用和具體內(nèi)容上存在不少差異。俄羅斯在趨同過程中保留較多本國特色的規(guī)定，我國則更接近于國際標準，俄羅斯目前還沒有規(guī)定資產(chǎn)減值的要求，計劃在2020年計提固定資產(chǎn)減值準備，而我國對資產(chǎn)減值的確認、計量等都有很明確的規(guī)定。俄羅斯資產(chǎn)減值要求的缺失造成了其與我國在資產(chǎn)計量方面存在較大的差異。此外，俄羅斯幾項特殊的具體會計準則規(guī)定也增加了與我國會計準則的差異。根據(jù)俄羅斯財政部的修改方案，俄羅斯未來仍將繼續(xù)完善具體會計準則項目，考慮將IFRS中的更多標準納入RAS，新增租賃和職工福利的具體會計準則。我國會計國際趨同進程也尚未結(jié)束，我國會計準則與IFRS仍存在一定的差異，為了鼓勵我國企業(yè)走出去，滿足國際融資需求以及更好地與“一帶一路”沿線國家進行商業(yè)來往和合作，參考俄羅斯會計改革和國際趨同的歷程對我國會計國際趨同改革也有所裨益。