張際萍

【摘 要】 忽視了時(shí)間價(jià)值和機(jī)會(huì)成本等重要因素的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本核算法所計(jì)算得出的賬面利潤，與基于改進(jìn)的杜邦模型的精益管理會(huì)計(jì)模型測(cè)算出的實(shí)際利潤，兩者差別較大甚至?xí)霈F(xiàn)盈虧截然不同的結(jié)果，必然對(duì)企業(yè)決策產(chǎn)生重大影響。文章本著突出流動(dòng)性的原則從改進(jìn)杜邦模型入手，在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)構(gòu)建了精益管理會(huì)計(jì)模型，并以LT紡織某新款襯衣為例進(jìn)行了實(shí)際應(yīng)用測(cè)試，結(jié)果表明該模型可為企業(yè)正確決策提供有力的信息支持。

【關(guān)鍵詞】 杜邦模型； 精益管理會(huì)計(jì)模型； 構(gòu)建應(yīng)用

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）10-0154-07

一、引言

從本質(zhì)上講，管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的責(zé)任指向有所差異，前者更傾向于助力管理者達(dá)成企業(yè)整體價(jià)值增值目標(biāo)，并為其經(jīng)濟(jì)行為決策提供動(dòng)態(tài)價(jià)值流信息數(shù)據(jù)支撐，而后者的主要任務(wù)依舊停留在整理呈現(xiàn)靜態(tài)的企業(yè)績效數(shù)據(jù)方面[ 1 ]。隨著管理者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程認(rèn)知的不斷深化以及生產(chǎn)方式在市場(chǎng)需求變化驅(qū)動(dòng)下的漸進(jìn)式變革，管理會(huì)計(jì)所特有的信息導(dǎo)引和流程優(yōu)化功能的重要作用和意義日益凸顯，而精益管理會(huì)計(jì)更是以價(jià)值流成本分析為切入點(diǎn)和總抓手，統(tǒng)籌兼顧流動(dòng)性、時(shí)間價(jià)值和機(jī)會(huì)成本等企業(yè)運(yùn)營的重要內(nèi)在因素，在改善流程環(huán)節(jié)、剔除浪費(fèi)隱患、提高資金使用效率和加強(qiáng)價(jià)值流成本控制等方面，顯示并發(fā)揮了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難以替代的重要作用[ 2 ]。在當(dāng)前企業(yè)委托代理雙方尤其關(guān)注資本收益率并千方百計(jì)縮短資金流轉(zhuǎn)周期的背景下，科學(xué)構(gòu)建全新的精益管理會(huì)計(jì)模式，更加直觀、簡(jiǎn)明地展現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營現(xiàn)狀和績效形態(tài)走勢(shì)，成為擺在理論研究者和業(yè)內(nèi)人士面前的重要課題。本文從杜邦模型的研究改進(jìn)著手，基于改進(jìn)后的杜邦模型構(gòu)建了精益管理會(huì)計(jì)模型，并結(jié)合LT紡織股份有限公司某新款襯衣生產(chǎn)線的價(jià)值流分析、成本核算及其利潤測(cè)算，完成了該模型在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的實(shí)際應(yīng)用測(cè)試。

二、杜邦模型及其改進(jìn)

（一）杜邦模型

1.定義

杜邦模型分析體系最早由美國杜邦公司提出并實(shí)行，其基本運(yùn)作機(jī)理是把整個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)視作一個(gè)有機(jī)系統(tǒng)，通過比對(duì)分析主要財(cái)務(wù)比率指標(biāo)間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，綜合解析和直觀展現(xiàn)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況，全面評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利、償債和運(yùn)營能力及其內(nèi)在關(guān)聯(lián)，使信息使用和評(píng)價(jià)者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況能夠全面、透徹和辯證地認(rèn)知掌握，幫助他們提高經(jīng)濟(jì)行為決策的針對(duì)性和科學(xué)性。

