馬家驪

（1.甘肅工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)管學(xué)院，甘肅 天水 741025；2.蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) MBA教育中心，甘肅 蘭州 730101）

近年來，公允價(jià)值審計(jì)伴隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用快速發(fā)展起來。財(cái)政部2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量屬性作為一大亮點(diǎn)及重點(diǎn)，具體來看公允價(jià)值計(jì)量屬性在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性的交易等許多方面都有涉及，這使得公允價(jià)值被廣泛應(yīng)用。在涉及以上交易時(shí)，許多企業(yè)選擇了以公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量。[1-2]因此在上市公司的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中逐漸出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)的數(shù)據(jù)資料，這也意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)過程中需加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)。

我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用起步較晚，同時(shí)由于存在諸多因素使得我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)存在著許多問題。例如，我國(guó)公允價(jià)值制度本身存在著一定的局限性，雖然許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都運(yùn)用了公允價(jià)值，但是有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，因此公允價(jià)值制度顯得不夠統(tǒng)一。這對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)工作者來說增加了工作難度。如何從審計(jì)師的角度分析解決這些問題，對(duì)于審計(jì)工作來說具有重大意義，對(duì)公允價(jià)值審計(jì)理論創(chuàng)新也具有重要意義。

一、公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

在公允價(jià)值審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是對(duì)被審計(jì)單位采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債及價(jià)值評(píng)估模型中的變量或信息進(jìn)行評(píng)價(jià)，檢查客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值計(jì)量和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致，并對(duì)所提供資料的真實(shí)性、適當(dāng)性進(jìn)行審計(jì)。[3]在審計(jì)過程中，由于存在各種因素的影響，對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)分析，本文將公允價(jià)值在審計(jì)過程中可能會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素歸為以下幾類（見圖1）：

圖1 公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其成因分析框架

（一）公允價(jià)值確認(rèn)困難導(dǎo)致審計(jì)工作難度大

1.公允價(jià)值的來源廣泛

公允價(jià)值作為公允的價(jià)格，從其定義中可以得出公允價(jià)值的來源應(yīng)當(dāng)是市場(chǎng)。將市場(chǎng)上的價(jià)格確認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)遵循以下三個(gè)層次。首先，對(duì)存在活躍的、公開市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)采用以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值為公允價(jià)值。其次，對(duì)不存在公開、活躍市場(chǎng)的價(jià)格，可參照同類交易的市場(chǎng)價(jià)格來確認(rèn)公允價(jià)值。最后，對(duì)不存在公開、活躍市場(chǎng)價(jià)格的情況，應(yīng)做到在多方詢價(jià)的前提下，采用適當(dāng)估值方法，或者是由相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行技術(shù)評(píng)估來確認(rèn)公允價(jià)值。[4]由于市場(chǎng)上公允價(jià)值的來源廣泛，這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量適當(dāng)性進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。不能依靠企業(yè)提供的資料確認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性的，在審計(jì)的過程中應(yīng)考慮企業(yè)確認(rèn)公允價(jià)值的層次，進(jìn)一步考慮是否需要重新獲取市場(chǎng)公允價(jià)值，這無疑增大了審計(jì)師的工作量及審計(jì)的難度。

2.公允價(jià)值的界定困難

從公允價(jià)值三個(gè)不同層次的來源可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)公允價(jià)值的界定在實(shí)際工作中具有難度。首先，在獲取公允價(jià)值前，要對(duì)相關(guān)市場(chǎng)進(jìn)行判斷，分析其市場(chǎng)交易是否活躍，是否公開，而這個(gè)判斷過程是存在人為性的。其次，在不存在公開活躍市場(chǎng)的情況下選擇同類商品的公允價(jià)值，在這種情況下確定的公允價(jià)值，參考市場(chǎng)應(yīng)選擇主市場(chǎng)還是有利市場(chǎng)？這都存在著爭(zhēng)議。[4]因此，這一過程確定的公允價(jià)值更不能確保它的計(jì)量適當(dāng)性。最后，估值方法的選擇與確認(rèn)也存在人為性，會(huì)影響到公允價(jià)值的確認(rèn)質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

