□郝寶愛(ài)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、銷售及經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的征地、拆遷、土地開(kāi)發(fā)、土地轉(zhuǎn)讓、房地產(chǎn)建造、房地產(chǎn)出售出租等多方面的工作。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)由一致看漲轉(zhuǎn)變?yōu)槿?kù)存后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的整體運(yùn)營(yíng)壓力加大。同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全面實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)，從營(yíng)業(yè)稅到增值稅的過(guò)渡，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)有許多的不適應(yīng)，改變營(yíng)業(yè)稅時(shí)代的習(xí)慣思維，積極根據(jù)增值稅政策調(diào)整財(cái)務(wù)管理思路和經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略，必將是每個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的重要課題。

一、增值稅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)影響深遠(yuǎn)，稅收籌劃更加必要

2016年5月1日起，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和建筑業(yè)全年實(shí)施“營(yíng)改增”，從營(yíng)業(yè)稅到增值稅，稅收制度有重大變化，適應(yīng)新的稅收環(huán)境調(diào)整經(jīng)營(yíng)模式非常必要。

第一，計(jì)稅方法的變化。營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅是房地產(chǎn)銷售取得的價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用乘以5%，不需要考慮開(kāi)發(fā)過(guò)程中的成本與費(fèi)用支出；增值稅時(shí)代，應(yīng)納增值稅稅額是房地產(chǎn)銷售取得的不含增值稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用乘以10%再減去允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。從表面看，增值稅稅率比營(yíng)業(yè)稅稅率高許多，但是，由于增值稅允許扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，從理論上說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)會(huì)下降，但是，具體到某個(gè)企業(yè)，能否實(shí)現(xiàn)稅負(fù)下降，還要看進(jìn)項(xiàng)稅額的歸集和核算。

第二，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額適用差額征稅辦法，即計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)的計(jì)稅依據(jù)是房地產(chǎn)銷售取得的不含增值稅銷售額減去允許扣除土地價(jià)款。這就要求納稅人要準(zhǔn)確記錄已售房地產(chǎn)建筑面積，并準(zhǔn)確計(jì)量可供出售房地產(chǎn)建筑面積，正確計(jì)算允許扣除土地價(jià)款的金額，并做好已扣除和未扣除土地價(jià)款的記錄工作。同時(shí)，購(gòu)進(jìn)土地發(fā)生的購(gòu)進(jìn)成本大小將決定銷項(xiàng)稅額的大小，由于除支付土地管理部門價(jià)款外發(fā)生的交易費(fèi)用不能扣除，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)妥善處理土地價(jià)款外的支出，盡可能取得增值稅專用發(fā)票。

第三，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售期房，按目前增值稅的規(guī)定，應(yīng)在取得預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅；同時(shí)，預(yù)收款還應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定計(jì)算預(yù)計(jì)利潤(rùn)，調(diào)整增加預(yù)收當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，交納企業(yè)所得稅；另外取得的預(yù)收款還要按照房地產(chǎn)所在地政府規(guī)定的土地增值稅預(yù)征率預(yù)繳土地增值稅。預(yù)售房的提前納稅，對(duì)企業(yè)也有不小的沖擊。

第四，增值稅規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售房地產(chǎn)時(shí)，常用的買房送車位、買房送家具、買房送旅游、買房送裝修等促銷手段，在新政策下如何才能降低稅負(fù)，也是需要重新規(guī)劃的。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收籌劃要點(diǎn)分析

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以分為三大環(huán)節(jié)，具體指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，包括取得土地使用權(quán)、拆遷補(bǔ)償及安置等；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建造環(huán)節(jié)，包括建筑材料采購(gòu)、工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)、工程施工及工程裝修等；以及房地產(chǎn)銷售、物業(yè)管理等銷售環(huán)節(jié)，每一環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)行為都會(huì)涉及到稅金，也具有稅收籌劃的空間。因此，房地產(chǎn)稅收籌劃必須結(jié)合以上各環(huán)節(jié)，進(jìn)行系統(tǒng)分析。

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)備環(huán)節(jié)的稅收籌劃

1.取得土地使用權(quán)方式的稅收籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)首要環(huán)節(jié)就是取得土地使用權(quán)，土地使用權(quán)價(jià)款是構(gòu)成房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的重要組成部分。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)獲得土地的方式一般兩種：一是支付土地出讓金從國(guó)家手中購(gòu)買；二是與其他單位達(dá)成一致購(gòu)買土地。

