郭晉龍 張力

研究并實踐審計管理建議書水平和價值提升的問題，首先源于筆者上世紀90年代在國際“四大”之一的倫敦辦公室做審計的工作經(jīng)歷。這期間,筆者親身體會并學習了國際所訓練審計經(jīng)理具備和掌握管理咨詢思維和方法的培訓體系；回國后，無論是在國內(nèi)“四大”工作，還是任職中國金融機構(gòu)高管負責管理審計服務(wù)，筆者都十分關(guān)注會計師事務(wù)所在審計管理建議書上的做法；近幾年，又通過在信永中和事務(wù)所專司重要戰(zhàn)略客戶審計管理建議書價值提升工作，積累了許多實戰(zhàn)經(jīng)驗和教訓?，F(xiàn)將上述內(nèi)容一并整合出來，希望能對讀者有所啟發(fā)和借鑒。

一、關(guān)于當前國內(nèi)外審計管理建議書的水平差距及原因

對比國際上高水平、高質(zhì)量的審計管理建議書，我們的差距體現(xiàn)在：我們的審計管理建議書尚未得到公司（客戶）高層的重視，更談不上董事長和總裁直接聽取匯報并指示調(diào)配公司高層次資源進行問題追蹤和管理措施的落地實施。借鑒筆者從事審計管理建議書匯報工作的經(jīng)驗和教訓，以下幾種情形可以作為檢驗的標準：

1.第一次匯報是否僅限于公司董事長、總裁、副總裁或CFO、CRO等高管層面；

2.董事長、總裁是否在一邊聽，一邊記，一邊（或匯報后）與您討論；并強調(diào)您的匯報不限時間；

3.大部分或重要內(nèi)容的匯報是您（合伙人）在做，而不是審計項目經(jīng)理；

4.匯報后，董事長或總裁是否明確表示要有審計團隊跟進后續(xù)管理建議的整改落實；

5.匯報后，董事長或總裁是否親自或指定高管與你繼續(xù)溝通？

如果查找和分析原因，綜合起來，主要來自以下意愿和觀念、機制和做法上的誤區(qū)。

（一）源自會計師事務(wù)所方面

1.調(diào)研發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)國內(nèi)會計師事務(wù)所，特別是事務(wù)所管理級別的合伙人，沒有為重要戰(zhàn)略客戶提供高質(zhì)量審計管理建議書的意愿和觀念，也不會在事務(wù)所管理委員會的工作議程中出現(xiàn)。

2.調(diào)研發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)事務(wù)所審計人員的層次、水平、技能和經(jīng)驗等都不足以支持提供高質(zhì)量的審計管理建議書。

3.實踐經(jīng)驗表明，高質(zhì)量的管理建議書需要會計師事務(wù)所實行“一體化”機制和管理模式，并做到以下幾點：

（1）由有見識和經(jīng)驗，并具備管理咨詢能力的合伙人牽頭實踐并搭建事務(wù)所內(nèi)部專業(yè)支持小組；

（2）為審計經(jīng)理以上人員定制管理建議書撰寫培訓課；

（3）審計合伙人和經(jīng)理愿意貢獻和分享事務(wù)所所有客戶的審計管理建議書和經(jīng)驗要點提示總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上建立審計管理建議書知識庫。

（二）源自客戶方面

主要表現(xiàn)為以下三種情況：

1.董事長和高管層有意識要求會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計管理建議書，但鑒于審計人員時間和水平不足，或?qū)徲嫻芾斫ㄗh書一直處于財務(wù)、會計、盤貨等具體操作層次，則逐漸失去興趣和信心，而不再堅持。這一類客戶主要集中在集團類大公司、金融企業(yè)、大型國企或上市公司和大型外資企業(yè)等。這類客戶都是事務(wù)所重要戰(zhàn)略客戶，需要長期維護和保留。

2.對審計師是否應(yīng)該提供審計管理建議書不了解，更沒見過高質(zhì)量的管理建議書；雖有內(nèi)在需求，但沒提過要求。這一類客戶主要是中小型企業(yè)（包括私企），是需要培養(yǎng)的。