2.杜邦模型的實(shí)際應(yīng)用

杜邦模型分析體系是自上而下的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況綜合解析模式，實(shí)際應(yīng)用中以股東權(quán)益報(bào)酬率體現(xiàn)資本盈利能力。股東權(quán)益報(bào)酬率取決于資產(chǎn)所得率與股本乘數(shù)，資產(chǎn)所得率體現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營效率，股本乘數(shù)體現(xiàn)企業(yè)資本構(gòu)成。資產(chǎn)所得率是體現(xiàn)企業(yè)盈利能力的關(guān)鍵指標(biāo)，取決于基本業(yè)務(wù)利潤率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，即銷售收入、成本支出、資產(chǎn)構(gòu)成、周轉(zhuǎn)速率和資金周轉(zhuǎn)等，這些因素會(huì)影響資產(chǎn)所得率。大致可以從銷售和資產(chǎn)管理兩個(gè)視角進(jìn)行剖釋。提高銷售凈利率應(yīng)從提高銷售收入和降低成本支出兩個(gè)方面入手，如此方能確保稅后利潤的增長高于銷售收入的增長。流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)的比例體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是否合理，現(xiàn)金持有量過大、存貨及應(yīng)收賬款過多都會(huì)影響資金周轉(zhuǎn)，應(yīng)視為資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不盡合理的表現(xiàn)。

3.杜邦模型財(cái)務(wù)分析常用公式

綜合歸納國內(nèi)外學(xué)者對(duì)于杜邦模型的研究成果，主要是將稅收和利息費(fèi)用引入杜邦模型五因素體系，以計(jì)算生成反映資產(chǎn)結(jié)構(gòu)合理性的預(yù)警指標(biāo)。模型分析計(jì)算常用公式如下：

進(jìn)一步將模型分解還可生成以下分析計(jì)算公式：

權(quán)益凈利率=（1-稅收負(fù)擔(dān)率）×（1-利息負(fù)擔(dān)率）×銷售報(bào)酬率×資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)

（二）杜邦模型的改進(jìn)

1.杜邦模型的不足

（1）企業(yè)資金收益率失真。杜邦模型在計(jì)量產(chǎn)品成本時(shí)只按固定資產(chǎn)減值來衡量，而計(jì)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率時(shí)則按包括固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)在內(nèi)的全部資產(chǎn)來衡量，計(jì)量基數(shù)的差異導(dǎo)致資金收益率測(cè)算結(jié)果失真。（2）作為沉沒資本且價(jià)值相對(duì)較大的固定資產(chǎn)因不具備流動(dòng)性而基本與資金流動(dòng)隔絕，把固定資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)相加進(jìn)行資產(chǎn)流動(dòng)性計(jì)量的測(cè)算方式缺乏現(xiàn)實(shí)依據(jù)。（3）過度注重財(cái)務(wù)整體狀況的分析考察，忽視了存在于具體運(yùn)營中的大量細(xì)節(jié)問題。

2.改進(jìn)思路與方法

企業(yè)的流動(dòng)資金在完成一個(gè)生產(chǎn)銷售周期循環(huán)后，可以再次投入新一輪周期循環(huán)，成為滾動(dòng)支付的材料費(fèi)和工時(shí)費(fèi)等，如此大大提高了企業(yè)的資金使用和周轉(zhuǎn)效率[ 3 ]。因而企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注流動(dòng)資產(chǎn)的功效，發(fā)現(xiàn)并掌握其特有運(yùn)動(dòng)規(guī)律，把握資金管理的主要矛盾和正確通道。本文從突出流動(dòng)資產(chǎn)管理和資金使用效率的角度，對(duì)杜邦模型作調(diào)整改進(jìn)，如圖1所示。

調(diào)整改良后的杜邦模型大致框架不變，在仍舊整體體現(xiàn)企業(yè)盈利、償債和運(yùn)營能力及其內(nèi)在關(guān)聯(lián)的同時(shí)，更加突出了企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的功用。運(yùn)用調(diào)整改進(jìn)后的杜邦模型進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，有助于企業(yè)關(guān)注時(shí)間要素和時(shí)間價(jià)值，優(yōu)化和再造生產(chǎn)及銷售流程，通過減少浪費(fèi)和提高效率進(jìn)一步提升企業(yè)整體價(jià)值[ 4 ]。

