章錚

【摘要】在審計過程中，函證是常用審計程序中的一種，作為向第三方取證的一種審計方法，由于其獲取的審計證據(jù)可信度高，其使用的范圍比較廣，無論是應(yīng)收賬款，還是銀行存款，都會涉及函證。但是近年來，由于各種問題使得函證的實施效果并不理想。本文就函證實施過程中遇到的問題進行了分析，并提出了建議。

【關(guān)鍵詞】審計實務(wù) 函證程序

一、函證

函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。這種審計方法一般用于銀行存款、借款及往來款項審計。一般來說，函證這一審計方法是應(yīng)收賬款審計中必須執(zhí)行的審計程序。在這個過程中，注冊會計師通常以被審計單位的名義向擁有相關(guān)信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務(wù)報表認定的特定項目的信息。在得到第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明后，注冊會計師再進行跟進和評價。由于函證提供的證據(jù)由注冊會計師直接從被審計單位以外的第三方獲取，且經(jīng)常采用書面原件的形式，如果運用得當，函證程序往往能夠提供可靠性較高的審計證據(jù)，并與實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)相互印證。

二、函證過程中存在的問題

（一）函證本身的局限性

函證的成本高、占用時間長。首先，被詢證者可能存在于全國各地，詢證函的寄發(fā)、回收及后期的統(tǒng)計分析是需要很長一段時間的；另外，如果在規(guī)定期限內(nèi)沒有收到回函，還要再次發(fā)函，這個過程不僅占用時間長，而且還耗費了大量的人力和財力，影響到整個審計計劃的進展程度。

審計人員難以確定回函是否可靠。被詢證者收到詢證函后可能根本不進行信息核對而直接蓋章確認；或者雙方可能會秘密協(xié)商，約定收到對方的詢證函后無論信息是否相符直接蓋章予以確認。

通常以被審計單位記錄的應(yīng)收賬款為總體進行抽樣確定樣本后寄發(fā)詢證函，如果被審計單位故意少記或漏列某些金額，這些少記或漏記的金額不包含在總體中，是不可能被抽取作為樣本列為函證對象的。因此，通過函證沒有辦法證實應(yīng)收賬款的完整性認定。

審計人員實施函證程序時，詢證函的內(nèi)容、發(fā)函對象等不能讓被審計單位預(yù)先了解的，以防其相互串通舞弊。但是詢證函需要經(jīng)過被審計單位的蓋章才能寄發(fā)，這樣一來，函證計劃就不可能完全保密，也就給了其串通舞弊的機會。

（二）執(zhí)業(yè)環(huán)境

近幾年來，隨著國內(nèi)審計市場的成熟與發(fā)展，注冊會計師行業(yè)的競爭愈加加劇，同業(yè)惡性壓價、同行相互低毀等不正當競爭行為使其執(zhí)業(yè)環(huán)境越來越不利于這個行業(yè)的健康發(fā)展。在這樣一個大環(huán)境下，反而使被審計單位處于優(yōu)勢地位，有的會計師事務(wù)所迫于生存壓力不得不遷就被審計單位。

（三）審計人員自身能力

許多審計人員對交易事項缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，過分信賴管理當局，對客戶舞弊的研究與重視不夠。在審計過程中實施函證是實現(xiàn)審計結(jié)果客觀、公正的必要程序，同時也是審計人員降低風(fēng)險的一種手段，而很多時候?qū)徲嬋藛T把這種手段當成了目的，為了拿到回函而去函證，致使函證過程失控，函證結(jié)果不能得到正確可靠的評估。

審計準則中要求函證的項目是可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的項目，所以正確的選擇函證對象非常重要。在多數(shù)情況下，審計人員通常會聽從被審計單位的意見選擇一些能夠容易取得回函的項目作為函證對象，為了函證而函證。

據(jù)調(diào)查，目前審計實務(wù)中函證的回函率普遍偏低，只有百分之十幾，甚至更低。一方面，如果詢證信息相符，被詢證者可能認為沒有回函的必要而不回函，尤其是雙方存在經(jīng)濟糾紛時，被詢證者作為債務(wù)人害怕對方以其所簽發(fā)的回函作為訴訟證據(jù)而起訴自己。另一方面，審計人員發(fā)函時間不合適，有些企業(yè)不能與業(yè)務(wù)往來單位定期核對賬目，如果詢證信息不相符，回函的話會增加被詢證者請示領(lǐng)導(dǎo)、核對賬務(wù)、查找不符原因等工作量，而這個時間往往是財務(wù)部門最為忙碌的時候；另外從法律角度認為自己并沒有回函糾正信息不符的義務(wù)，因此也可能不愿給予回復(fù)。還有一種情況就是，被審計單位提供虛假地址，致使審計人員根本無法收到回函。

按照審計準則的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)再次核對詢證函中與客戶的相關(guān)信息后親自寄發(fā)，同時將未發(fā)出詢證函和收到回函的情況形成記錄。但在實務(wù)中，審計人員經(jīng)常不嚴格按照審計準則的規(guī)范進行操作，如果被審計單位有虛增應(yīng)收賬款項目的，就可能有選擇性的寄發(fā)詢證函，這樣就會破壞樣本，進而致使函證程序失控；另外，有的審計人員為了在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計工作，在回函信息不相符或未收到回函時，既不調(diào)查原因，也不再次發(fā)函或?qū)嵤┨娲绦颍苯雍灠l(fā)審計報告。

