◆張義軍 ◆董志學(xué) ◆鄭志晗

內(nèi)容提要：增值稅專用發(fā)票虛開問題由來已久，對國家稅收安全、經(jīng)濟(jì)秩序破壞嚴(yán)重。近年來發(fā)票虛開呈現(xiàn)團(tuán)伙化、職業(yè)化、專業(yè)化趨勢，作案手段更加隱蔽，給發(fā)票虛開行為的事前識別與防范帶來巨大挑戰(zhàn)。文章根據(jù)歷年查處的發(fā)票虛開案例，梳理歸納了主要虛開行為特征，通過調(diào)查問卷收集數(shù)據(jù)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)建模與分析技術(shù)對納稅人標(biāo)識相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)等級，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等級配套相應(yīng)的防范措施。最后，從完善稅制、健全機(jī)制、鏟除虛開源頭、加快信息技術(shù)應(yīng)用及加強(qiáng)趨勢研判等方面提出了相關(guān)政策建議，以期根治發(fā)票虛開問題。

一、序言

我國現(xiàn)行增值稅制度已經(jīng)走過二十四年的歷史，歷經(jīng)多次改革，已日臻完善。由于增值稅具有征收范圍普遍、計(jì)稅方法簡便、避免重復(fù)征稅、稅收入庫穩(wěn)定等優(yōu)勢，其越來越受到世界各國的認(rèn)可，更成為我國第一大主體稅種。2017年，我國增值稅收入占整體稅收收入比重高達(dá)39%，可謂舉足輕重。增值稅專用發(fā)票（以下簡稱“增值稅發(fā)票”）作為增值稅憑票抵扣計(jì)稅方式的重要憑證，其自身特性使其實(shí)質(zhì)上兼具了貨幣的功能，故而導(dǎo)致一些不法分子受利益驅(qū)動，采取虛開增值稅發(fā)票方式大肆偷逃國家稅款，獲取不法巨額利益。

增值稅發(fā)票虛開問題由來已久，2002年以前使用手寫版增值稅發(fā)票，由于缺乏有效的監(jiān)控手段，發(fā)票虛開更多地表現(xiàn)為“大頭小尾票”“陰陽票”或假發(fā)票。2003年以后隨著防偽稅控系統(tǒng)的全面推廣，不法分子又開始轉(zhuǎn)向利用海關(guān)完稅憑證、運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物資發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證等“四小票”虛抵虛開發(fā)票。隨著稅制的不斷完善與監(jiān)管措施的及時(shí)跟進(jìn)，利用“四小票”虛開的苗頭得到了遏制，然而隨后又出現(xiàn)了大量“黃金票”“克隆票”等虛開案件，可謂“道高一尺，魔高一丈”，尤其是近年來發(fā)票虛開更呈現(xiàn)團(tuán)伙化、職業(yè)化、專業(yè)化趨勢，內(nèi)部組織更加嚴(yán)密，分工更加細(xì)化，虛開方式不斷轉(zhuǎn)變，作案手段更加隱蔽，形成了跨地區(qū)、多行業(yè)、多環(huán)節(jié)虛開騙稅一體化犯罪網(wǎng)絡(luò)，給稅務(wù)監(jiān)管帶來巨大挑戰(zhàn)。2015年以來，稅控系統(tǒng)升級版的推行以及商品編碼等技術(shù)手段的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)了電子底賬系統(tǒng)發(fā)票信息顯示貨物名稱的功能，讓購銷商品名稱嚴(yán)重不符的虛開企業(yè)無所遁形，發(fā)票虛開案件呈爆發(fā)式增長，顯示了現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)有的威力。

增值稅發(fā)票虛開歷來是稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)厲打擊的重點(diǎn)，尤其是近年來更加大了高壓打擊力度，但這一犯罪行為仍屢禁不止。究其原因是多方面的：（1）增值稅自身的天然缺陷給不法分子有空可鉆。農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票自開自抵，礦產(chǎn)品開采行業(yè)無進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅負(fù)過高，而黃金、石油等領(lǐng)域存在大量富余票，出口貨物可以享受退稅，這都讓不法分子虛開發(fā)票有機(jī)可乘。（2）發(fā)票虛開背后的超額利益驅(qū)動。從以往查處的虛開案件來看，虛開企業(yè)往往通過虛開發(fā)票，按照開具金額的3%～11%收取手續(xù)費(fèi)，非法牟取高額利益，而取得發(fā)票方最高可按開票金額的17%抵扣增值稅和在企業(yè)所得稅前虛列成本，為此也存在大量的買方市場。即使發(fā)票犯罪判罰過重，卻仍有很多不法分子受超額利益驅(qū)動鋌而走險(xiǎn)、以身試法。（3）缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管手段。防偽稅控系統(tǒng)的不斷升級在防范虛開方面確實(shí)發(fā)揮了很大作用，也很大程度上減少了稅收流失，但當(dāng)前發(fā)票虛開作案手段也在不斷提升，并不能根治發(fā)票虛開問題。加上當(dāng)前基層一線稅務(wù)管理人員往往受知識結(jié)構(gòu)、工作經(jīng)驗(yàn)、能力水平、實(shí)際工作量和工作責(zé)任心等眾多因素影響，而又缺乏有效的技術(shù)輔助手段，事前防范仍顯不足。很多虛開案件大都是在事后發(fā)現(xiàn)，其結(jié)果已給國家稅收造成不可彌補(bǔ)的重大損失。