三、基于改進(jìn)的杜邦模型精益管理會(huì)計(jì)模型構(gòu)建

（一）精益管理會(huì)計(jì)模型的理論構(gòu)建與闡釋

1.構(gòu)建精益管理會(huì)計(jì)模型的目標(biāo)

構(gòu)建精益管理會(huì)計(jì)模型的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)在于為企業(yè)精益管理采集、加工、生成真實(shí)可靠的實(shí)用信息，終極目標(biāo)是通過對(duì)企業(yè)資金流、信息流和物資流所承載的所有價(jià)值流進(jìn)行規(guī)劃、管控和協(xié)調(diào)，在讓每一條價(jià)值流實(shí)現(xiàn)價(jià)值增長的同時(shí)協(xié)調(diào)融合它們之間的相互關(guān)系，從而發(fā)揮應(yīng)有的協(xié)同互補(bǔ)效應(yīng)，以期獲得以上下游客戶價(jià)值為取向的企業(yè)整體價(jià)值的大幅提升。

2.運(yùn)行原則

一是客戶導(dǎo)向原則。一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以客戶價(jià)值為取向，以客戶需求為導(dǎo)向，圍繞客戶滿意度調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)和管理活動(dòng)。二是質(zhì)量控制原則。嚴(yán)把質(zhì)量控制關(guān)，實(shí)行產(chǎn)品質(zhì)量缺陷零容忍。三是價(jià)值流原則。突出流動(dòng)性和資金使用效率，保證價(jià)值流流動(dòng)過程順暢高效。四是制度保障原則。配套保障制度包括作業(yè)流程標(biāo)準(zhǔn)、各類管理規(guī)范指南、競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)和新陳代謝機(jī)制等。

3.調(diào)整對(duì)象

精益管理會(huì)計(jì)模型調(diào)整對(duì)象為附著在企業(yè)資金流、信息流和物資流之上的以流動(dòng)性為突出特征的價(jià)值流。對(duì)各條價(jià)值流的分析、協(xié)調(diào)與融合，要求在精益管理會(huì)計(jì)模型運(yùn)行實(shí)施中，成本支出費(fèi)用應(yīng)按所屬價(jià)值流重新歸集分錄，利潤收益應(yīng)按所屬價(jià)值流重新計(jì)量、核算和呈報(bào)，以期最大程度地把價(jià)值流鏈條拉長延伸至上下游客戶群體，從而全流程剔除和杜絕浪費(fèi)，提高各流程環(huán)節(jié)運(yùn)行效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體價(jià)值增值。

4.構(gòu)成要素

精益管理會(huì)計(jì)模型涵蓋的要素除傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所固有的收入、成本費(fèi)用和利潤之外，還蘊(yùn)含價(jià)值流、增值和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及角逐獲勝能力。價(jià)值流包括訂單響應(yīng)價(jià)值流、客戶維護(hù)價(jià)值流、新品研發(fā)價(jià)值流、新客戶發(fā)掘培養(yǎng)價(jià)值流等類型；增值是指價(jià)值流流入與流出時(shí)的價(jià)值差；核心競(jìng)爭(zhēng)力指的是經(jīng)過精益管理后相較于同業(yè)對(duì)手競(jìng)爭(zhēng)角逐能力的提升與超越。

