張麗晨

一、政府會計制度改革歷程概述

我國現(xiàn)行的政府會計核算體系始于1998年左右，該體系涵蓋行業(yè)范圍廣、多制度并存、層級復(fù)雜，囊括了各級財政部門應(yīng)用的《財政總預(yù)算會計制度》、各級政府行政機關(guān)和黨組織應(yīng)用的《行政單位會計制度》、各類事業(yè)單位應(yīng)用的《事業(yè)單位會計制度》，還包括各類層次公辦學(xué)校、醫(yī)院、科研院所等應(yīng)用的各行業(yè)事業(yè)單位會計制度。但由于該核算體系一直采用收付實現(xiàn)制，只能反映預(yù)算收支的執(zhí)行及結(jié)余情況，無法準確完整地反映政府的資產(chǎn)負債情況，更無法滿足成本核算的要求。自2019年1月1日起執(zhí)行新制度。筆者將對兩種會計制度的差異進行對比分析，力求有效落實新制度下的高等學(xué)校會計核算工作。

二、政府會計制度與高等學(xué)校會計制度的對比分析

（一）創(chuàng)新會計核算雙基礎(chǔ)，重構(gòu)政府會計核算模式

新制度構(gòu)建了“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算模式和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計核算模式并存”的新型會計核算模式，通過財務(wù)報告和決算報告相互補充來全面反映政府會計主體的財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息?，F(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定，高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這里所講到的部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)在實踐中主要是對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷。

（二）改革會計記賬方式，強化財務(wù)會計功能

新制度的“雙基礎(chǔ)”核算模式要求對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行“平行記賬”，即在進行財務(wù)會計核算的同時也要進行預(yù)算會計核算。其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。

比如對應(yīng)繳財政的資產(chǎn)租金收入，按合同規(guī)定每年年初收取租金，則財務(wù)會計應(yīng)核算的分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目；收到租金時，按實際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。預(yù)算會計則在收到租金時，按實際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。如果資產(chǎn)租金收入不必上繳財政，則財務(wù)會計應(yīng)核算的分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“租金收入”科目；收到租金時，按實際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。預(yù)算會計則在收到租金時，按實際收到金額，借記“資金結(jié)存”等科目，貸記“其他預(yù)算收入”科目。

（三）設(shè)置雙體系會計科目，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計雙功能

新制度設(shè)置了77個財務(wù)會計一級科目和26個預(yù)算會計一級科目，比高等學(xué)校會計制度增加了49個，包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五類財務(wù)會計要素，其中：資產(chǎn)類一級科目35個，負債類一級科目16個，凈資產(chǎn)類一級科目7個，收入類一級一級科目11個，費用類一級科目8個，預(yù)算收入一級科目9個，預(yù)算支出一級科目8個，預(yù)算結(jié)余一級科目9個。

我們可以直觀地感受到新制度著力強化基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計功能，如新增應(yīng)收利息、應(yīng)付利息這兩個科目，對利息收入和利息費用按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認，原高等學(xué)校會計制度因采用收付實現(xiàn)制只有在收到利息或支付利息時才會進行核算；對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；新增研發(fā)支出用以核算自行開發(fā)成本，研發(fā)成功后將增加核算單位資產(chǎn)總額，而原高等學(xué)校會計制度只在研發(fā)費用實際發(fā)生時作為科研支出核算，除非研發(fā)過程中購入科研設(shè)備形成固定資產(chǎn)，否則最終不會形成資產(chǎn)；此外對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，因此新制度更能準確反映被核算單位資產(chǎn)價值；新增預(yù)計負債、待攤費用和預(yù)提費用，進一步體現(xiàn)了對財務(wù)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用，不高估資產(chǎn)、不低估負債。

（四）增加財務(wù)報表編報，構(gòu)建財務(wù)報告與決算報告的雙報告信息系統(tǒng)