近年來，虛開案件呈高發(fā)態(tài)勢，大案要案頻發(fā)，涉案企業(yè)之多，違法數(shù)額之大，令人觸目驚心。例如：2017年公安部掛牌督辦的廣西“6·09”虛開發(fā)票案，抓獲犯罪嫌疑人51人，打掉犯罪團(tuán)伙10個(gè)，搗毀虛開發(fā)票窩點(diǎn)18個(gè)，涉案企業(yè)1.6萬多家，涉案金額超過260億元人民幣。發(fā)票虛開不僅給國家?guī)砹司薮蠼?jīng)濟(jì)損失，而且也嚴(yán)重?cái)_亂了正常的稅收征管秩序，破壞了社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，防范打擊發(fā)票虛開犯罪刻不容緩。2018年4月份，國家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署和中國人民銀行四部委聯(lián)合部署了打擊騙稅和虛開增值稅發(fā)票專項(xiàng)行動。治理增值稅發(fā)票虛開可以從多方面入手，但在當(dāng)前稅務(wù)系統(tǒng)大力推進(jìn)稅收現(xiàn)代化的背景下，利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段解決發(fā)票虛開問題顯得尤為必要。本文基于虛開事件構(gòu)建虛開行為特征圖譜，并進(jìn)行防范措施研究，從而解決稅務(wù)管理人員受自身能力所限無法對一個(gè)企業(yè)多方面指標(biāo)做出綜合判斷的難題。

二、增值稅發(fā)票虛開行為特征模型

（一）行為事件特征模型構(gòu)建

在以客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象作為研究對象的指標(biāo)體系構(gòu)建中，大多依據(jù)“SMART”的原則或者從業(yè)務(wù)模型角度，而從研究載體來看，通常會選擇便于使用統(tǒng)計(jì)軟件分析的截面數(shù)據(jù)、時(shí)間序列數(shù)據(jù)和面板數(shù)據(jù)。從根本上講，這是一種“從數(shù)據(jù)中發(fā)掘信息”的研究方式，從結(jié)果考量來看，數(shù)據(jù)越全,質(zhì)量越高，分析結(jié)果越準(zhǔn)確。而對諸如經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有關(guān)的海關(guān)領(lǐng)域的違禁走私、稅務(wù)領(lǐng)域的虛開虛抵、金融領(lǐng)域的造假詐騙等行為事件的研究，由于這些行為內(nèi)容不僅包括數(shù)據(jù)，更包括多樣的行為方式、多類別的行為主體、跨部門的管理主體，并且需要依據(jù)事件周遭環(huán)境隨時(shí)變化的動態(tài)影響，甚至往往存在正反對立關(guān)系，而且不同于數(shù)據(jù)特征，事件由一系列流程組成，流程由節(jié)點(diǎn)組成，那么節(jié)點(diǎn)的發(fā)生有時(shí)間的先后順序之分，并且對事件數(shù)據(jù)特征的提取有重要意義，因此對其指標(biāo)體系的研究更加復(fù)雜，難度也更高。而建立行為特征指標(biāo)體系又是對各類行為事件進(jìn)行畫像的前提條件，因此本文綜合已有研究，鑒于事件大多由人進(jìn)行操控，基于“需要、動機(jī)、行為”理論提出事件特征識別模型，分別將與事件有關(guān)的“時(shí)間、相關(guān)者、數(shù)量、區(qū)域、業(yè)務(wù)、流程、程度”維度作為事件特征提取的原則（見表1）。

表1 事件行為特征模型構(gòu)建維度

流程 包括與事件相關(guān)的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，既包括業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)，也包括審批節(jié)點(diǎn)程度 包括每個(gè)指標(biāo)的數(shù)量級別臨界值、區(qū)間值等

（二）增值稅發(fā)票虛開行為事件特征研究

從稅務(wù)領(lǐng)域增值稅發(fā)票虛開的特征屬性來看，虛開犯罪具有金額大、數(shù)量相對有限、犯案部分信息保密等特征，而且增值稅虛開案件的偵查涉及銀行、海關(guān)、物流等多部門數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)獲取難度很大，所以機(jī)器學(xué)習(xí)算法難以獲取虛開的準(zhǔn)確特征。因此，本文首先采用專家經(jīng)驗(yàn)方法進(jìn)行特征歸納，選取近年來已發(fā)生的重大虛開案件作為研究對象，從案例的運(yùn)作方式、案值數(shù)量、識別過程、破獲方式等方面抽取宏觀特征，并作為概括虛開行為指標(biāo)體系的依據(jù)。從已有案發(fā)情況來看，整體上顯示出如下特征：

第一，涉案金額巨大。涉案金額巨大是所有發(fā)票案的最顯著特征，個(gè)案金額往往突破億元，甚至超過百億元。例如，2016年湖南湘西土家族苗族自治州國稅局破獲特大虛開增值稅發(fā)票案涉案金額達(dá)到200多億元；江蘇省徐州市國稅局查獲的黃金發(fā)票案涉案金額更是超過300億元。

第二，團(tuán)伙化作案?，F(xiàn)實(shí)中幾乎所有的增值稅發(fā)票虛開案件，背后都不是一個(gè)人，而是一個(gè)團(tuán)伙。各層級涉嫌犯罪團(tuán)伙之間相互勾連，各司其職，形成了完整的虛開增值稅發(fā)票犯罪組織網(wǎng)絡(luò)。這些團(tuán)伙甚至使用大量高科技手段，從而形成了一個(gè)周密的犯罪網(wǎng)絡(luò)，虛開虛抵鏈條可謂“天衣無縫”，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常管理中很難發(fā)現(xiàn)漏洞，破案難度較大。