5.精益管理會(huì)計(jì)模型的功能

一是預(yù)測(cè)功能。通過實(shí)施生產(chǎn)、銷售、售后服務(wù)、經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理等流程達(dá)成對(duì)企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況的預(yù)測(cè)。上述流程環(huán)節(jié)實(shí)施完成后，模型將在歸納分析相關(guān)信息數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，生成可以反映生產(chǎn)、銷售和運(yùn)營實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)情況的資產(chǎn)負(fù)債財(cái)務(wù)狀況表，以此揭示未來走向和趨勢(shì)。一般而言，預(yù)測(cè)期時(shí)長設(shè)置以未來一年為宜。二是決策功能。區(qū)別于傳統(tǒng)產(chǎn)品定價(jià)單純以產(chǎn)品成本為基準(zhǔn)的思維模式，精益管理會(huì)計(jì)模型的產(chǎn)品定價(jià)以客戶價(jià)值為尺度來實(shí)施決策，產(chǎn)品系列的取消或增加、客戶關(guān)系的結(jié)束或建立皆以價(jià)值流的增值能力為考量基準(zhǔn)。三是評(píng)價(jià)功能。單個(gè)生產(chǎn)單位績效評(píng)價(jià)與整體價(jià)值流績效評(píng)價(jià)相輔相成，共同組成精益管理會(huì)計(jì)模型的績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。有別于傳統(tǒng)績效評(píng)價(jià)的定期發(fā)布，精益管理會(huì)計(jì)模型的績效評(píng)價(jià)源自企業(yè)的精益戰(zhàn)略導(dǎo)向，績效信息數(shù)據(jù)的采集處理在精益單元內(nèi)部完成，因而更具有時(shí)效性、針對(duì)性和有效性。

6.模型建構(gòu)

精益價(jià)值流分析的主要手段是勾畫出當(dāng)下的企業(yè)價(jià)值流圖，進(jìn)而剖析、掌控價(jià)值流的現(xiàn)狀和走向，厘清增值活動(dòng)與非增值活動(dòng)，區(qū)分必要的非增值活動(dòng)與浪費(fèi)活動(dòng)，提高資金周轉(zhuǎn)和使用效率，最大程度地取得企業(yè)整體價(jià)值的增值[ 5 ]。價(jià)值流圖雖然能夠形象全面地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程中的信息流和物資流，但未能體現(xiàn)與資金流以及時(shí)間價(jià)值的內(nèi)在關(guān)系，在關(guān)注資金時(shí)間成本方面仍有不足。本文基于調(diào)整改進(jìn)后的杜邦模型，本著更加突出流動(dòng)資產(chǎn)功用和重要性的原則，構(gòu)建精益管理會(huì)計(jì)模型（如圖2所示），使企業(yè)對(duì)時(shí)間、生產(chǎn)成本和資金時(shí)間成本實(shí)現(xiàn)在同一個(gè)模型中的通盤考量成為可能。

從圖2可以看出，精益管理會(huì)計(jì)模型坐標(biāo)縱軸表示價(jià)值，橫軸表示時(shí)間。假定企業(yè)某產(chǎn)品在單位時(shí)間內(nèi)的生產(chǎn)數(shù)量一定，且產(chǎn)品價(jià)格在較長時(shí)間內(nèi)維持穩(wěn)定，則企業(yè)的收入也是穩(wěn)定的，即如圖3中直線a所示?？紤]到企業(yè)投入資金的時(shí)間價(jià)值，按照復(fù)利公式計(jì)算之后，在B>A的前提下，當(dāng)下的復(fù)利現(xiàn)值A(chǔ)元與n時(shí)間段之后的B元在企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益上是等效的，即A=B/（1+i）n。因此，相對(duì)于當(dāng)下取得A元收入為盈利或保本而言，企業(yè)n時(shí)間段之后取得A元收入則是虧損的，n時(shí)間越長該虧損值越大。假定時(shí)間n單位為天，i表示日利率，y代表資金Q的當(dāng)下復(fù)利值，則y=Q/（1+i）n，其形態(tài)走勢(shì)如圖2中斜線b。價(jià)值流涵蓋企業(yè)原料采購、加工生產(chǎn)和產(chǎn)成品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營流通的全過程，其中既有生產(chǎn)、營銷等增值活動(dòng)，也有計(jì)劃制定、設(shè)備等待等必要的非增值活動(dòng)。那么在產(chǎn)品價(jià)值并不增加的過程中，時(shí)間不會(huì)靜止，因而基于時(shí)間價(jià)值理論價(jià)值流的增長是一個(gè)在時(shí)間坐標(biāo)內(nèi)階梯狀持續(xù)上升的狀態(tài)，其整體走勢(shì)如圖2中折線c所呈現(xiàn)的形態(tài)。