3.對會計師事務(wù)所是否應(yīng)該提供審計管理建議書不了解，也沒有需求。這類客戶比較少，多為賺錢后就準備脫身的客戶。這類客戶審計風險較大，需要謹慎取舍。

總結(jié)上述三類客戶具備的共同點是：都沒有見過高質(zhì)量的審計管理建議書，更未從中獲取高價值。

（三）源自行業(yè)自律和監(jiān)管組織和機構(gòu)方面

國內(nèi)行業(yè)自律監(jiān)管組織和機構(gòu)曾在上世紀90年代初期制定并頒布了有關(guān)注冊會計師管理建議書規(guī)則指引，后又在獨立審計實務(wù)公告中對管理建議書提出簡單要求。但更新頒布的獨立審計實務(wù)公告則又沒有提出具體要求。

二、需要做的思考和轉(zhuǎn)變

鑒于上述狀況，結(jié)合國際和國內(nèi)審計管理建議書工作的由來和演變過程，以及市場競爭、客戶價值最大化等發(fā)展趨勢，本文將調(diào)研發(fā)現(xiàn)和建議做以下分享。

（一）國內(nèi)會計師事務(wù)所需要做的思考和轉(zhuǎn)變

國內(nèi)事務(wù)所應(yīng)基于以下判斷和展望，做出相應(yīng)的思考和轉(zhuǎn)變。

1.未來發(fā)展變化趨勢之一：審計管理建議書將體現(xiàn)以客戶為中心的服務(wù)理念，讓客戶價值最大化。

幫助客戶贏，讓客戶價值最大化，已經(jīng)成為可持續(xù)生存和發(fā)展企業(yè)領(lǐng)導人的首要議題。高質(zhì)量的審計管理建議書的最終目的，就是幫助客戶更好地贏，將客戶價值放在首位并最大化。

2.未來發(fā)展變化趨勢之二：審計管理建議書將成為事務(wù)所競爭差異化亮點和核心競爭力之一。

審計市場的同質(zhì)化競爭有目共睹，而高質(zhì)量的審計管理建議書將成為事務(wù)所審計差異化競爭的新亮點，可以從兩個方面體現(xiàn)：首先，是在事務(wù)所的審計投標文件中專門增加章節(jié)具體闡述“審計增值服務(wù)：高質(zhì)量的審計管理建議書”，包括：事務(wù)所為客戶提供高質(zhì)量審計管理建議書的理念、優(yōu)勢和系統(tǒng)支撐；事務(wù)所審計管理建議書工作方法論和工作方式介紹；管理建議書工作重點領(lǐng)域（需要前期與客戶有溝通和分析抓?。┘皩徲嫻芾斫ㄗh書工作成果框架等。筆者稱之為將審計競標差異化亮點前置，為客戶提供一個有說服力的理由。接著，就是在審計過程中，實踐承諾，提供高質(zhì)量的審計管理建議書。這可以成為保留客戶和第二年增加審計收費一個理由。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)客戶愿意為有價值的服務(wù)和成果多付費。

3.未來發(fā)展變化趨勢之三：提供高質(zhì)量審計管理建議書的培訓課程，培養(yǎng)審計人員綜合素質(zhì)、能力和水平，形成事務(wù)所專業(yè)骨干職業(yè)發(fā)展的良性循環(huán)。提供高質(zhì)量的審計管理建議書，需要事務(wù)所專業(yè)人員完成。事務(wù)所應(yīng)為審計人員提供有針對性、案例式的培訓，并在實踐過程中安排有經(jīng)驗的合伙人進行現(xiàn)場和非現(xiàn)場的專業(yè)支持和指導。

圖1 “三體系+知識庫” 總體思路框架圖示

4.未來發(fā)展變化趨勢之四：對董事長和高管層有價值的審計管理建議書是深挖客戶需求、擴展業(yè)務(wù)的最佳機會和途徑。

有價值的審計管理建議書，自然會得到客戶董事長和高管層的信任；對客戶需求和需要改進的深刻理解，以及體現(xiàn)“速贏措施和方法”的建議，將成為事務(wù)所下一步幫助客戶改進落地實施和進一步擴展業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)和機遇。