第三，業(yè)務(wù)水平專業(yè)。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)的調(diào)查，這些團(tuán)伙對我國現(xiàn)行增值稅制度和稅收管理都有相當(dāng)程度的研究，對政策漏洞和稅收管理漏洞都比較清楚，甚至在一開始就設(shè)計(jì)好了自我保護(hù)機(jī)制和逃跑路徑。

第四，跨區(qū)域作案。增值稅虛開不是集中在某一地，而是在多地同時(shí)作案。比如，江蘇省徐州市國稅局查獲的黃金發(fā)票案，就同時(shí)涉及江蘇、上海、河北、深圳等多個(gè)省市，涉及金融賬戶600多個(gè)，涉案的3個(gè)團(tuán)伙累計(jì)套取發(fā)票5000多份。在江蘇省泰州市國稅局破獲的增值稅發(fā)票虛開案破獲過程中，查案人員更是輾轉(zhuǎn)22個(gè)省市，證實(shí)犯罪團(tuán)伙累計(jì)虛開發(fā)票3萬余份，涉及近300個(gè)單位、35家銀行以及3700多個(gè)金融賬戶。

第五，高度隱秘性。經(jīng)驗(yàn)顯示，涉案金額的多少與隱蔽程度呈正比例關(guān)系，這種層層包裹的“隱身”效果讓稅務(wù)機(jī)關(guān)很難察覺。例如，湖南省湘西國稅局破獲的黃金票虛開案，是由逃稅洗白、購買虛開、克隆銷售、套取真票、貨票分離、源頭取票5個(gè)團(tuán)伙協(xié)作、6層網(wǎng)絡(luò)掩蓋的有組織犯罪。

（三）基于增值稅發(fā)票虛開行為的特征指標(biāo)體系

基于本文提出的事件行為特征模型構(gòu)建維度表，以近年發(fā)生的十起金額巨大的增值稅虛開案件的案發(fā)過程和查處過程作為研究對象，分別從納稅人的“業(yè)務(wù)、納稅、財(cái)務(wù)、票據(jù)、經(jīng)營”的角度，從增值稅發(fā)票虛開行為的“基礎(chǔ)識別、事前預(yù)警、過程判別、事后證據(jù)”方面對虛開行為納稅人進(jìn)行畫像并構(gòu)建一級指標(biāo)特征，其中：（1）“業(yè)務(wù)特征”是指納稅人在一定時(shí)期的經(jīng)營過程，包括客戶的數(shù)量質(zhì)量情況、產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售情況等，通過業(yè)務(wù)特征，能夠?qū){稅人的經(jīng)營質(zhì)量有初步的判別；（2）“納稅特征”是指納稅人繳稅過程，可以判別出納稅人的納稅遵從意識，甚至是否具有主觀逃避稅等行為的特征；（3）“財(cái)務(wù)特征”是指納稅人的財(cái)務(wù)狀況，以此作為判定納稅人是否符合正常經(jīng)營的標(biāo)準(zhǔn)；（4）“票據(jù)特征”旨在從票據(jù)的領(lǐng)用、使用過程入手，實(shí)現(xiàn)對虛開行為的事前預(yù)警；（5）“經(jīng)營特征”分為靜態(tài)特征和動態(tài)特征兩類，靜態(tài)特征是指納稅人和法人的基本屬性，動態(tài)特征是指納稅人在經(jīng)營過程中所體現(xiàn)出來的管理模式，是識別虛開行為的最直接要素。基于設(shè)定的一級指標(biāo)，本文二級指標(biāo)及相應(yīng)的解釋說明如下：

表2 增值稅發(fā)票虛開行為特征及問卷調(diào)查指標(biāo)體系

三、納稅人增值稅發(fā)票虛開行為識別實(shí)證研究

（一）增值稅發(fā)票虛開行為動機(jī)與能力指標(biāo)問卷研究

1.問卷對象選取與基本分析

增值稅發(fā)票虛開行為的識別是一項(xiàng)專業(yè)且復(fù)雜的工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同部門、相關(guān)崗位上不同級別以及不同工作年限的人員對此有不同的理解和認(rèn)識，基于本文設(shè)計(jì)的調(diào)查問卷，為使調(diào)研結(jié)果更具充分性、代表性和準(zhǔn)確性，同時(shí)為便于進(jìn)一步理解填寫問卷結(jié)果的真實(shí)場景和意圖，本文采取有記名的方式進(jìn)行有針對性的問卷發(fā)放。在調(diào)查對象的選取上，充分考慮了調(diào)查對象的所屬單位的管轄范圍，包括：（1）稽查局，為市級稽查局；（2）縣區(qū)局，為縣區(qū)級稅務(wù)機(jī)關(guān)?；谒x的調(diào)查機(jī)構(gòu)，本文分別選取從事不同崗位和職務(wù)級別的人員進(jìn)行問卷填寫，包括：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)分管相關(guān)業(yè)務(wù)的副局長，以及縣區(qū)局下設(shè)主管稅源管理的分局長；（2）中層管理人員，為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)負(fù)責(zé)相關(guān)業(yè)務(wù)的科室科長或副科長；（3）科員，即稅務(wù)機(jī)關(guān)從事稅收相關(guān)業(yè)務(wù)工作的工作人員。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，本次共回收問卷57份，扣除對本次調(diào)查問卷的意圖理解有誤的2份問卷，本次調(diào)查共收回符合本次調(diào)查目的的問卷55份。