7.模型闡釋

從圖2中表示價(jià)值流階梯狀價(jià)值增加的折線c可以看出，企業(yè)投入資金成本為Q0元的價(jià)值流的價(jià)值增加至t1時(shí)間點(diǎn)停止，若此刻產(chǎn)品售罄，則企業(yè)可獲取Q元營收，產(chǎn)生利潤元。假如把企業(yè)資金的時(shí)間價(jià)值和機(jī)會(huì)成本也考慮進(jìn)去的話，在t0時(shí)間點(diǎn)的資金Q隨著時(shí)間的推移其經(jīng)濟(jì)價(jià)值會(huì)逐步減少。從圖2中斜線b可知在t1時(shí)間點(diǎn)：

y=

可見在t1時(shí)間點(diǎn)的企業(yè)收入Q元與在Q0時(shí)間點(diǎn)的Q/（1+i）t1是等值的，則企業(yè)的實(shí)際利潤等于Q/（1+i）t1-Q0。如此計(jì)算出的企業(yè)利潤在數(shù)額上低于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成本核算法計(jì)算出的利潤數(shù)，但卻更貼近企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際，有助于企業(yè)掌握真實(shí)的成本支出和利潤所得，并在此基礎(chǔ)上作出科學(xué)合理的決策。隨著時(shí)間的繼續(xù)推移，企業(yè)投入資金的時(shí)間價(jià)值會(huì)繼續(xù)減少，在精益管理會(huì)計(jì)模型中，若產(chǎn)品銷售耗時(shí)越長，則收回資金Q的經(jīng)濟(jì)價(jià)值越小，由此產(chǎn)生的真實(shí)利潤也越小，當(dāng)時(shí)間推移至t2時(shí)間點(diǎn)時(shí)，收回資金Q的經(jīng)濟(jì)價(jià)值與企業(yè)所投入價(jià)值流的成本價(jià)值剛好等值，即：

Q/（1+i）t2=Q0；t2=

企業(yè)若在t2時(shí)間點(diǎn)把產(chǎn)品售出，則投入與獲取的收益持平；若時(shí)間繼續(xù)推移，在t2時(shí)間點(diǎn)之后把產(chǎn)品售出，企業(yè)將產(chǎn)生虧損。比如，在t3時(shí)間點(diǎn)把產(chǎn)品售出，根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算法的利潤為（Q-Q0）元，但實(shí)際上Q元在t3時(shí)間點(diǎn)時(shí)已減值為Q/（1+i）t3，因而從精益管理會(huì)計(jì)視角來看此時(shí)企業(yè)的實(shí)際利潤為負(fù)，即虧損已然產(chǎn)生：

y'=

通過以上分析不難看出，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本核算法計(jì)算得出的理論上的利潤，與基于改進(jìn)后的杜邦模型的精益管理會(huì)計(jì)模型視角下測(cè)算出的實(shí)際利潤，兩者差別較大甚至出現(xiàn)盈虧截然不同的結(jié)果。最簡(jiǎn)便實(shí)用的利潤盈虧界定辦法就是以t2為界進(jìn)行衡量審視，產(chǎn)品流轉(zhuǎn)時(shí)間小于該界限點(diǎn)則盈利，大于該界限點(diǎn)則虧損[ 6 ]。