納稅人取得土地使用權(quán)會(huì)支出土地出讓金及大市政配套費(fèi)、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)以及契稅、耕地占用稅等相關(guān)稅費(fèi)，還要發(fā)生拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等支出項(xiàng)目。

增值稅規(guī)定，一般納稅人從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，可以從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等土地價(jià)款，向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。需要注意的是，扣除地價(jià)款時(shí)必須依據(jù)取得的省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)；扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。同時(shí)納稅人應(yīng)建立臺(tái)賬登記土地價(jià)款的扣除情況，確?？鄢耐恋貎r(jià)款不得超過(guò)納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。

納稅人通過(guò)轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)，支付價(jià)款時(shí)取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票注明稅額可以在發(fā)票通過(guò)認(rèn)證的當(dāng)期一次性作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除。轉(zhuǎn)讓方取得土地使用權(quán)的使用年限是國(guó)家出讓土地使用權(quán)使用年限減去原使用人已使用年限后的剩余年限。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)較少通過(guò)這種方式取得土地使用權(quán)。

從其他單位手中取得土地使用權(quán)還可以通過(guò)并購(gòu)方式，取得轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)企業(yè)的股權(quán)，再通過(guò)被并購(gòu)企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)。此時(shí)土地使用權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，無(wú)需繳納契稅。繳納增值稅時(shí)，沒(méi)有可扣除的土地價(jià)款，會(huì)繳納較多的增值稅。

2.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)模式的稅收籌劃

對(duì)于一般開(kāi)發(fā)建設(shè)項(xiàng)目，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有三種開(kāi)發(fā)模式可供選擇：一是聯(lián)合開(kāi)發(fā)，二是自建開(kāi)發(fā)，三是代建開(kāi)發(fā)。那么哪一種開(kāi)發(fā)模式更節(jié)稅呢？

聯(lián)合開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)是指一方出地、一方出資金合作開(kāi)發(fā)，建成后分房自用。此時(shí)，出地方相當(dāng)于用土地使用權(quán)換取了房產(chǎn)，出資方相當(dāng)于用房產(chǎn)換取了土地使用權(quán)。按照增值稅規(guī)定，雙方都分別計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額并憑各自取得的增值稅專用發(fā)票核算進(jìn)項(xiàng)稅額。在不存在補(bǔ)價(jià)的情況下，各自增值稅應(yīng)納稅額為零；可見(jiàn)，當(dāng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目屬于在其他單位所占土地上建造，應(yīng)該采取聯(lián)合開(kāi)發(fā)的形式。

從增值稅來(lái)看，自建開(kāi)發(fā)和代建開(kāi)發(fā)有兩方面差別。一是應(yīng)稅行為不同，計(jì)算銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)不同，稅率不同，因而銷項(xiàng)稅額不同。自建形式屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，計(jì)稅依據(jù)是房地產(chǎn)市場(chǎng)銷售價(jià)格，稅率是10%；代建形式屬于經(jīng)紀(jì)代理，計(jì)稅依據(jù)是代建費(fèi)收入，代建費(fèi)收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于房地產(chǎn)銷售價(jià)格，稅率6%。二是土地成本處理不同，自建時(shí)，納稅人取得土地時(shí)支付國(guó)家有關(guān)部門地價(jià)款，有財(cái)政票據(jù)可以從銷售額中扣減土地價(jià)款；代建時(shí)，沒(méi)有土地價(jià)款支出。因此，當(dāng)企業(yè)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有預(yù)定購(gòu)買方時(shí)，采用代建開(kāi)發(fā)模式將大大降低企業(yè)應(yīng)納增值稅額，可以取得明顯的節(jié)稅效果。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建造環(huán)節(jié)的稅收籌劃

房地產(chǎn)建造過(guò)程中納稅人會(huì)購(gòu)進(jìn)工程設(shè)計(jì)、工程施工、裝飾裝修等各種服務(wù)，同時(shí)也會(huì)大量購(gòu)進(jìn)建材等。增值稅時(shí)代下，建造過(guò)程能否取得合法的增值稅扣稅憑證，是增值稅稅收負(fù)擔(dān)能否降低的關(guān)鍵。