第一，從調(diào)查對象所屬機(jī)構(gòu)與職務(wù)級別維度來看，共有稽查局的12人、市局8人、縣區(qū)局35人填寫了本次問卷，其中，領(lǐng)導(dǎo)層級15人，中層管理人員31人，科員層級9人。從職務(wù)級別分布來看，中層管理人員是稅務(wù)管理工作的中堅(jiān)力量，并且實(shí)戰(zhàn)工作經(jīng)驗(yàn)豐富，占了本文問卷調(diào)查的56.4%；從問卷調(diào)查人員所屬機(jī)構(gòu)來看，縣區(qū)局、稽查局是從事稅收工作的一線部門，負(fù)責(zé)納稅人的日常服務(wù)與具體管理，其參與問卷調(diào)查的人員占了總數(shù)的85.5%?？梢?，從問卷調(diào)查對象背景來看，參與問卷的對象具有很好的代表性，能夠?qū)υ鲋刀惏l(fā)票虛開行為有較為深刻的了解。收回問卷中調(diào)查對象的所屬機(jī)構(gòu)和職務(wù)級別分布情況如下：

表3 問卷調(diào)查對象工作特征分布

第二，從調(diào)查對象工作職責(zé)維度來看，從事稅源管理工作12人，從事稅務(wù)稽查工作13人，從事納稅評估工作11人，從事納稅服務(wù)工作3人，從事稅政部門工作16人，在核心業(yè)務(wù)方面實(shí)現(xiàn)了平均分布，進(jìn)而確保了調(diào)查結(jié)果更加科學(xué)、有效。

第三，從調(diào)查對象工作經(jīng)驗(yàn)維度來看，絕大多數(shù)問卷對象的稅收工作經(jīng)驗(yàn)和從事本領(lǐng)域的工作經(jīng)驗(yàn)達(dá)到10年以上的占多數(shù)，其中，10年以上稅收工作經(jīng)驗(yàn)的對象占90.9%，10年以上本領(lǐng)域工作經(jīng)驗(yàn)的對象占56.4%。從數(shù)據(jù)上看，問卷對象的選取具有足夠的代表性，而對問卷內(nèi)容的反饋結(jié)果也具有充分的權(quán)威性。

表4 問卷調(diào)查對象工作經(jīng)驗(yàn)分布

綜上，從調(diào)查問卷對象分布情況來看，無論是樣本的選取、樣本的屬性、樣本的分布，均符合本次問卷設(shè)計(jì)的原始要求，因此足可作為對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行深度分析的基礎(chǔ)。

通過對問卷填寫者的工作機(jī)構(gòu)、職務(wù)級別、從事崗位、工作年限維度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以得出基于經(jīng)驗(yàn)的增值稅發(fā)票虛開行為前10位指標(biāo)特征表，該排序由于源自問卷對象基于工作經(jīng)驗(yàn)的認(rèn)知，因此具有較強(qiáng)的準(zhǔn)確性。

表5 基于經(jīng)驗(yàn)的增值稅發(fā)票虛開行為前10位指標(biāo)特征

通過對樣本對象的數(shù)據(jù)填報(bào)的綜合統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，呈現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的特征：

第一，對虛開行為認(rèn)知趨于一致。稅務(wù)機(jī)關(guān)不同部門、不同職務(wù)及級別、有在本領(lǐng)域和相關(guān)領(lǐng)域工作年限的人對增值稅發(fā)票虛開事件的特征認(rèn)知基本趨于一致，尤其是對“抄報(bào)稅、法人代表、購銷商品數(shù)量、扣稅憑證、購銷商品品類或名稱”這五項(xiàng)認(rèn)可度最高，而這五項(xiàng)分別涉及了“納稅特征、經(jīng)營特征、票據(jù)特征”這三類核心一級指標(biāo)，而對“財(cái)務(wù)特征、業(yè)務(wù)特征”一級指標(biāo)的認(rèn)可度明顯低于前者，尤其是“抄報(bào)稅”特征與增值稅虛開行為最為密切。從現(xiàn)實(shí)情況來看，納稅人“走逃失蹤、不抄報(bào)稅”的特征是虛開行為的結(jié)果?！胺ㄈ舜怼笔翘撻_行為的第二特征，因?yàn)樘撻_公司多是團(tuán)伙作案，法人代表多為虛開發(fā)票多發(fā)區(qū)非公司注冊地址本地人，或多家企業(yè)法人代表可能為同一人，甚至跨地域擔(dān)任或曾任非正常戶的法人代表，也有的虛開公司找當(dāng)?shù)厝藫?dān)任法人代表，但法人一般為年紀(jì)較大或者較年輕人士，虛開公司之所以采取此種行為，從主觀上具備了虛開的動機(jī)。

