金雪燕，李百興

（浙江廣播電視大學(xué)臨海學(xué)院，浙江 臨海 317000；首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京 100000）

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的來臨，建筑企業(yè)經(jīng)營模式日益復(fù)雜，現(xiàn)行準(zhǔn)則和收入準(zhǔn)則邊界越加模糊，交易實質(zhì)更不易被判斷，收入確認(rèn)和計量的可靠性有待檢驗。收入是利潤表的一項重要指標(biāo)，是企業(yè)生存的根本。如何確認(rèn)收入、統(tǒng)一各行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是我們一直探討的問題。繼國際會計準(zhǔn)則委員會修訂收入準(zhǔn)則后，我國財政部于2017年7月也修訂了收入準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計量、列報等方面進行全方位的修訂，并將建造合同的相關(guān)內(nèi)容融入其中，對不同行業(yè)帶來不同的影響，其中對建筑業(yè)影響較大。境內(nèi)建筑行業(yè)的上市公司2020年實施新收入準(zhǔn)則，其他建筑公司2021年實施，因此，提前深入研究新收入準(zhǔn)則是建筑行業(yè)財務(wù)管理首要工作。

一、當(dāng)前建筑企業(yè)收入核算存在的問題

建筑行業(yè)施工周期長、運營模式多樣化、施工綜合性強、資產(chǎn)價值高等特點，它的現(xiàn)行準(zhǔn)則是《建造合同》?，F(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比的方法計算收入、成本、毛利，但復(fù)雜的交易模式使得收入核算存在以下幾個主要問題：

（一）建造合同和收入準(zhǔn)則邊界模糊

當(dāng)某些復(fù)雜的業(yè)務(wù)既涉及收入準(zhǔn)則又涉及建造合同時，企業(yè)很難判斷。例如：在建造期建筑企業(yè)選用《建造合同》來確認(rèn)收入，但在后期運營時選擇何種依據(jù)就較難把握。

（二）確認(rèn)的收入與實際結(jié)算存在差異

建筑企業(yè)確認(rèn)的收入隨著實際發(fā)生的成本變動而變動，即收入的準(zhǔn)確性取決于預(yù)計總收入和預(yù)計總成本，而這兩個指標(biāo)隨著工程的推進和現(xiàn)場施工環(huán)境的變化，肯定發(fā)生變動。完工進度的計算取決于會計賬面上對成本的核算和估計，即完工進度的準(zhǔn)確度取決于賬面金額，因此完工進度比例的計算與實際工程不一定符合。

（三）“工程結(jié)算”設(shè)置不合理

建筑企業(yè)收到建設(shè)方送來的“工程驗收單”時，借方登記“應(yīng)收賬款”或“預(yù)收賬款”，貸方登記“工程結(jié)算”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。這個會計處理類似與商品銷售收入確認(rèn)，“工程結(jié)算”應(yīng)該相當(dāng)于“主營業(yè)務(wù)收入”，但是企業(yè)月末計算工程施工發(fā)生的成本，估計總成本后計算完工百分比，得出當(dāng)期收入、當(dāng)期成本和毛利的金額，記入“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“工程施工——工程毛利”?！肮こ探Y(jié)算”科目核算建筑方與建設(shè)方的工程款的結(jié)算?！肮こ淌┕ぁ狈从彻こ淌杖搿⒊杀?、毛利等信息。在平時核算中，工程結(jié)算收入與完工進度不一致，等到工程竣工后，將“工程施工”與“工程結(jié)算”對沖結(jié)平，這種方法不能直觀反映企業(yè)的運行情況［1］。

二、現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的比較

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一各行業(yè)會計核算方法，解決了建造合同和收入準(zhǔn)則邊界模糊的問題。此外，采用“五步驟模型確認(rèn)收入”，使得收入確認(rèn)與實際結(jié)算相一致，且“工程結(jié)算”的會計核算更為合理。與現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則相比，它以下幾方面變化：

（一）準(zhǔn)則制定的理念發(fā)生變化

準(zhǔn)則制定的理念從“收入費用觀”變成“資產(chǎn)負(fù)債觀”。前者以經(jīng)濟利益來判斷資產(chǎn)和負(fù)債。后者以權(quán)力為資產(chǎn)，義務(wù)為負(fù)債。這種觀念的轉(zhuǎn)變解決了遞延項目的各項漏洞，使得建立在資產(chǎn)負(fù)債觀念上的利潤表中的“其他綜合收益”更加融洽，適合會計理論的發(fā)展趨勢，也適合我國實際需要［2］。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化