1.購(gòu)進(jìn)貨物服務(wù)環(huán)節(jié)的稅收籌劃

（1）購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)渠道不同，價(jià)格不同。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)時(shí)，可以選擇從一般納稅人購(gòu)進(jìn)，也可以選擇從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)也一定要取得由對(duì)方請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的專用發(fā)票，從兩種不同納稅人購(gòu)進(jìn)同一項(xiàng)目時(shí)，購(gòu)進(jìn)價(jià)格上要有區(qū)別。

假定，納稅人銷售房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不含增值稅價(jià)格是A，從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物含增值稅價(jià)是B，增值稅稅率16%，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物含增值稅價(jià)是C，征收率3%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%，在保證納稅人利潤(rùn)不受影響的情況下存在這樣的等量關(guān)系：

經(jīng)過(guò)變換，C≈B×87.63%

也就是說(shuō)，企業(yè)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含增值稅價(jià)款等于從一般納稅人購(gòu)進(jìn)含增值稅價(jià)款的87.63%時(shí)，企業(yè)能保證利潤(rùn)不變。

同理，由于建筑服務(wù)適用10%的增值稅稅率，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)選擇的施工企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)，只能支付其相當(dāng)于一般納稅人含增值稅工程款的92.98%；由于設(shè)計(jì)服務(wù)等適用6%的增值稅稅率，納稅人選擇的設(shè)計(jì)企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)，只能支付其相當(dāng)于一般納稅人含增值稅設(shè)計(jì)費(fèi)的96.88%。

（2）購(gòu)進(jìn)貨物服務(wù)渠道可以不同，一定取得增值稅扣稅憑證。增值稅扣稅憑證有增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、海關(guān)增值稅專用繳款書(shū)、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、解繳增值稅款完稅憑證、過(guò)橋過(guò)路通行費(fèi)電子發(fā)票。納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)時(shí)要把取得合法扣稅憑證作為合同成立和支付款項(xiàng)的先決條件，銷售方是一般納稅人時(shí)，采用一般計(jì)稅方法和采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法都必須開(kāi)具扣稅憑證；銷售方是小規(guī)模納稅人時(shí)，也要取得稅務(wù)機(jī)關(guān)為其代開(kāi)的扣稅憑證。

（3）合同中的稅收籌劃，從源頭上降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。合同決定業(yè)務(wù)規(guī)程，也是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要載體。合同的涉稅審核與管理水平直接影響稅負(fù)的高低。

首先，在合同簽訂時(shí)就要求雙方把公司名稱、納稅人識(shí)別號(hào)、經(jīng)營(yíng)地址、聯(lián)系方式、開(kāi)戶行名稱及賬號(hào)信息等標(biāo)注在合同當(dāng)事人信息處，防止合同履行時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)誤。確保開(kāi)出的發(fā)票能夠準(zhǔn)確無(wú)誤。

其次，在合同中要明確雙方結(jié)算價(jià)格是否含增值稅稅款，款項(xiàng)結(jié)算時(shí)間和方式，銷售方增值稅計(jì)算方法。對(duì)于購(gòu)貨方或勞務(wù)接受方取得增值稅專用發(fā)票就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)于銷售方來(lái)說(shuō)，開(kāi)出增值稅發(fā)票就會(huì)發(fā)生納稅義務(wù)，雙方在開(kāi)票時(shí)間上的矛盾要在合同當(dāng)中解決。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與建筑公司簽合同，就要首先明確工程款中是否含稅，除了工程款外的價(jià)外費(fèi)用是哪些以及工程款的支付時(shí)間，按增值稅規(guī)定，提供建筑勞務(wù)采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是在建筑服務(wù)提供時(shí)，此時(shí)，合同應(yīng)約定，支付預(yù)付款時(shí)建筑公司不能開(kāi)具增值稅發(fā)票，但是，在工程開(kāi)工后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票；工程款按照完工進(jìn)度結(jié)算的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到工程款時(shí)，此時(shí)，合同應(yīng)約定，支付工程款時(shí)要取得相應(yīng)的發(fā)票；假定，雙方合同中并未約定付款時(shí)間，在工程施工過(guò)程中也沒(méi)有進(jìn)行工程結(jié)算，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是工程完工時(shí)，此時(shí)，勞務(wù)提供方要開(kāi)具發(fā)票，計(jì)算繳納增值稅，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果不支付款項(xiàng)，得不到發(fā)票，會(huì)妨礙專用發(fā)票的認(rèn)證和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