第二，納稅人財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)特征與虛開行為相關(guān)性較低。問卷對象普遍認(rèn)為財(cái)務(wù)特征中的“期間費(fèi)用、存貨、固定資產(chǎn)、往來賬、短期借款”、業(yè)務(wù)特征中的“供貨方、銷售商品、客戶對象”、經(jīng)營特征中的“記賬方式”、納稅特征中的“納稅情況”指標(biāo)項(xiàng)與虛開行為關(guān)聯(lián)程度低，這也從側(cè)面說明增值稅發(fā)票虛開行為的納稅人目的非常明確，不以獲取客戶、提升企業(yè)管理水平為目標(biāo)，而是將所經(jīng)營的企業(yè)直接作為增值稅發(fā)票虛開的工具。

2.基于灰色關(guān)聯(lián)法的增值稅發(fā)票虛開行為研究

在研究方法上，相對概率論研究的“大樣本不確定性”、模糊理論研究的“認(rèn)知不確定性”，灰色理論以“少數(shù)不確定性”為核心，能夠滿足增值稅發(fā)票虛開過程中的“不確定性、動態(tài)性”的特征。因此，本文選用灰色關(guān)聯(lián)法對各指標(biāo)與虛開行為的關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行研究。按照灰色理論，灰色關(guān)聯(lián)度的計(jì)算共分五步完成，分別是確定分析數(shù)列、對變量進(jìn)行無量綱化處理、通過公式計(jì)算關(guān)聯(lián)系數(shù)、通過關(guān)聯(lián)系數(shù)計(jì)算關(guān)聯(lián)度以及按照關(guān)聯(lián)度對選取的指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的排序。計(jì)算過程分別如下：

第一步，確定分析數(shù)列

確定能夠表征系統(tǒng)行為特征的數(shù)據(jù)序列為參考數(shù)列，確定影響系統(tǒng)行為的數(shù)據(jù)序列為比較數(shù)列。

令X0為原序列，則：

第二步，變量的無量綱化處理

由于系統(tǒng)中各因素列中的數(shù)據(jù)可能因量綱不同，因此需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行無量綱化處理，本文采用均值化方法進(jìn)行無量綱化處理，其公式為：

第三步，求差異信息

第四步，計(jì)算關(guān)聯(lián)系數(shù)

關(guān)聯(lián)度分析的目標(biāo)是分析系統(tǒng)中各因素關(guān)聯(lián)程度，計(jì)算關(guān)聯(lián)度需先計(jì)算關(guān)聯(lián)系數(shù)，其計(jì)算公式為：

式中，ξ稱為分辨系數(shù)。ξ越小，分辨力越大，一般ξ的取值區(qū)間為(0,1),具體取值可視情況而定。當(dāng) ξ ≤ 0.5463時(shí)，分辨力最好，通常取ξ=0.5。

第五步，計(jì)算關(guān)聯(lián)度（貢獻(xiàn)值）

因?yàn)殛P(guān)聯(lián)系數(shù)是比較數(shù)列與參考數(shù)列在各個(gè)時(shí)刻的關(guān)聯(lián)程度值，所以它的數(shù)不止一個(gè)，而信息過于分散，不便于進(jìn)行整體性比較。因此，有必要將各個(gè)時(shí)刻的關(guān)聯(lián)系數(shù)集中為一個(gè)值，即求其平均值，作為比較數(shù)列與參考數(shù)列間關(guān)聯(lián)程度的數(shù)量表示，關(guān)聯(lián)度計(jì)算公式如下：

基于上述公式計(jì)算增值稅發(fā)票虛開行為指標(biāo)的關(guān)聯(lián)系數(shù)，并排序見下表。

表6 基于灰色關(guān)聯(lián)法的增值稅發(fā)票虛開行為排序

15 發(fā)票開具 x15 0.76320 31 供貨方 x3 0.59657 16 購銷商品區(qū)域 x31 0.75966

根據(jù)表5的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)知評價(jià)結(jié)果與表6的灰色關(guān)聯(lián)法排序結(jié)果對比可以看出，以31個(gè)增值稅發(fā)票虛開行為位列前10名指標(biāo)為基礎(chǔ)，二者的重合度指標(biāo)達(dá)到了8個(gè)。考慮到專家打分法在適用范圍上的局限性以及操作過程中的復(fù)雜性，因此適用灰色關(guān)聯(lián)法同樣具有較高的可信度，本文基于灰色關(guān)聯(lián)法構(gòu)建增值稅發(fā)票虛開行為的技術(shù)模型能夠滿足大數(shù)據(jù)技術(shù)識別的要求。

（二）納稅人增值稅發(fā)票虛開行為智能識別體系的構(gòu)建

1.識別增值稅發(fā)票虛開技術(shù)模型的構(gòu)建

在構(gòu)建的增值稅發(fā)票虛開行為業(yè)務(wù)模型特征基礎(chǔ)上，為了能夠使用人工智能模型和算法通過軟件技術(shù)實(shí)現(xiàn)自動化識別，本文從增值稅發(fā)票虛開指標(biāo)性質(zhì)、指標(biāo)類別視角構(gòu)建自動識別的技術(shù)模型。為此，（1）將增值稅發(fā)票虛開行為的31項(xiàng)指標(biāo)分為基礎(chǔ)指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)和過程指標(biāo)。其中，基礎(chǔ)指標(biāo)是指納稅人作為經(jīng)營主體自成立起便具備相對穩(wěn)定的屬性指標(biāo)，如記賬方式、經(jīng)營地址、投資人指標(biāo)等；狀態(tài)指標(biāo)是指企業(yè)在經(jīng)營過程中處于某一經(jīng)營階段所具備的特征，如有無倉庫、員工數(shù)量等；過程指標(biāo)是指納稅人經(jīng)營過程中所持續(xù)體現(xiàn)的特征指標(biāo)，過程指標(biāo)具有相對個(gè)性化的特點(diǎn)，如購銷商品數(shù)量、購銷商品區(qū)域等。（2）從指標(biāo)角度來看，根據(jù)納稅人虛開行為特征描述，可按照指標(biāo)屬性分為“是非型、閾值型、枚舉型以及混合型”。其中，是非型是指該指標(biāo)含義具有“是和非”兩種相反的含義；閾值型是指該指標(biāo)值達(dá)到閾值數(shù)量時(shí)能夠體現(xiàn)該指標(biāo)特征；枚舉型是指有多個(gè)特征能夠表征該指標(biāo)含義；混合型是指以上幾種形式的混合。