（二）精益改良后的精益管理會(huì)計(jì)模型

1.精益改良的目的是剔除浪費(fèi)因素

鑒于精益管理會(huì)計(jì)模型中的縱橫坐標(biāo)時(shí)間和價(jià)值均來自于企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)工序，因而可以依照上述坐標(biāo)參數(shù)有目的地去巡查生產(chǎn)車間和銷售渠道中的各道工序和流程，從中識(shí)別確定阻礙生產(chǎn)銷售進(jìn)展的瓶頸問題，有針對(duì)性地進(jìn)行排除、改進(jìn)和完善，剔除掉造成時(shí)間浪費(fèi)的因素，例如原料采購時(shí)間過長、生產(chǎn)流程中的等待時(shí)間過多、物料轉(zhuǎn)運(yùn)耗時(shí)過多、設(shè)備等待間歇時(shí)間過長等。生產(chǎn)銷售流程中任何薄弱環(huán)節(jié)優(yōu)化與改良，都將使整體工作效能得以大幅提升，并最終體現(xiàn)到周轉(zhuǎn)時(shí)間的有效減少上。因而不同的企業(yè)可以結(jié)合各自行業(yè)特點(diǎn)和經(jīng)營實(shí)際擬定改良方向和原則，并不一定要拘泥于千篇一律的模型框架的束縛[ 7 ]。

2.精益改良的績效衡量標(biāo)準(zhǔn)是縮短流轉(zhuǎn)時(shí)間、拉長利潤區(qū)間、提高收益水平

通過剔除浪費(fèi)因素和流程優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)t1時(shí)間點(diǎn)向左移至更加靠近t0時(shí)間點(diǎn)的t1'，那么企業(yè)價(jià)值流的增值完成時(shí)間將提前，存在利潤的區(qū)間將被拉長，在t1'時(shí)間點(diǎn)獲得的利潤也將大于在t1時(shí)間點(diǎn)獲得的利潤。

四、精益管理會(huì)計(jì)模型的具體應(yīng)用

（一）案例企業(yè)簡(jiǎn)介

LT紡織股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱LT紡織）是一家國內(nèi)知名的高檔色織面料生產(chǎn)商和國際高端品牌襯衫制造商，自身擁有從棉花種植、紡紗、織布、染整到制衣和品牌營銷的完整產(chǎn)業(yè)鏈，年產(chǎn)色織面料22 000萬米、印染面料8 500萬米、襯衣3 000萬件，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷歐美等30余個(gè)國家和地區(qū)。

（二）精益管理會(huì)計(jì)模型的具體應(yīng)用

1.LT紡織某品牌新款襯衣價(jià)值流分析

（1）繪制該品種襯衣價(jià)值流圖。LT紡織某品牌新款襯衣每月的供貨量為2 200件，生產(chǎn)周期為21天，單位加工時(shí)間為28分鐘，據(jù)此繪制該品牌襯衣產(chǎn)品的價(jià)值流如圖3所示。

依據(jù)圖3所示的LT紡織某新款襯衣的價(jià)值流現(xiàn)狀，可將統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分類歸納如表1所示。

（2）運(yùn)用精益管理會(huì)計(jì)模型穿行剖釋后發(fā)現(xiàn)的問題。一是存貨價(jià)值占收入的4.53%，存貨量明顯過大，表明信息流與物資流滯后脫節(jié)導(dǎo)致存貨周轉(zhuǎn)效率偏低；二是在訂單響應(yīng)執(zhí)行的整個(gè)生產(chǎn)流程中非增值時(shí)間所占比例過大，質(zhì)檢與返工所占用的工時(shí)過多，導(dǎo)致生產(chǎn)周期過長且不均勻；三是完工交貨時(shí)間波動(dòng)大，生產(chǎn)過程不夠平順。