再次，在合同條款中約定核驗(yàn)發(fā)票后付款。購(gòu)進(jìn)貨物勞務(wù)，是否取得增值稅扣稅憑證很關(guān)鍵。雙方應(yīng)將開(kāi)合規(guī)發(fā)票作為收付款的前提條件，這樣能保證購(gòu)貨方順利獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的機(jī)會(huì)。當(dāng)然，銷貨方開(kāi)具發(fā)票還必須遵循增值稅法律規(guī)范的約束。

為了保證購(gòu)貨方利益，在合同條款中可以進(jìn)一步約定一旦發(fā)票不符合規(guī)定，提供發(fā)票方要承擔(dān)賠償責(zé)任。

（4）購(gòu)進(jìn)貨物服務(wù)用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情形時(shí)的稅收籌劃。增值稅規(guī)定，外購(gòu)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利個(gè)人消費(fèi)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。假定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只有2016年4月30日前開(kāi)工的項(xiàng)目才能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅，這一規(guī)定只屬于過(guò)渡期政策，我們可以認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)納稅人沒(méi)有選擇簡(jiǎn)易征稅的機(jī)會(huì)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行為在增值稅方面也沒(méi)有能夠享受免稅優(yōu)惠的機(jī)會(huì)。以下分析用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)的情形。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)買流動(dòng)資產(chǎn)用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)，由于流動(dòng)資產(chǎn)無(wú)法在長(zhǎng)期使用中改變用途，購(gòu)進(jìn)時(shí)應(yīng)選擇取得增值稅普通發(fā)票，不需要認(rèn)證，也不需要核算進(jìn)項(xiàng)稅額；如果取得增值稅專用發(fā)票就必須按期認(rèn)證，先核算進(jìn)項(xiàng)稅額再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，此時(shí)，假如考慮到不能核算進(jìn)項(xiàng)稅額，就選擇不去認(rèn)證，會(huì)導(dǎo)致稅收征管系統(tǒng)中出現(xiàn)開(kāi)具的發(fā)票和認(rèn)證的發(fā)票不對(duì)應(yīng)的現(xiàn)象，即所謂“滯留票”，滯留票的出現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)懷疑是存在虛開(kāi)增值稅發(fā)票的情況，增加稅務(wù)檢查的風(fēng)險(xiǎn)。

增值稅規(guī)定，專用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，長(zhǎng)期資產(chǎn)在使用中會(huì)出現(xiàn)改變用途的情況，如購(gòu)買的空調(diào)可以專用于集體福利，也可以在日后兼用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，當(dāng)然購(gòu)入當(dāng)時(shí)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的空調(diào)也會(huì)改變用途轉(zhuǎn)用于集體福利。增值稅規(guī)定，前者可以在當(dāng)月核算進(jìn)項(xiàng)稅額，后者在次月核算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。既然增值稅強(qiáng)調(diào)憑票控稅，改變用途后再核算進(jìn)項(xiàng)稅額的前提一定是購(gòu)入時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，并及時(shí)認(rèn)證專用發(fā)票?？梢?jiàn)，納稅人購(gòu)進(jìn)長(zhǎng)期資產(chǎn)即使當(dāng)時(shí)是專用于集體福利，也一定要索取增值稅專用發(fā)票并積極認(rèn)證，先做進(jìn)項(xiàng)稅額處理，再核算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，只有這樣，才能在將來(lái)改變用途時(shí)，有機(jī)會(huì)再重新核算進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃

1.代銷方式的選擇

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品可以選擇代銷方式，其中常用的代銷方式有支付手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式兩種。

假定甲開(kāi)發(fā)商的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品準(zhǔn)備出售，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品單位不含增值稅銷售價(jià)格A。采取兩種不同代銷方式下的納稅處理分析如下：

第一種，支付手續(xù)費(fèi)。甲委托乙銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，乙應(yīng)得手續(xù)費(fèi)是甲不含增值稅銷售價(jià)格的5%。