表7 增值稅發(fā)票虛開行為技術(shù)模型指標(biāo)

2.增值稅發(fā)票虛開識別模型的構(gòu)建

第一，增值稅發(fā)票虛開可疑性方程

從上文研究可知，根據(jù)選定的增值稅虛開行為指標(biāo)體系可以看出，增值稅虛開行為指標(biāo)發(fā)生的頻率可分為相對穩(wěn)定的常量和發(fā)生頻率較高的動量兩個(gè)部分，其中，常量指標(biāo)是指符合開具增值稅發(fā)票條件的納稅人均具有虛開的能力，大多體現(xiàn)為基礎(chǔ)指標(biāo)部分，動量指標(biāo)是指隨時(shí)伴隨納稅人經(jīng)營行為發(fā)生的過程類指標(biāo)部分。全部虛開行為的表現(xiàn)形式共同構(gòu)成了增值稅發(fā)票虛開行為體系，不同的納稅人所處行業(yè)、規(guī)模、經(jīng)營狀況等方面的不同，體現(xiàn)在不同指標(biāo)上的虛開行為可能不盡相同。為能夠準(zhǔn)確量化對每個(gè)納稅人虛開行為可能性的評價(jià)分?jǐn)?shù)，本文根據(jù)指標(biāo)行為描述的不同性質(zhì)，采取不同的方法進(jìn)行計(jì)算，其中，對于指標(biāo)行為描述列表中的能夠量化的“是非型、閾值型、枚舉型”等指標(biāo)行為進(jìn)行賦值，在賦值方法上，為計(jì)算方便，對滿足虛開條件的是非型指標(biāo)可賦值為“1”，否則賦值為“0”；對于枚舉型指標(biāo)，還要考慮不同行為對該指標(biāo)的權(quán)重，依據(jù)權(quán)重計(jì)算方法計(jì)算該指標(biāo)的綜合得分；對于閾值型指標(biāo)，還要考慮相應(yīng)的閾值級別或區(qū)間的因素。

①是非型指標(biāo)綜合得分

設(shè)是非型綜合得分為f(xi)，則：

②枚舉型指標(biāo)綜合得分

設(shè)枚舉型綜合得分為f(xj)，則：

式中，σ為枚舉對象對該行為的權(quán)重系數(shù)，N為枚舉對象集合。

③閾值型指標(biāo)綜合得分

考慮到實(shí)際情況的閾值設(shè)定可能會有不同的級別，因此xk為所設(shè)定的不同級別閾值的取值，K為閾值的級別數(shù)量。

④混合型指標(biāo)綜合得分

式中，η、μ、θ為混合型指標(biāo)下的對象對該指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)，f(xi)﹑f(xj)﹑f(xk)分別代表混合型指標(biāo)中的不同指標(biāo)類型的計(jì)算公式。

綜上，可構(gòu)建增值稅發(fā)票虛開可疑程度度量方程：

上式中，Y代表增值稅發(fā)票虛開行為可疑程度， α 、β、?、λ 代表不同類型指標(biāo)對增值稅發(fā)票虛開行為的相關(guān)性系數(shù)，ξ為認(rèn)為修正系數(shù)。

需要說明的是，從指標(biāo)類型上看，主要有數(shù)量區(qū)間指標(biāo)、數(shù)量增長閾值指標(biāo)、數(shù)量關(guān)系指標(biāo)、布爾型指標(biāo)等。在進(jìn)行識別過程中，既要考慮多方因素，主要有：（1）數(shù)量因素。對于數(shù)量因素，可以采取兩個(gè)方法，一是將行業(yè)的分位值作為參照數(shù)量，二是設(shè)置閾值進(jìn)行預(yù)警；（2）頻次因素。對于頻次突增現(xiàn)象，可以采取數(shù)據(jù)異常識別的方法進(jìn)行檢測；（3）行為因素。比如，突然停止報(bào)稅；（4）區(qū)間因素。比如，客戶數(shù)量沒有大的增長，但是發(fā)票數(shù)量和數(shù)額顯著提升。因此，指標(biāo)變量相關(guān)性的設(shè)定既要考慮異常數(shù)據(jù)突增，也要考慮數(shù)值總量累計(jì)因素。