綜上所述，高質(zhì)量審計管理建議書可以助力會計師事務(wù)所在贏得客戶、保留客戶（提高收費）和擴展業(yè)務(wù)等方面形成差異化競爭亮點和核心競爭力。

（二）客戶需要做的思考和轉(zhuǎn)變

根據(jù)現(xiàn)實狀況和實踐經(jīng)驗，對客戶的提示和建議如下：

1.在對比審閱審計競標文件時，除了審閱審計管理建議書中內(nèi)容的差異競爭優(yōu)勢外，還要特別關(guān)注由誰來完成高質(zhì)量的管理建議書。只靠審計項目經(jīng)理是提供不了滿足期望的管理建議書的，必須要有合伙人的深度參與。

2.如果事務(wù)所如約提供了期望中的或超出期望的審計管理建議書，建議保留現(xiàn)在的事務(wù)所并考慮接受提高審計收費。因為，高質(zhì)量的管理建議書沒有有經(jīng)驗的合伙人和高級經(jīng)理的大量投入，是做不到的，這些人員成本遠遠超出了事務(wù)所一般審計的成本報價。

3.提供高質(zhì)量的管理建議書，需要客戶的全力配合。配合主要體現(xiàn)在安排公司高層訪談，提供很多內(nèi)部的領(lǐng)導講話和報告等。實踐證明：客戶，特別是高管層越坦誠溝通管理過程中的困惑、問題和風險，并無保留的提供內(nèi)部領(lǐng)導講話和報告，審計師提出高質(zhì)量的管理建議書的可能性就越大。調(diào)研過程中有一些客戶表示出對公司內(nèi)部信息外泄和披露的擔憂。實際上，這些擔憂是沒必要的。首先，審計管理建議書的提交對象僅限于公司董事長和高管層，是不需要對外披露的；管理建議書的問題發(fā)現(xiàn)、提示和建議不具有公正性和強制性，對審計師意見不構(gòu)成實質(zhì)性影響。管理建議書的核心目的是為公司董事長和高管層把握企業(yè)未來的發(fā)展提供幫助。

（三）行業(yè)自律和監(jiān)管組織和機構(gòu)需要做的思考和轉(zhuǎn)變

建議行業(yè)自律和監(jiān)管組織機構(gòu)在以下方面加強引導和指導：

1.在注冊會計師和事務(wù)所管理規(guī)范文件中以“審計管理建議書工作指引”的形式倡導和引導事務(wù)所提供審計增值服務(wù)：高質(zhì)量的管理建議書；

2.鼓勵在審計管理建議書方面做得好的事務(wù)所，樹立標桿和標準，先試點，后推廣，全面提升審計服務(wù)市場的客戶價值；

3.通過鼓勵好的事務(wù)所和好的做法，帶動行業(yè)合并和淘汰劣質(zhì)所，同時有效管理審計風險，進而推動事務(wù)所的一體化管理模式和員工內(nèi)部培訓機制，實現(xiàn)一舉多得。

綜上所述，如果會計師事務(wù)所要實現(xiàn)三贏，即：客戶（管理提升和風險把控）贏、事務(wù)所（綜合服務(wù)能力和差異化競爭力）贏、團隊（審計人員綜合素質(zhì)和能力提升、保留和發(fā)展員工）贏，則應(yīng)致力于提升審計管理建議書價值。

三、審計管理建議書價值提升實踐經(jīng)驗和教訓分享

筆者在信永中和事務(wù)所專職開展審計管理建議書價值提升工作的三年時間里，有經(jīng)驗，也有教訓。審計管理建議書價值提升工作實踐，如果用一句話概括就是：會計師事務(wù)所完全能夠為重要戰(zhàn)略客戶董事長和高管層提供有價值的審計管理建議書，并將其轉(zhuǎn)化為事務(wù)所核心競爭力之一。