從增值稅來(lái)看，雙方都是納稅人，其中甲應(yīng)納增值稅=A×10%－A×5%×6%－其他進(jìn)項(xiàng)稅額，甲企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入A，手續(xù)費(fèi)沒(méi)有超過(guò)因代銷確認(rèn)收入的5%的限額，可以稅前扣除。當(dāng)該項(xiàng)目還未完工時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅的規(guī)定，可以將 A×計(jì)稅毛利率計(jì)算的計(jì)稅毛利額在當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)作納稅調(diào)整增加處理。乙有兩種行為計(jì)算交納增值稅，首先是銷售貨物，同時(shí)代銷手續(xù)費(fèi)按照經(jīng)紀(jì)代理計(jì)算納稅，增值稅應(yīng)納稅額=A×10%－A×10%＋A×5%×6%－其他進(jìn)項(xiàng)稅額，事實(shí)上，代銷貨物增值稅為零，只有代銷手續(xù)費(fèi)計(jì)算納稅。從所得稅看，乙公司的應(yīng)稅收入是A×5%。

應(yīng)注意的是，上述處理的前提是甲在取得乙開(kāi)發(fā)產(chǎn)品代銷清單時(shí)，給乙開(kāi)具了規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，乙在得到手續(xù)費(fèi)時(shí)也按規(guī)定為甲開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。

由于企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)和傭金支出，在具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)收入金額的5%以內(nèi)允許扣除，在支付手續(xù)費(fèi)時(shí)，也要注意費(fèi)率的選擇。

當(dāng)乙是小規(guī)模納稅人時(shí)，甲在收到代銷清單時(shí)，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，乙收取手續(xù)費(fèi)時(shí)，請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，征收率3%。此時(shí)，甲應(yīng)納增值稅=A×10%－A×5%÷（1+3%）×3%－其他進(jìn)項(xiàng)稅額；乙應(yīng)納增值稅=A×（1+10%）÷（1+5%）×5%+ A×5%÷（1+3%）×3%，乙將為代銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得銷售額計(jì)算交納增值稅，稅負(fù)比一般納稅人代銷要重。甲方也因?yàn)槭掷m(xù)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額扣除縮小，稅負(fù)加重，可見(jiàn)，委托代銷方式為收取手續(xù)費(fèi)方式時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人作為代銷方不可取。

第二種，視同買斷方式。甲以每平方米不含稅售價(jià)A的價(jià)格將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品委托乙代銷，乙可以加價(jià)銷售，假定乙的加價(jià)比例是10%。購(gòu)買方、甲方、乙方共同簽訂銷售協(xié)議。此時(shí)，甲方交納增值稅=A×10%－其他進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入是A×（1+10%），未完工產(chǎn)品銷售時(shí)，計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額的基數(shù)是A×（1+10%），由于沒(méi)有支付手續(xù)費(fèi)，沒(méi)有手續(xù)費(fèi)扣除?？梢?jiàn)甲公司的增值稅和企業(yè)所得稅都會(huì)有所增加。乙方交納增值稅=A×（1+10%）×10%－A×10%－其他進(jìn)項(xiàng)稅額，乙方企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入是A×（1+10%），允許扣除成本A。在視同買斷方式下，甲在將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷售權(quán)轉(zhuǎn)移乙時(shí)，應(yīng)向乙開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，乙再售房產(chǎn)時(shí)，向購(gòu)買方開(kāi)具發(fā)票（根據(jù)購(gòu)買方類型選擇發(fā)票類型）。視同買斷方式下，乙公司名為代銷實(shí)為自銷，由于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)格本身比較高，乙是小規(guī)模納稅人的可能性微乎其微。

2.買一送一促銷手段的籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的同時(shí)，經(jīng)常會(huì)有購(gòu)房送裝修、購(gòu)房送家具、購(gòu)房送車位，甚至購(gòu)房送旅游等行為。按照增值稅的規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)銷售行為中既有涉及貨物銷售也涉及服務(wù)的為混合銷售，其中，貨物指除不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)以外的有形動(dòng)產(chǎn)，服務(wù)包括建筑、交通運(yùn)輸、郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)、金融服務(wù)。由此可見(jiàn)，售房的同時(shí)提供車位、裝修、家具和旅游，不屬于混合銷售行為。由于買送行為涉及了多種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)增值稅稅率不同，應(yīng)按增值稅的兼營(yíng)行為處理。增值稅規(guī)定，納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，應(yīng)從高適用稅率或征收率。