第二，基于增值稅發(fā)票虛開行為智能識別防范措施

基于增值稅發(fā)票虛開行為識別程度，本文對風(fēng)險(xiǎn)納稅人劃分為“高風(fēng)險(xiǎn)、較高風(fēng)險(xiǎn)、中風(fēng)險(xiǎn)、較低風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)”五類等級，根據(jù)不同風(fēng)險(xiǎn)等級納稅人，采取不同的應(yīng)對措施。對高風(fēng)險(xiǎn)納稅人，立即遠(yuǎn)程鎖死其防偽稅控設(shè)備，采取先停票再約談核查，經(jīng)約談或核查可以排除風(fēng)險(xiǎn)的，重新供應(yīng)發(fā)票；如約談或核查后仍無法排除風(fēng)險(xiǎn)的，直接移交稽查處理，同時(shí)將符合條件的異常增值稅扣稅憑證錄入抵扣憑證審核檢查管理信息系統(tǒng)，并推送至異常憑證接受方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。對較高風(fēng)險(xiǎn)納稅人，移交納稅評估處理，經(jīng)評估仍無法排除風(fēng)險(xiǎn)的，視情況移交稽查處理，或者對其實(shí)施輔導(dǎo)期管理，限定最高開票限額，限量按次供應(yīng)發(fā)票，增量發(fā)票時(shí)按照上一次已領(lǐng)購并開具的增值稅發(fā)票銷售額的3%預(yù)繳增值稅。對中風(fēng)險(xiǎn)納稅人，要及時(shí)開展約談或?qū)嵉睾瞬?，并提高日常輔導(dǎo)與巡查頻次。對較低風(fēng)險(xiǎn)納稅人，要對公司所有相關(guān)人員開展專項(xiàng)政策宣傳輔導(dǎo)，加強(qiáng)日常數(shù)據(jù)分析，對指標(biāo)出現(xiàn)異常的，開展實(shí)地核查，并根據(jù)核查情況采取相應(yīng)措施。對低風(fēng)險(xiǎn)納稅人，要加強(qiáng)關(guān)注和定期數(shù)據(jù)分析。為減少部分應(yīng)對措施對納稅人正常經(jīng)營活動造成不利影響，要對有關(guān)措施做出具體細(xì)化和有關(guān)限定。例如，對高風(fēng)險(xiǎn)納稅人開展應(yīng)對時(shí)，要明確停票、約談、核查、實(shí)施輔導(dǎo)期管理、評估、稽查的具體實(shí)施部門、實(shí)施期限以及有關(guān)要求。

四、關(guān)于加強(qiáng)發(fā)票虛開風(fēng)險(xiǎn)防范的政策建議

構(gòu)建基于虛開行為特征業(yè)務(wù)關(guān)系圖譜的防范體系，有利于發(fā)票虛開問題的早發(fā)現(xiàn)、早應(yīng)對、早處理。但發(fā)票虛開形式在不斷變化，作案手段也更加專業(yè)化，僅僅依靠單項(xiàng)措施防范虛開還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，要徹底鏟除這一毒瘤，需要追蹤溯源，綜合施策，標(biāo)本兼治。

一是完善現(xiàn)有稅收制度。制度是問題產(chǎn)生的根源，鏟除問題根源要從完善制度入手。為減少涉農(nóng)涉礦發(fā)票虛開問題發(fā)生，首先，建立涉礦產(chǎn)品憑資源稅完稅憑證抵扣制度。開采環(huán)節(jié)稅負(fù)過高是造成涉礦行業(yè)增值稅發(fā)票虛開高發(fā)的重要原因，而涉礦開采環(huán)節(jié)很多屬于個(gè)人經(jīng)營，銷售不開具發(fā)票，而又往往游離于稅務(wù)監(jiān)管之外，使得購貨方為降低稅負(fù)購買發(fā)票虛抵進(jìn)項(xiàng)稅。為杜絕此類問題發(fā)生，可以實(shí)行涉礦產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅一并提供資源稅完稅憑證或交割單。為避免虛假資源稅完稅憑證出現(xiàn)，把資源稅完稅憑證或交割單與增值稅專用發(fā)票綁定，并實(shí)現(xiàn)開采環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)與生產(chǎn)環(huán)節(jié)信息及時(shí)共享。其次，建立農(nóng)產(chǎn)品收購進(jìn)項(xiàng)稅額“孰低”抵扣制度。為加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理，減少農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開問題，自2012年7月1日起在全國推行增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)施核定扣除辦法。為保證核定扣除辦法順利推行，各地在核定扣除率標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行上過于寬松，導(dǎo)致大部分企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額超過實(shí)際應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，也造成了大量稅收流失。為此，建議由省一級稅務(wù)機(jī)關(guān)每年根據(jù)全省范圍內(nèi)行業(yè)平均值發(fā)布一次核定扣除率，企業(yè)按照核定扣除率計(jì)算抵扣稅額與憑農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票計(jì)算抵扣稅額“孰低”原則抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

二是建立健全防范機(jī)制。健全的機(jī)制能夠最大限度減少違法犯罪生存空間。治理發(fā)票虛開問題，首先，健全部門協(xié)作機(jī)制。設(shè)立專門機(jī)構(gòu)專業(yè)崗位，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、稅警之間聯(lián)動協(xié)作和分工負(fù)責(zé)的長效機(jī)制，做好業(yè)務(wù)之間有效銜接，堅(jiān)持防虛工作優(yōu)先安排。其次，納入績效考核體系。將防范發(fā)票虛開工作納入當(dāng)前績效考核工作之中，通過配套的獎(jiǎng)懲激勵(lì)機(jī)制，增強(qiáng)人員工作主動性和工作責(zé)任心。