新收入準(zhǔn)則以“合同”為媒介統(tǒng)一各行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)——以“客戶取得控制權(quán)”確認(rèn)收入，減少職業(yè)判斷，對各種收入形式提出具體指引，更加符合會計核算的需要，逐步實現(xiàn)各行業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。

（三）收入的確認(rèn)和計量方法發(fā)生變化

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則根據(jù)總收入、總成本的金額，采用完工百分比法計算收入。新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型有五個步驟：識別合同——識別義務(wù)——識別交易價格——分?jǐn)偨灰變r格——確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則要求只有在一段時間內(nèi)履行義務(wù)時才允許按進度確認(rèn)收入。

（四）考慮信用風(fēng)險的收入

防范信用風(fēng)險，現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則選擇資產(chǎn)負(fù)債表日計提壞賬準(zhǔn)備，新收入準(zhǔn)則在發(fā)生信用風(fēng)險時，沖減收入［3］。盡管兩者都減少“營業(yè)利潤”，但后者真實反映企業(yè)的收入，防止企業(yè)利用壞賬準(zhǔn)備操縱利潤。

（五）合同成本發(fā)生變化

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則涉及合同成本中的直接費用和間接費用、不計入合同成本的費用、合同訂立時發(fā)生的差旅費和投標(biāo)費、虧損合同等相關(guān)內(nèi)容，新收入準(zhǔn)則對該部分進行詳細(xì)修訂，具體指引建筑業(yè)會計的核算，它明確合同成本資本化的條件、履約過程中發(fā)生的非正常損耗計入當(dāng)期損益、合同取得的增量成本可以資本化及與合同成本相關(guān)的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)則等規(guī)定。

（六）列報與披露發(fā)生變化

在列報方面，新收入準(zhǔn)則增加“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”，并明確合同資產(chǎn)的減值適用金融工具準(zhǔn)則［4］。合同資產(chǎn)是指已履行義務(wù)而有權(quán)收取的對價，合同負(fù)債是指預(yù)收對價而尚未履行義務(wù)。在報表附注的披露方面，新收入準(zhǔn)則提出了全方位的要求，它要求企業(yè)披露收入相關(guān)確認(rèn)計量信息、客戶與合同信息、應(yīng)收款項、履約義務(wù)等。

三、新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)財務(wù)報告的影響

（一）收入確認(rèn)

1.收入確認(rèn)的辦法

按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，建筑業(yè)收入一般選擇在一段期間內(nèi)按照履約進度采用產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)，即企業(yè)的收入確認(rèn)與履約義務(wù)保持一致［4］，使得確認(rèn)的收入與實際結(jié)算金額相同。收入確認(rèn)有五個步驟［5］，如圖1。下面以建筑企業(yè)上市公司A公司為例，分析新收入準(zhǔn)則對財務(wù)報告的影響。

（1）識別合同

實務(wù)中，合同生效前需要區(qū)分已經(jīng)預(yù)收款未簽合同、已動工而合同未批準(zhǔn)等特殊情況。新收入準(zhǔn)則對合同的識別強調(diào)同時滿足5個條件，如圖2。A建筑公司與H公司簽訂一項期限3年，總價款為8000萬元建造辦公樓的合同，該合同已被雙方批準(zhǔn)并承諾，權(quán)利義務(wù)清晰明了，款項確定，沒有跡象表明H公司沒有能力支付工程款，該交易具有商業(yè)實質(zhì)，因此，該合同形成。

圖1　收入確認(rèn)五步驟

（2）識別義務(wù)

建筑業(yè)的交易模式較為復(fù)雜，勞務(wù)和商品銷售混合，識別各自的履約義務(wù)相當(dāng)重要，它是第四步驟和第五步驟的前提。合同約定A建筑公司在建造辦公樓時提供價值300萬元的某品牌智能設(shè)備并安裝，建造辦公樓和提供智能設(shè)備都是A建筑公司要履行的義務(wù)。

（3）識別價格

建筑業(yè)的交易額除了工程款，還包括提前竣工的獎勵、延誤工期的罰款、材料價格上漲和業(yè)主變更工程要求形成的價款變動等。合同約定A建筑公司提前一個月竣工，獎勵10萬元。竣工獎勵屬于可變對價，在收入確認(rèn)時應(yīng)考慮在內(nèi)。