（3）基于精益管理會(huì)計(jì)模型的改進(jìn)措施。一是在客戶需求刺激方面變單元工作調(diào)度拉動(dòng)為價(jià)值流整體拉動(dòng)；二是優(yōu)化“平縫”流程環(huán)節(jié)，通過采用更為科學(xué)的用料安排以提高襯衣色織面料的利用率，最大程度減少邊角料剩余以節(jié)約成本，合理整合、改進(jìn)和再造人工作業(yè)和整燙等生產(chǎn)環(huán)節(jié)，以縮短生產(chǎn)周期，提高流程效率；三是通過加入自檢自查等手段，提高后續(xù)質(zhì)檢產(chǎn)品質(zhì)量合格率，減少產(chǎn)成品退回和返工率；四是通過建立戰(zhàn)略性伙伴關(guān)系，變供應(yīng)商定期交付物料為動(dòng)態(tài)及時(shí)供料，以提高供應(yīng)效率，降低供料成本；五是提高物料和產(chǎn)成品的裝卸搬運(yùn)效率；六是增加新款襯衣產(chǎn)品的EVA，比如在縫紉生產(chǎn)環(huán)節(jié)，要適當(dāng)增加諸如布料裁剪、縫紉和整燙等能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)附加值的生產(chǎn)動(dòng)作所占的比例，縮減其他不能產(chǎn)生附加值的輔助和多余動(dòng)作所占的比例。

（4）基于精益管理會(huì)計(jì)模型精益改進(jìn)后的效果。一是大幅縮減“平縫”作業(yè)環(huán)節(jié)的流程運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間，作業(yè)人員數(shù)量減少一半，可以調(diào)劑4人前往其他有待加強(qiáng)的工序環(huán)節(jié)以增強(qiáng)整體價(jià)值流；二是生產(chǎn)周期由改進(jìn)前的21天縮減至改進(jìn)后的5天，更加突出和兼顧到了企業(yè)所投入周轉(zhuǎn)資金的時(shí)間價(jià)值；三是初檢合格率由精益改進(jìn)前的49%提升到了98%；四是物料和成品占地面積由改進(jìn)前的34 171ft2減少至17 083ft2。具體如表2所示。

由表2精益改進(jìn)后的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)變化不難看出，在財(cái)務(wù)賬面收入1 292 760元不變的情況下，企業(yè)所投資金的流動(dòng)性更強(qiáng)，生產(chǎn)效率大幅提高，生產(chǎn)運(yùn)營狀態(tài)更加平順流暢，價(jià)值流的增值效應(yīng)得到了前所未有的發(fā)揮與釋放。

2.價(jià)值流成本核算

基于精益管理會(huì)計(jì)模型的價(jià)值流成本計(jì)算一般以7天為一個(gè)核算周期，內(nèi)容囊括價(jià)值流中的全部成本，而價(jià)值流以外的支持輔助性成本將不在價(jià)值流成本核算對(duì)象之列[ 8 ]。LT紡織某品牌新款襯衣生產(chǎn)線價(jià)值流成本情況如表3所示。

3.價(jià)值流利潤測(cè)算

由表3可知LT紡織某新款襯衣生產(chǎn)線的價(jià)值流總成本為689 970元，單件產(chǎn)品平均成本為313.62元。由此可測(cè)算出價(jià)值流利潤如表4所示。

測(cè)算價(jià)值流利潤所用精益管理會(huì)計(jì)模型公式為：

價(jià)值流的利潤=期間內(nèi)價(jià)值流的銷售收入-同期內(nèi)消耗的原料成本-轉(zhuǎn)型成本

從表4相關(guān)數(shù)據(jù)精益改進(jìn)前后的變化不難看出，運(yùn)用精益管理會(huì)計(jì)模型對(duì)LT紡織某新款襯衣生產(chǎn)線實(shí)行精益改進(jìn)，并統(tǒng)籌考慮時(shí)間價(jià)值因素的轉(zhuǎn)換成本后，收入、利潤和銷售利潤率都不同程度地得以提高，產(chǎn)品存貨明顯減少，精益改進(jìn)的效果是顯而易見的。

4.精益管理會(huì)計(jì)模型對(duì)管理層決策的影響

仍以實(shí)際案例進(jìn)行說明。青島頤豐外貿(mào)向LT紡織提出報(bào)價(jià)申請(qǐng)，在協(xié)議簽訂之后一年中逐月從LT紡織訂購襯衣3 650件，合計(jì)訂購43 800件，訂購單價(jià)301元。假如從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算角度予以測(cè)算，接受該訂單，每件將賬面虧損13元，故理當(dāng)拒絕該訂單申請(qǐng)；但是從基于精益管理會(huì)計(jì)模型的價(jià)值流成本核算角度予以測(cè)算，將會(huì)得出完全不同的結(jié)果，因?yàn)轫憫?yīng)并完成該訂單企業(yè)需要購置新機(jī)器、額外招募新員工，相關(guān)信息數(shù)據(jù)變化如表5所示。