可以從以下幾個方面同時開展工作：

（一）搭建“三體系+知識庫”工作思路框架及實施

所謂“三體系+知識庫”是指：1.制度流程體系，即：“事務(wù)所審計管理建議書工作指引”；

2.培訓體系，即：一套培訓審計經(jīng)理以上人員做好管理建議書需要的基本技能和方法論的實戰(zhàn)式、案例式培訓課程；

3.專業(yè)支持體系，即：專業(yè)支持合伙人帶領(lǐng)2-3名專業(yè)人員組成小組，為重要戰(zhàn)略客戶提供現(xiàn)場和非現(xiàn)場的審計管理建議書（包括競標文件中的管理建議書競爭優(yōu)勢和特色等）現(xiàn)場工作或撰寫支持；

4.知識庫，即：為審計經(jīng)理以上人員提供的，將所有做過的審計管理建議書收集分類，供學習借鑒之用。

上面的闡述如圖1所示。

針對上述內(nèi)容有幾點需要說明：首先是上述內(nèi)容的實現(xiàn)前提是事務(wù)所審計必須是一體化管理體制和機制。“審計管理建議書工作指引”很容易被拷貝，但是，如沒有培訓、專業(yè)支持體系和知識庫等支撐，個人的能力和經(jīng)驗是無法轉(zhuǎn)化為事務(wù)所整體服務(wù)能力和核心競爭力的。再有就是事務(wù)所的審計合伙人和經(jīng)理們愿意將管理建議書提交審閱，收集入庫，并不斷總結(jié)經(jīng)驗，與大家分享，共同提高，做到這一點與事務(wù)所一體化機制和文化密切相關(guān)。

（二）關(guān)于如何讓審計管理建議書工作聚焦

審計管理建議書工作并不是漫無邊際和無規(guī)律可循的。兩年多的實踐表明，審計管理建議書工作的重心或關(guān)鍵領(lǐng)域集中在客戶董事長和高管層關(guān)注（困惑）領(lǐng)域與會計師專長領(lǐng)域的結(jié)合點或匹配點。舉例說明，通過大量重大客戶訪談和調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一般公司董事長和高管層重點關(guān)注這兩件事：

1.如何大力發(fā)展業(yè)務(wù)，更好更快實現(xiàn)或超額實現(xiàn)公司年度經(jīng)營目標和戰(zhàn)略規(guī)劃；

2.如何在實現(xiàn)年度經(jīng)營目標過程中，確保不出大問題、大風險和造成大損失。

相應(yīng)的，在管理建議書工作過程中就要用專長領(lǐng)域匹配做到以下幾點：

1.指出公司在實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和年度經(jīng)營計劃指標過程中，有哪些方面還有重大的管理提升空間（主要是對比借鑒同類型或規(guī)模的企業(yè)在管理提升上的措施和方法）；

2.提示公司在實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和年度經(jīng)營計劃指標過程中，還有哪些重大風險領(lǐng)域需要加強或整合管理（并不是找出客戶沒有認識到的風險，而是重點在公司風險的整合管理和如何駕馭風險，創(chuàng)造價值）；

3.建議相關(guān)部門提升管理。部門工作重點應(yīng)集中在專長的領(lǐng)域，如：財務(wù)、不良資產(chǎn)處置、風險或內(nèi)控管理、內(nèi)部審計等部門的管理提升。這部分要注重“點”的問題，提出的建議應(yīng)該是“速贏”的管理方法和措施，而非不可落地或需要長時間實施的所謂“解決方案”。

（三）關(guān)于如何善于總結(jié)和抓取“共性”和“個性”問題

通過管理建議書工作實踐可知，各公司的管理建議書存在很多“共性”問題和建議，同時“個性”問題中也有“共性”。抓住這條規(guī)律和特點，在培訓和指導審計人員做管理建議書時大有裨益。

建立審計管理建議書知識庫，在這方面會起到關(guān)鍵作用。專業(yè)支持小組的人員負責將各管理建議書中的“共性”問題和建議總結(jié)提煉；“個性”問題同樣匯總提煉排序，使之“共性”化。同時，也可與其他版塊如管理咨詢和稅務(wù)等產(chǎn)生互動。

（四）其他經(jīng)驗

在實踐管理建議書價值提升工作中，也總結(jié)出其他方面的經(jīng)驗和教訓，一并與大家分享。

1.審計管理建議書的名稱和適用對象，可以根據(jù)客戶的要求多樣化。管理建議書的內(nèi)容架構(gòu)也可以分為兩個層次：戰(zhàn)略實施和重大風險領(lǐng)域?qū)用婕皟?nèi)控操作層面。這樣可以滿足客戶多方面的需求，且易于落地實施。