新制度要求核算單位編報的會計報告分為財務(wù)會計報告和預(yù)算會計報告兩部分，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表四份財務(wù)會計報表和預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表三份預(yù)算會計報表，其中現(xiàn)金流量表、預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表與高等學(xué)校會計制度相比較為新增報表。預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表用來反映核算單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和范圍不一致所產(chǎn)生的差異，體現(xiàn)了財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表之間的勾稽關(guān)系。

三、高校在執(zhí)行政府會計制度中面臨的問題

（一）對高校會計人員提出高要求

對于習(xí)慣了收付實現(xiàn)制的高校會計人員來說，新制度帶來了重大挑戰(zhàn)。一些年紀偏大又未經(jīng)過會計專業(yè)學(xué)習(xí)的會計人員在接受權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)知識方面，會遇到很大困難，不僅要改變觀念更要盡快達到新制度的業(yè)務(wù)要求，不僅能理解更能準確做出職業(yè)判斷，快速判斷并準確核算雙分錄，還要具備編制現(xiàn)金流量表等新增財務(wù)報表的業(yè)務(wù)能力。為此，各高校要有計劃組織會計人員參加校外培訓(xùn)，財務(wù)部門內(nèi)部也要多開展學(xué)習(xí)交流活動。

（二）更新財務(wù)核算系統(tǒng)，適應(yīng)雙體系運行需求

如何對當(dāng)前運行的財務(wù)軟件進行重新設(shè)計，是高校財務(wù)部門面臨的一項難題。一種做法是在同一賬套下設(shè)置所有財務(wù)會計和預(yù)算會計科目，對一筆業(yè)務(wù)同時完成財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算。這種做法便于會計人員一次完成，不必在不同賬套中切換，一筆業(yè)務(wù)能完整地反映在一個賬套中，不會遺漏，便于核查。另一種做法是設(shè)置兩個賬套，對同一筆業(yè)務(wù)填制兩張憑證，分別完成財務(wù)會計和預(yù)算會計核算。這種做法使業(yè)務(wù)處理更清晰、直觀，也便于數(shù)據(jù)歸集、報表編制，但需解決編制兩個憑證的原始憑證歸屬和記賬憑證編號問題。

（三）財務(wù)部門是否需要調(diào)整組織架構(gòu)

大多數(shù)高校財務(wù)部門都是單獨設(shè)置會計科負責(zé)日常業(yè)務(wù)核算和決算報表編制。新制度“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告”的核算特點為科室設(shè)置提出了一個新問題，是否需要設(shè)立兩個會計科，一個財務(wù)會計科專門負責(zé)財務(wù)會計部分的核算和財務(wù)會計報表編制，一個預(yù)算會計科承接預(yù)算會計部分的核算和預(yù)算會計報表編制，這種組織架構(gòu)調(diào)整的思路是建立在設(shè)置兩個賬套的基礎(chǔ)上。而如果只是設(shè)置一個賬套，處理一筆業(yè)務(wù)同時完成財務(wù)會計與預(yù)算會計核算則不需要設(shè)置兩個會計科，必然會延長單筆業(yè)務(wù)的處理時間。因此能否利用大數(shù)據(jù)、財務(wù)機器人，在不增加財務(wù)人員工作量的同時提升高校財務(wù)信息化處理效率，高效準確地執(zhí)行新制度。

總之，新制度統(tǒng)一了現(xiàn)行的行政機關(guān)、事業(yè)單位及醫(yī)院、高校等行業(yè)會計制度，這些非企業(yè)性單位執(zhí)行了統(tǒng)一的會計制度，會計信息更具可比性，提升信息對政府財政工作的參考價值。但我國行政事業(yè)類單位種類繁多，各單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)差異大、各具特點，而且多年來一直執(zhí)行各自獨立的行業(yè)會計制度。因此，新制度能否既體現(xiàn)統(tǒng)一性，又能滿足不同類單位的差異性需求，還需要我們在實踐中不斷摸索調(diào)整。

參考文獻：

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