由表5接受頤豐外貿(mào)訂單后LT紡織某新款襯衣的相關(guān)數(shù)據(jù)變化可以推斷，該訂單加入價(jià)值流后將帶來新增利潤369 594元，邊際利潤貢獻(xiàn)率將增長2.3%，因而是一筆有利可圖的劃算生意，理當(dāng)接受并立即簽約響應(yīng)執(zhí)行該訂單。由此可見，基于精益管理會(huì)計(jì)模型的價(jià)值流分析及成本核算，可以為企業(yè)作出正確決策提供有力的信息數(shù)據(jù)支持。

五、結(jié)論與展望

（一）總結(jié)

為適應(yīng)和滿足日益多元化與個(gè)性化的市場(chǎng)需求，制造業(yè)企業(yè)只能轉(zhuǎn)而采用精益生產(chǎn)方式組織實(shí)施生產(chǎn)制造活動(dòng)，而與以往大規(guī)模粗放式生產(chǎn)相適應(yīng)的傳統(tǒng)成本核算方法難以真實(shí)全面地體現(xiàn)企業(yè)業(yè)績，無法指導(dǎo)企業(yè)有效控制成本、提高生產(chǎn)經(jīng)營效率[ 9 ]。因此，與生產(chǎn)方式變革相適應(yīng)的精益管理會(huì)計(jì)核算應(yīng)運(yùn)而生，并以其重視時(shí)間價(jià)值、動(dòng)態(tài)識(shí)別價(jià)值流潛在問題等特性，切實(shí)幫助企業(yè)把控每個(gè)流程環(huán)節(jié)的成本控制，剔除不必要的浪費(fèi)因素，實(shí)現(xiàn)整體績效的持續(xù)提升。本文在借鑒已有研究成果的基礎(chǔ)上探索改進(jìn)杜邦模型下的精益管理會(huì)計(jì)模型構(gòu)建與應(yīng)用，結(jié)合LT紡織實(shí)例勾勒出適合該企業(yè)的精益管理會(huì)計(jì)模型，并通過大量實(shí)際生產(chǎn)數(shù)據(jù)比對(duì)分析，識(shí)別確認(rèn)生產(chǎn)流程工序中的瓶頸問題，繼而有針對(duì)性地提出了改進(jìn)優(yōu)化措施，確保精益管理會(huì)計(jì)模型能夠有效作用于企業(yè)的運(yùn)營管理，輔助引導(dǎo)企業(yè)降低成本、提高效益，步入又好又快的可持續(xù)發(fā)展軌道。

（二）研究展望

盡管本文構(gòu)建的精益管理會(huì)計(jì)模型創(chuàng)新性地兼顧了時(shí)間價(jià)值、企業(yè)利潤和成本，但囿于目前理論界精益管理會(huì)計(jì)研究尚不成體系，可資借鑒的成果不多，加之標(biāo)準(zhǔn)成本法仍為企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法的主流，本文所構(gòu)建精益管理會(huì)計(jì)模型的科學(xué)性和穩(wěn)健性還有待于進(jìn)一步驗(yàn)證。出于公式計(jì)算需要文中假設(shè)產(chǎn)品價(jià)格在特定區(qū)間內(nèi)是恒定不變的，這與市場(chǎng)價(jià)格瞬息萬變的現(xiàn)實(shí)顯然有所出入；在時(shí)間價(jià)值方面只重點(diǎn)考量了銀行利息因素而未能兼顧企業(yè)貸款構(gòu)成的復(fù)雜性；紡織企業(yè)單一實(shí)例所得出的研究結(jié)論不具備對(duì)所有制造業(yè)企業(yè)的普適性。這些都有待于在未來的研究中加以完善改良。

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