（二）公允價(jià)值審計(jì)證據(jù)質(zhì)量保障較低

1.審計(jì)證據(jù)獲取困難

與我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性以及歷史成本計(jì)量屬性下審計(jì)證據(jù)的獲取渠道相比較，公允價(jià)值計(jì)量屬性審計(jì)證據(jù)的獲取渠道更加廣泛，同時(shí)難度增大。這是因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量屬性下，資產(chǎn)交換或負(fù)債清償均按取得時(shí)的原始成本計(jì)量，相對(duì)應(yīng)的，審計(jì)人員在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的過程中有固定的、確定的原始資料可循，審計(jì)證據(jù)的獲取渠道單一，僅僅需要追溯到與審計(jì)對(duì)象有關(guān)的歷史資料即可獲得審計(jì)證據(jù)。而對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性來說，它所衡量的價(jià)值隨市場(chǎng)的波動(dòng)而上下變動(dòng)，[5]在后期的計(jì)量日其價(jià)格也會(huì)發(fā)生變化。因此，除了在交易日發(fā)生對(duì)交易進(jìn)行的初次確認(rèn)計(jì)量外，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化，公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)計(jì)量，這是公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性的重要不同之處。由此可見，公允價(jià)值動(dòng)態(tài)變化核算，是公允價(jià)值審計(jì)具體內(nèi)容的重中之重。[6]公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量確認(rèn)依據(jù)很多是在沒有真實(shí)交易的情況下確定的，對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)是建立在虛擬的交易基礎(chǔ)上的，[7]這使得審計(jì)證據(jù)的取得難度進(jìn)一步增大。因此，在對(duì)特定對(duì)象中的公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行衡量分析，這就需要審計(jì)師重新在市場(chǎng)中通過各種渠道獲取適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值與企業(yè)所提供的公允價(jià)值相比較。在這一過程中，獲取審計(jì)證據(jù)的渠道復(fù)雜而且困難，進(jìn)而影響審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)證據(jù)本身具有主觀性

在獲取公允價(jià)值審計(jì)證據(jù)時(shí)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其職業(yè)專業(yè)水平以及工作經(jīng)驗(yàn)對(duì)獲取的公允價(jià)值進(jìn)行判斷，這使審計(jì)證據(jù)具有了一定的主觀性。此外，在獲取審計(jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)這些證據(jù)來判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)公允價(jià)值的計(jì)量、披露是否正確。在這一系列過程中，相關(guān)人為因素致使獲取的審計(jì)證據(jù)存在主觀性，從而會(huì)影響到公允價(jià)值的審計(jì)質(zhì)量。[7]

（三）公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)理論的不足導(dǎo)致審計(jì)效率低

任何一項(xiàng)具體的審計(jì)工作都離不開與其相關(guān)理論制度的指導(dǎo)，公允價(jià)值的審計(jì)工作同樣也不例外。但是由于公允價(jià)值計(jì)量屬性正式引入我國(guó)時(shí)間較短，與之相對(duì)應(yīng)的審計(jì)制度發(fā)展時(shí)間也相對(duì)較短，審計(jì)理論在實(shí)踐中的應(yīng)用時(shí)間也有限，這些因素也會(huì)影響到公允價(jià)值審計(jì)工作的效率與效果。

1.公允價(jià)值的相關(guān)規(guī)定分散于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比例與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相近，但是我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用特點(diǎn)為：公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)規(guī)定分散在各項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，既不精準(zhǔn)又缺乏統(tǒng)一性、系統(tǒng)性。同時(shí)由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中較為特殊復(fù)雜，而準(zhǔn)則中缺乏單獨(dú)的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得公允價(jià)值的操作性較差，因此無法有效地指導(dǎo)實(shí)踐。[8]