2.提高管理建議書價值和層次，要求審計人員思維和做法必須跳出會計憑證和財務(wù)報告數(shù)據(jù)的圈子，要專注和掌握公司的高層次管理問題和領(lǐng)導人的困惑與擔心。實踐表明，要做到這點并不難，關(guān)鍵是要花氣力為審計人員提供案例式培訓，讓他們掌握溝通的技能，掌握如何抓住企業(yè)業(yè)務(wù)特點和發(fā)展驅(qū)動力，以及企業(yè)風險管理的方法論。審計人員有了意識和基本技能，再經(jīng)過幾年實踐的歷練，一定會有所創(chuàng)新和價值貢獻。

3.管理建議書匯報后，一般公司董事長和總裁會在會上指示或布置相應(yīng)的整改落實，有些則要進一步探討研究，并要求事務(wù)所跟進協(xié)助落實或監(jiān)督報告。這時，審計合伙人要注意把握后期工作的節(jié)奏和重點。經(jīng)驗表明，先開展較容易改進實施和易出亮點的工作，其余的可分年逐步推進（或按董事長要求逐年有重點推進）。這樣，既可以增加與客戶的粘合度，適當（適時）提高審計收費，也可以隨時間推移，對建議書中問題和建議的可行性進行審視和調(diào)整。

4.審計管理建議書不同于管理咨詢項目。審計管理建議書發(fā)現(xiàn)的是“點”上的問題，提出的建議可以是“點”上的解決方法和“以點帶面”的解決措施；切忌將建議提成所謂的“解決方案”，要提出“速贏”的管理措施和方法。

5.有價值的管理建議書不可能讓客戶內(nèi)部所有人都滿意。這里說的價值，僅是針對客戶董事長、總裁、CFO、CRO等關(guān)鍵高管層而言。要學會抓住“關(guān)鍵少數(shù)”。

6.真正有價值的管理建議書，應(yīng)采用口頭面對面匯報溝通（PPT的形式）。

7.得到客戶董事長和總裁等認可的管理建議書，通常會帶來信任和擴展業(yè)務(wù)的機會。建議把97%的精力和關(guān)注先集中在審計和審計增值的提升上，客戶利益最大化為先，重點考量事務(wù)所專業(yè)服務(wù)能力和獨立性問題。

8.高價值審計管理建議書不必事事迎合客戶。上述提及的戰(zhàn)略執(zhí)行層面的管理提升問題和公司重大風險領(lǐng)域提示等，都是在對比借鑒同類企業(yè)，以及多年審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，由審計師獨立判斷做出的?？梢哉f是“錦上添花”之舉，并非內(nèi)控操作層面的“雪中送炭”。

9.審計管理建議書價值提升工作不能一蹴而就，需要歷練和積淀。如果事務(wù)所有好的客戶群基礎(chǔ)，建議先從重要戰(zhàn)略客戶試點開始，從培養(yǎng)事務(wù)所人才骨干開始。

10.最后，重溫一些與管理建議書相關(guān)的注冊會計師本質(zhì)理念：

（1）事務(wù)所審計的不是一堆數(shù)字，必須先搞清楚這堆數(shù)字背后業(yè)務(wù)和管理的來龍去脈；

（2）客戶所有業(yè)務(wù)、財務(wù)事項最終都離不開有經(jīng)驗的審計經(jīng)理和合伙人的專業(yè)判斷；

（3）事務(wù)所審計的財務(wù)報告僅是對歷史的反映；實際上，客戶更關(guān)注的是公司的未來，而審計管理建議書的價值就在于此。

實踐表明，只要事務(wù)所合伙人，特別是管理合伙人有意愿和決心，從以“我”為中心，轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙钥蛻魹橹行模尶蛻魞r值最大化”，就可以做到審計管理建議書價值提升，實現(xiàn)“客戶、事務(wù)所、團隊”三贏；從而帶動事務(wù)所價值的可持續(xù)性，以及綜合服務(wù)能力和核心競爭力的提升。