對于未函證及未回函和回函不可靠的應(yīng)收賬款，應(yīng)實施替代程序；對于回函有差異的應(yīng)收賬款，應(yīng)當對差異進行分析，并實施進一步的替代程序。應(yīng)收賬款函證的替代程序有：檢查期后收款記錄；檢查銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料；檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄、對賬單等。實務(wù)中，審計人員未收到回函時，有時為了趕時間，并沒有重新發(fā)函，也沒有通過專業(yè)判斷，只是簡單的對大額應(yīng)收賬款的相關(guān)合同、發(fā)票、發(fā)貨記錄等業(yè)務(wù)憑證進行核對，從表面看是實施了替代程序，實質(zhì)上只是一般的抽查。另外，通過檢查相關(guān)業(yè)務(wù)憑證只能證明業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，無法證明余額的存在，檢查期后應(yīng)收賬款的收回情況，無法核實收回的是哪一筆款項和可能發(fā)生的壞賬金額。對于回函有不符事項的，審計人員并沒有給予充分的重視，也沒有查明原因，直接認定是一項錯報。

三、建議

（一）客觀看待函證本身的局限性

雖然對應(yīng)收賬款余額的真實性和正確性進行審計時，通過函證程序所獲取的審計證據(jù)可靠性較高，證明力較強，但是其本身有著這樣那樣的局限性，所以，應(yīng)將函證和其他審計程序一塊結(jié)合使用，才能實現(xiàn)最大效用。如，審計人員可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來對應(yīng)收賬款的賬齡進行分析檢查，來了解應(yīng)收賬款余額的可收回性；可以通過詢問、檢查業(yè)務(wù)發(fā)生的相關(guān)原始憑證等程序來了解被審計單位與關(guān)聯(lián)方企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，可以避免其利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊而通過函證又無法查出的現(xiàn)象。

（二）優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

如果惡性競爭的執(zhí)業(yè)環(huán)境得不到改善，處于劣勢地位的注冊會計師不得不屈從于被審計單位，進而很難實質(zhì)性的正確選擇函證對象、嚴格控制函證程序。因此行業(yè)管理部門最好能在改善執(zhí)業(yè)環(huán)境方面多做些工作環(huán)境方面多做些工作，如：盡快完善相關(guān)的法律規(guī)范，加強民事制裁，創(chuàng)建以誠信為導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)氛圍。

（三）審計人員增強自身素質(zhì)

加強審計人員的風(fēng)險意識教育，不能為了片面追求經(jīng)濟效益而忽視了審計風(fēng)險。審計人員在從事具體審計業(yè)務(wù)時必須時時保持審慎的審計態(tài)度，以合理懷疑方式對待企業(yè)提供的所有審計資料。在做業(yè)務(wù)之前，盡可能將公司的情況，尤其是審計風(fēng)險了解清楚，一方面可避免風(fēng)險，另一方面可合理安排審計工作量，節(jié)省成本。

為保證所獲取審計證據(jù)的質(zhì)量，審計人員一定要嚴格規(guī)范和控制函證過程。首先，在函證范圍和對象的選擇上，應(yīng)結(jié)合被審計單位的應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性、內(nèi)部控制情況及以前期間的審計結(jié)果來確定，函證方式的選取方面，對于欠款金額較大的客戶可以采用積極式函證，而欠款金額較小的客戶則多采用消極式函證；恰當選擇函證時間，可在了解被審計單位及其環(huán)境、進場實施審計之前寄發(fā)詢證函，給對方預(yù)留回函時間，基本可以保證正式外勤審計工作結(jié)束前取得回函?？茖W(xué)設(shè)計詢證函，詢證函的內(nèi)容應(yīng)盡量與被詢證者的對賬方式保持一致，可以考慮將應(yīng)收賬款本期的發(fā)生額、合計及明細等內(nèi)容包括在內(nèi)，以方便其查賬和填制?？梢圆捎糜杀粚徲媶挝缓灠l(fā)授權(quán)委托書的形式，以防被審計單位就可能了解到詢證函的內(nèi)容。

執(zhí)行替代程序時，應(yīng)從有關(guān)交易和事項所涉及的具體業(yè)務(wù)過程出發(fā)，針對不同的賬戶和交易的特點實施不同的替代程序。對于未函證的應(yīng)收賬款，應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷采用抽憑的方式檢查業(yè)務(wù)往來的相關(guān)原始憑證來核定其真實性，而不能只對大額業(yè)務(wù)進行核查。針對未回函和回函不可靠的情況，可以通過直接打電話給被詢證者等方式來驗證詢證函的內(nèi)容和回函來源，對于回函有差異的情況，首先要分析差異原因，因為對應(yīng)收賬款而言，購銷業(yè)務(wù)雙方登記入賬的時間不同可能會產(chǎn)生不符事項，應(yīng)進一步對在途款項或在途貨物進行查證，經(jīng)核實后，如不符事項屬實，應(yīng)記錄于工作底稿中；如不符事項構(gòu)成錯報，還應(yīng)評價該錯報的嚴重程度，及是否表明存在舞弊現(xiàn)象等，同時根據(jù)錯報的嚴重程度來估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累積差錯，并重新考慮實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。

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