2.公允價(jià)值審計(jì)理論實(shí)踐時(shí)間較短

我國(guó)的公允價(jià)值正式引入發(fā)軔于2006年頒布、2007年開始正式實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。公允價(jià)值制度的發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，由于公允價(jià)值審計(jì)相關(guān)理論對(duì)審計(jì)工作的指導(dǎo)在我國(guó)的實(shí)踐時(shí)間較短。這意味著在對(duì)公允價(jià)值審計(jì)過程中，對(duì)于一些新出現(xiàn)的情況可能會(huì)存在由于沒有相應(yīng)的理論指導(dǎo)，而只能根據(jù)審計(jì)師的職業(yè)水平來判斷的特殊情況，從而影響到審計(jì)效果。

公允價(jià)值的審計(jì)過程中存在的這些問題都會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。[9]因此，審計(jì)人員在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)更加關(guān)注相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)提出解決策略。筆者認(rèn)為，審計(jì)師應(yīng)該基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論尋求提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量和效率的有效對(duì)策。

二、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的公允價(jià)值審計(jì)框架及策略

結(jié)合國(guó)際上先進(jìn)的審計(jì)方法技術(shù)，在當(dāng)前我國(guó)的審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論較其他審計(jì)技術(shù)與方法來說更具有優(yōu)勢(shì)，對(duì)審計(jì)師的審計(jì)工作效果與效率有一定的保證，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此審計(jì)師在審計(jì)過程中要以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論為指導(dǎo)改進(jìn)審計(jì)方法。[10]

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的貫徹

在公允價(jià)值審計(jì)中，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是很有必要的。了解被審計(jì)單位基本情況的最直接方式是詢問管理層和單位內(nèi)部人員，明確被審計(jì)單位的所處行業(yè)及其發(fā)展基本情況，了解被審計(jì)單位發(fā)展過程中的特殊性，分析生產(chǎn)銷售過程中的關(guān)鍵點(diǎn)，增加對(duì)這些關(guān)鍵點(diǎn)內(nèi)部控制的審計(jì)力度，這一過程不僅能對(duì)被審計(jì)單位所計(jì)量的公允價(jià)值背景有一定的了解，同時(shí)也能初步確定審計(jì)的重點(diǎn)。例如，了解到被審計(jì)單位是投資性房地產(chǎn)行業(yè)，同時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量模式之后，通過詢問管理層或財(cái)務(wù)人員了解被審計(jì)單位對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理的方法，并在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)注意公允價(jià)值的相關(guān)計(jì)量與披露情況，同時(shí)還需要格外注意相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否正確合理。此外，還需要從市場(chǎng)中獲取房地產(chǎn)行業(yè)公允價(jià)值的相關(guān)信息。但是，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解，不應(yīng)只停留在被審計(jì)單位內(nèi)部，還應(yīng)與被審計(jì)單位相關(guān)的客戶、關(guān)聯(lián)方等取得聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)師可以通過觀察被審計(jì)單位的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程，以及閱讀被審計(jì)單位的文件記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)等信息，也可以進(jìn)行穿行測(cè)試，即追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。例如，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，針對(duì)其公允價(jià)值的審計(jì)，可以跟蹤某筆交易在業(yè)務(wù)流程中的生成、記錄、處理和報(bào)告，以及相關(guān)控制如何執(zhí)行。這樣一方面可以了解被審計(jì)單位處理業(yè)務(wù)時(shí)的基本情況，同時(shí)也能更加直接地查看該企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的整個(gè)確認(rèn)過程。審計(jì)人員在這些過程中通過了解公允價(jià)值的來源，評(píng)估其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，審計(jì)師需要全面了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。[11]對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位的所有內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，確定內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的薄弱點(diǎn)，根據(jù)情況來判斷是否對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，[12]對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量方面的內(nèi)部控制有效運(yùn)行進(jìn)行分析了解。這些都是保證被審計(jì)單位合理經(jīng)營(yíng)、正確計(jì)量披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重要環(huán)節(jié)，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)報(bào)告中各指標(biāo)的適當(dāng)性及充分性具有保證作用。審計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試之后，要在有效的內(nèi)部控制基礎(chǔ)上進(jìn)行控制測(cè)試審計(jì)。這一階段，采用的方法有詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等。在詢問環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向被審計(jì)單位的員工進(jìn)行詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。但是，僅僅通過詢問不能為控制運(yùn)行的有效性提供充分的證據(jù)，因?yàn)樵儐柕玫降拇鸢钢皇菃畏矫娴恼f辭，對(duì)于向員工詢問得來的信息還需要進(jìn)一步確認(rèn)其準(zhǔn)確性。因此，在整個(gè)詢問的環(huán)節(jié)中，審計(jì)師應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。此外，可以加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理的書面記錄的觀察及檢查，了解內(nèi)部運(yùn)行情況，以及是否做到職責(zé)分離等基本要求。但是，由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的特殊性，在審計(jì)過程中，不能單憑被審計(jì)單位所提供的資料來判定審計(jì)結(jié)果，因此，還可以通過重新執(zhí)行的方式獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。如果是從市場(chǎng)中重新獲取可靠的公允價(jià)值，同時(shí)也應(yīng)考慮到公允價(jià)值的時(shí)間價(jià)值變化，來證實(shí)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量充分性控制的有效運(yùn)行。