三是鏟除違法犯罪源頭。發(fā)票虛開問題之所以屢禁不止，是因?yàn)榇驌袅Χ炔粔?，不夠徹底，沒有形成震懾力，沒有鏟除違法源頭。為此，首先，形成強(qiáng)有力震懾。嚴(yán)厲打擊虛開虛抵不法行為，加大處罰力度，建立稅收違法黑名單制度，提高違法失信成本，不給違法分子留有任何可乘之機(jī)和立足之地。通過新聞媒體、社會公告及時(shí)曝光查處的重大案件，定期選取典型案例開展常態(tài)化宣傳，以案說法，以儆效尤。其次，鏟除違法犯罪源頭。虛開必然伴隨著虛抵，虛抵必源于虛開，兩者相融相生、共生共滅。加大買方市場打擊力度，提升買方潛在風(fēng)險(xiǎn)成本，徹底消滅虛開發(fā)票源頭的買方市場。同時(shí)，加強(qiáng)賣方市場整治，對公開叫賣兜售發(fā)票行為開展定期整治，發(fā)現(xiàn)一起，打擊一起。對虛開違法行為，要嚴(yán)查上下游及相關(guān)聯(lián)企業(yè)，層層追訴到源頭，打掉整個(gè)虛開鏈。對團(tuán)伙作案，深挖幕后老板，掃惡務(wù)必除盡，防止跨地區(qū)流竄作案。

四是加快現(xiàn)代信息技術(shù)運(yùn)用。信息技術(shù)具有數(shù)據(jù)回溯、邏輯判斷和實(shí)時(shí)處理能力，是信息管稅的最得力助手。為此要加快現(xiàn)代信息技術(shù)運(yùn)用，首先，技術(shù)指標(biāo)要緊跟形勢發(fā)展需要。隨著社會形勢的不斷發(fā)展，虛開行為特征也將不斷發(fā)生變化，為提升風(fēng)險(xiǎn)識別的精準(zhǔn)性，需要對相關(guān)指標(biāo)及時(shí)予以調(diào)整修正。其次，技術(shù)手段要緊跟技術(shù)發(fā)展趨勢。例如，作為當(dāng)前熱門話題的區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N共享的分布式數(shù)據(jù)庫技術(shù)，具有去中心化、安全信任機(jī)制和不可篡改性等多方面優(yōu)勢。為此，可以結(jié)合稅務(wù)工作實(shí)際，對涉農(nóng)涉礦等虛開高發(fā)行業(yè)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)，將其付款、開票、發(fā)貨納入監(jiān)控管理，形成有效證據(jù)鏈。

五是加強(qiáng)趨勢研判分析。當(dāng)前的虛開犯罪大都屬于高智商團(tuán)伙性作案，不法分子往往趨利避害，一個(gè)漏洞被堵住，他們會想方設(shè)法尋找另一個(gè)突破口。近些年，電商行業(yè)發(fā)展迅猛，其面對的大都是終端消費(fèi)者，網(wǎng)上購物大都不需要發(fā)票，而很多大的品牌電商企業(yè)并不是憑票納稅，這將有可能使電商行業(yè)成為下一個(gè)虛開風(fēng)口。這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)提前做好形勢研判，及時(shí)發(fā)現(xiàn)新問題新動向，消除潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患。同時(shí)，作為電商企業(yè)，要加強(qiáng)發(fā)票使用與管理，不給不法分子予可乘之機(jī)。隨著增值稅發(fā)票虛開防控手段增強(qiáng)和打擊力度加大，增值稅普通發(fā)票虛開仍有抬頭之勢，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要加強(qiáng)這方面研究，提前做好防控。

五、結(jié)語與展望

本文運(yùn)用大數(shù)據(jù)建模與分析技術(shù)對虛開事件構(gòu)建行為特征圖譜，只是提供了一個(gè)研究思路。為避免在調(diào)查問卷環(huán)節(jié)由于稅務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷受到各種主觀因素影響，致使獲取的數(shù)據(jù)客觀性不夠、風(fēng)險(xiǎn)識別結(jié)果不一定特別精確的問題，本文在設(shè)計(jì)調(diào)查問卷時(shí)，在案例選擇上主要選取多年來查處的虛開大案、要案，提煉相關(guān)行為特征，在問卷對象方面也是選取工作經(jīng)驗(yàn)豐富、理論水平高的人員，以便于在一定程度彌補(bǔ)了主觀性之不足。因此，本文的研究過程和結(jié)果具有實(shí)際應(yīng)用價(jià)值。在后續(xù)的研究、應(yīng)用過程中，我們將進(jìn)一步對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)化、量化，對納稅人行為特征逐項(xiàng)做分級處理，通過數(shù)據(jù)挖掘揭示變量之間隱藏的關(guān)系，以更為客觀的數(shù)據(jù)反映行為人的主觀特征，實(shí)現(xiàn)對發(fā)票虛開行為的自動識別。

由于發(fā)票虛開問題由來已久，長期得不到根治，因此本文除對如何運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)防范發(fā)票虛開做重點(diǎn)論述之外，也從完善稅制等多個(gè)方面提出了相關(guān)政策建議，目的是打造全方位防范治理格局。發(fā)票虛開防范治理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，需要全社會多部門共同參與，營造共同打擊虛開違法行為的輿論氛圍，才能徹底鏟除發(fā)票虛開滋生的土壤，讓不法分子無所遁形。同時(shí)，打擊發(fā)票虛開違法行為也是一項(xiàng)長期性任務(wù)，只有馳而不息、持之以恒，方能取得實(shí)質(zhì)成效。