（4）分?jǐn)們r格

企業(yè)將第三步得出的交易價格根據(jù)第二步得出的履約義務(wù)的單獨售價進行分?jǐn)偂Ｈ魡为毷蹆r無法識別，可以選擇市場調(diào)整法、成本加成法、余值法進行估算。市場調(diào)整法確定的售價是根據(jù)其他企業(yè)的市場價格與自身的成本和毛利進行調(diào)整；成本加成法確定的售價是企業(yè)自身成本加上預(yù)計毛利；余值法確定的售價是指交易價格扣減其他商品的售價后的余值［6］。由于智能設(shè)備存在市場售價300萬元，采用余值法，該工程的價款為7700萬元。

（5）確認(rèn)收入

根據(jù)第二步驟時點的判斷來確定收入。某一時點的履約義務(wù)，在客戶取得產(chǎn)品的控制權(quán)時確認(rèn)收入，某一時期的履約義務(wù)，根據(jù)履約進度采用投入法或產(chǎn)出法分期確認(rèn)收入［7］。A建筑公司的建造辦公樓業(yè)務(wù)是一段時間內(nèi)履行的義務(wù)，應(yīng)分期核算收入，而智能設(shè)備的安裝屬于某一時點的義務(wù)，在客戶取得控制權(quán)時確認(rèn)收入。

2.收入確認(rèn)對財務(wù)報告的影響

圖2　確定合同的條件

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則按照完工百分比法（已發(fā)生成本百分比法和已完成工作量百分比法）計算合同進度。新收入準(zhǔn)則采用投入法和產(chǎn)出法，與完工百分比法略有不同。投入法是指企業(yè)為工程所消耗的人力、物力占預(yù)計總投入的比例，與已發(fā)生成本百分比法類似，但要扣除廢料、返工等成本。例如該已投入成本500萬元，預(yù)計總成本5000萬元，但由于員工操作不熟練，人工工資成本增加10萬元，產(chǎn)生廢料5萬元，按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則完工進度為10%，而按照新收入準(zhǔn)則，履約進度為9.7%。產(chǎn)出法是指企業(yè)為客戶轉(zhuǎn)移的商品與承諾的商品的比值，與已完成工作量百分比法類似。某工程前期員工業(yè)務(wù)不熟練，工作效率較低，而工程末期瑣事繁多，工作效率也較低，采用同一標(biāo)準(zhǔn)計算的履約進度，導(dǎo)致前期和末期都偏小。此外，新收入準(zhǔn)則強調(diào)企業(yè)的產(chǎn)出值不能真實反映履約義務(wù)的完成情況時就不能采用產(chǎn)出法。例如只有一幢辦公樓的工程，底樓的設(shè)計與其他都不同，就不能采用產(chǎn)出法。新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)對利潤表的影響如下：

表1　新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)對利潤表的影響

（二）合同成本

合同成本包括取得成本和履約成本。取得成本是指簽訂合同前發(fā)生的調(diào)查評估費、圖紙設(shè)計費、咨詢公司預(yù)算費以及投標(biāo)過程中的差旅費、投標(biāo)費。履約成本是指簽訂后發(fā)生的各種費用。實際上，兩種準(zhǔn)則對履約成本的會計處理類似，只是新收入準(zhǔn)則更加具體而已。兩種準(zhǔn)則對取得成本的處理不同：現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則規(guī)定“取得成本中的差旅費、投標(biāo)費只有在取得合同時才能計入合同成本”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定“取得成本中增量成本可以資本化”、“履約成本中非正常損耗記入當(dāng)期損益”。增量成本是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等），具體如圖3：

圖3　增量成本的會計處理

例如，A建筑公司在中標(biāo)后獎勵負(fù)責(zé)人2萬元。該獎勵是因為取得合同才發(fā)生的，屬于增量成本?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對中標(biāo)后的獎勵作為合同成本，而新收入準(zhǔn)則對增量成本2萬元能否收回，以及攤銷期是否超過一年做出不同處理?？傮w來說，實施新收入準(zhǔn)則后，資本化范圍減少，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)數(shù)值減少，費用化范圍增加，期間費用增加，營業(yè)利潤減少。

在附注中披露：合同取得成本資本化的判斷。

（三）合同虧損

現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則規(guī)定“合同預(yù)計總成本超過合同總收入，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用”。新收入準(zhǔn)則規(guī)定：與成本有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值超過“轉(zhuǎn)讓的剩余對價”或“轉(zhuǎn)讓成本”就計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素消失時，可以轉(zhuǎn)回。例如，鋼筋、混泥土材料大幅上漲，工程相關(guān)資產(chǎn)賬面價值3000萬元，預(yù)計總成本8500萬元，將損失轉(zhuǎn)讓的剩余對價為2000萬元，按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則計提500萬元減值，但新收入準(zhǔn)則根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值超過轉(zhuǎn)讓的剩余對價部分，計提減值1000萬元。第二年房價上漲，減值因素消失兩者都轉(zhuǎn)回減值。由此可見，兩個準(zhǔn)則對合同虧損計提的減值因為計算依據(jù)不同而不同，對報表的影響也是不同的。