（二）依靠專家和中介機(jī)構(gòu)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

前面提到公允價(jià)值在初始計(jì)量過程中，應(yīng)遵循三個(gè)層次。在這三個(gè)層次中涉及到了對(duì)活躍市場(chǎng)與非活躍市場(chǎng)的區(qū)分，涉及到了對(duì)同類交易的界定，而審計(jì)師未必都有這樣的專業(yè)知識(shí)。所以，針對(duì)活躍市場(chǎng)、非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值估值，可以考慮依靠相關(guān)專家或者是第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值的估值進(jìn)行更加準(zhǔn)確的估計(jì)。當(dāng)然，在選擇評(píng)估機(jī)構(gòu)時(shí)，要對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的信譽(yù)以及工作能力進(jìn)行了解和判斷，再?zèng)Q定對(duì)結(jié)果的信賴程度。

（三）審計(jì)人員提高自身職業(yè)素養(yǎng)

審計(jì)工作一定程度上可以稱之為審查會(huì)計(jì)，所以審計(jì)人員不僅需要具備審計(jì)能力，更要對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)有儲(chǔ)備，除此之外，還需要對(duì)所審計(jì)對(duì)象的行業(yè)背景、發(fā)展?fàn)顩r等等有所了解。在審計(jì)過程中，職業(yè)判斷處處可見。對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)，不僅需要專業(yè)的知識(shí)，更需要審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，這些我們都可以稱為是審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)。因此，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)自己的職業(yè)水平進(jìn)行提升，逐漸積累培養(yǎng)自己的職業(yè)素養(yǎng)，以此來提高審計(jì)工作的效果和效率，降低審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行審計(jì)，是以了解被審計(jì)單位的基本情況為起點(diǎn)，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和周邊環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，在確定企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平的基礎(chǔ)上制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)，從而獲取更合理充分的審計(jì)證據(jù)，同時(shí)依靠第三方機(jī)構(gòu)或者專家降低對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，形成更有權(quán)威的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于公允價(jià)值及審計(jì)理論本身存在的缺陷，審計(jì)師可以在實(shí)際審計(jì)工作中通過對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的思路進(jìn)行創(chuàng)新，不斷完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，使取得的公允價(jià)值審計(jì)證據(jù)更加適用于整個(gè)審計(jì)過程，更加具有說服力。探索提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的新思路，不僅對(duì)審計(jì)人員公允價(jià)值的審計(jì)工作有很大的幫助，同時(shí)也是對(duì)公允價(jià)值審計(jì)理論的創(chuàng)新與發(fā)展。

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