有的觀點(diǎn)認(rèn)為，買送行為中送是因?yàn)橘?gòu)買，也就是捆綁銷售，以售出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入納增值稅即可，送的貨物、服務(wù)不再納稅。從納稅籌劃的角度認(rèn)為，送的貨物、服務(wù)是有成本的，此時(shí)的售房收入中就包括了送的部分，相當(dāng)于全部收入都按房款計(jì)算交納了增值稅，銷售方稅負(fù)增加了，對(duì)于購(gòu)買方來(lái)說(shuō)，還會(huì)增加契稅的計(jì)稅依據(jù)。

所以，將買一送一促銷手段作為兼營(yíng)行為分開(kāi)核算、分別納稅是首選。具體分析如下：

售房的同時(shí)送車位，兩者增值稅稅率相同，但是，有可能適用不同的計(jì)稅方法，如，銷售房地產(chǎn)屬于2016年4月30日開(kāi)工的老項(xiàng)目，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，車位銷售無(wú)法選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)，沒(méi)有分開(kāi)核算的全部按照10%計(jì)算納稅，稅負(fù)會(huì)有很大程度的提高。

售房的同時(shí)送裝修，兩者增值稅稅率相同，房地產(chǎn)銷售屬于老項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，裝修為清包工或甲供工程時(shí)也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅。但是，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)二者的征收率不同，銷售不動(dòng)產(chǎn)征收率5%，裝修服務(wù)征收率3%。可見(jiàn)，同時(shí)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，必須分開(kāi)核算，否則，全部銷售額均按5%征收率計(jì)算納稅，就會(huì)承擔(dān)不必要的稅收損失。選擇的計(jì)稅方法不同時(shí)，分開(kāi)核算更加必要。

售房送家具，售房的增值稅稅率10%，有機(jī)會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，此時(shí)征收率5%；家具增值稅稅率16%，二者適用的稅率、征收率不同，必須分開(kāi)核算，否則會(huì)加重稅負(fù)。

售房送旅游，售房的增值稅稅率10%，有機(jī)會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，此時(shí)征收率5%；旅游增值稅稅率6%，二者適用的稅率、征收率不同，必須分開(kāi)核算，否則會(huì)加重稅負(fù)。

綜上所述，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售時(shí)，采取買一送一銷售方式的，分開(kāi)核算各自的收入是關(guān)鍵，但是營(yíng)改增后，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣更加嚴(yán)格，強(qiáng)調(diào)“資金流、發(fā)票流和物流”要“三流一致”，也就是說(shuō)，只是分開(kāi)核算收入，在發(fā)票上沒(méi)有分別列示，會(huì)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。假定開(kāi)發(fā)商送裝修，實(shí)際裝修勞務(wù)由其他企業(yè)提供服務(wù)，對(duì)于購(gòu)房方來(lái)說(shuō)，也會(huì)存在“三流不一致”的現(xiàn)象，帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方面的麻煩。

買一送一的促銷手段，開(kāi)發(fā)商應(yīng)選擇自己有能力提供的服務(wù)或不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)，并且一定要分別核算收入。

3.巧用延遲納稅法

營(yíng)改增政策規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。由此得出結(jié)論，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)取得預(yù)收款時(shí)，沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)。但是，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

開(kāi)發(fā)商采取預(yù)收款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，取得的包括定金在內(nèi)的預(yù)收款，要按上述規(guī)定預(yù)繳增值稅。同時(shí)，在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目未完工時(shí)銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的預(yù)收款還要按規(guī)定預(yù)征土地增值稅；以預(yù)收款乘以預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額在當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納企業(yè)所得稅。

由此可見(jiàn)，采取預(yù)收款方式銷售不動(dòng)產(chǎn)，會(huì)導(dǎo)致納稅人在沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷售收入的情況下，提前交納三大主要稅種，這對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也會(huì)喪失稅款部分資金的時(shí)間價(jià)值。

圖片新聞

為貫徹落實(shí)中央、省委、市委、縣委有關(guān)脫貧攻堅(jiān)的重大決策部署，垣曲縣財(cái)政局黨組結(jié)合工作實(shí)際，5月30日召開(kāi)“垣曲縣財(cái)政局脫貧攻堅(jiān)專題黨課”。

（垣曲縣財(cái)政局 馬君妮）