在附注中披露：與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值原因和金額，減值因素消失情形等。

（四）信用風(fēng)險減值

按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則，建筑業(yè)對應(yīng)收款行計提壞賬準(zhǔn)備，將信用風(fēng)險計入當(dāng)期損益，而新收入準(zhǔn)則將減值損失直接沖減收入金額。例如，第二年年底，A建筑公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)測H公司會少支付尾款30萬元，在第三年完工決算中，H公司實際上少支付尾款10萬元。兩種準(zhǔn)則對財務(wù)報告的影響如下表：

表2　信用風(fēng)險對財務(wù)報告的影響

在資產(chǎn)負(fù)債表上，采用新收入準(zhǔn)則的應(yīng)收賬款賬面價值不會因為壞賬準(zhǔn)備而抵減。在利潤表上，盡管兩者都會導(dǎo)致營業(yè)利潤的減少，但是前者通過資產(chǎn)減值損失減少營業(yè)利潤，后者通過收入抵減來減少營業(yè)利潤，相對而言，后者更能直觀地反應(yīng)收入的組成，方便信息使用者理解財務(wù)信息［8］。

附注中披露：收入抵減原因。

（五）準(zhǔn)則銜接

在準(zhǔn)則的銜接過程中，政府倡導(dǎo)簡化原則，因此對財務(wù)報表未造成大范圍的影響。截止2019年12月31日，A建筑公司的合同全部完工，則無須調(diào)整報表期初數(shù)；存在未完工合同，利用新收入準(zhǔn)則計算出累計影響數(shù)，直接調(diào)整報表期初數(shù)，但需在附注中披露。2020年新增的合同，直接執(zhí)行新準(zhǔn)則，不存在調(diào)整問題。銜接情況在附注中詳細(xì)披露。

四、總　結(jié)

新收入準(zhǔn)則的修訂是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物，也立足于我國國情。應(yīng)對新收入準(zhǔn)則的修訂，建筑企業(yè)可以從以下幾方面著手準(zhǔn)備：

（一）提高財會人員專業(yè)素質(zhì)

新收入準(zhǔn)則的實施離不開會計人員的素質(zhì)提高。新收入準(zhǔn)則比現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則更為詳細(xì)，但仍涉及大量職業(yè)判斷，因此，提高財會人員專業(yè)素質(zhì)相當(dāng)重要。

（二）設(shè)置專門管理合同的財會崗位

新收入準(zhǔn)則強調(diào)以合同起點確認(rèn)收入，在收入金額計量的過程中也都涉及合同的相關(guān)內(nèi)容，因此，加強合同的管理非常重要。合同由專門部門或?qū)ｉT人員保管，該部門或人員除了對生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售業(yè)務(wù)有所了解，還要熟悉對會計核算的各種方法，這樣才能有利于企業(yè)跟蹤合同、管理合同，從而規(guī)范會計核算。

（三）根據(jù)收入準(zhǔn)則，制定價格、收款等收入政策

合同的重要性在新收入準(zhǔn)則中體現(xiàn)的淋漓盡致，如何圍繞合同的關(guān)鍵點，結(jié)合收入確認(rèn)、計量對財務(wù)報告的影響，制定價格和相關(guān)條款。

（四）重視會計信息的披露

新收入準(zhǔn)則對信息披露的完整性提出更高要求，企業(yè)可以建立會計信息監(jiān)察崗位監(jiān)督會計核算的準(zhǔn)確性和信息披露的完整性。

（五）加強信息系統(tǒng)的建設(shè)

如今社會都是信息化時代，信息系統(tǒng)可以幫助企業(yè)更有效地進行數(shù)據(jù)分析和決策，因此，升級信息系統(tǒng)相當(dāng)關(guān)鍵。新收入準(zhǔn)則強調(diào)企業(yè)對合同進行細(xì)化分拆和分解，會計信息系統(tǒng)對應(yīng)的CRM（客戶關(guān)系管理）、售價的估計、銷售系統(tǒng)、會計科目等相關(guān)數(shù)據(jù)模塊必須及時更新。

總而言之，新收入準(zhǔn)則不僅會影響建筑企業(yè)會計報告的相關(guān)數(shù)據(jù)，還會影響企業(yè)經(jīng)營決策與管理，建筑企業(yè)應(yīng)提前學(xué)習(xí)，做好相應(yīng)準(zhǔn)備措施。