樊其國(guó)

伴隨著新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，一系列的企業(yè)所得稅新稅政相繼出臺(tái)，納稅人要需要特別留意。面對(duì)2017年企業(yè)所得稅匯算清繳稅前扣除的各種疑難問題，納稅人要結(jié)合自己情況做相應(yīng)的納稅調(diào)整。

異常增值稅發(fā)票：經(jīng)補(bǔ)救符合條件的可以稅前扣除

異常增值稅專用發(fā)票，指按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)規(guī)定，列入異常增值稅扣稅憑證范圍的增值稅專用發(fā)票。對(duì)一般納稅人來說，如果取得異常增值稅專用發(fā)票，還涉及到能否進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的問題。取得的增值稅專用發(fā)票，如果是費(fèi)用支出類發(fā)票，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除；如果是存貨類，只有銷售出去后才能以銷售成本在稅前扣除；如果是固定資產(chǎn)類，只能通過折舊方式在稅前扣除。納稅人取得不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，不得作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)。納稅人如果取得異常增值稅專用發(fā)票，是否允許稅前扣除需要視情而論。異常增值稅發(fā)票，經(jīng)補(bǔ)救符合條件的可以稅前扣除。

“三流不一致”的發(fā)票，可以作為稅前扣除的憑證；失控發(fā)票屬于真實(shí)交易的,沒有規(guī)定的不得稅前扣除；虛開增值稅專用發(fā)票，均不得予以稅前扣除；善意取得虛開的專用發(fā)票，司法判決對(duì)應(yīng)成本可以稅前列支；增值稅專用發(fā)票遺失，憑記賬聯(lián)復(fù)印件和《證明單》稅前扣除；普通發(fā)票沒填寫購(gòu)買方納稅人識(shí)別號(hào)或統(tǒng)一社會(huì)信用代碼不能稅前扣除；四種發(fā)票“備注欄”必須填寫，否則屬于不合規(guī)發(fā)票不能稅前扣除；取得適用稅率錯(cuò)誤的增值稅專用發(fā)票不得稅前扣除；逾期未認(rèn)證形成滯留票，憑留存發(fā)票聯(lián)或記賬聯(lián)復(fù)印件稅前扣除。

資產(chǎn)評(píng)估增值：未規(guī)定應(yīng)確認(rèn)損益計(jì)征企業(yè)所得稅

資產(chǎn)評(píng)估發(fā)生增值，目前政策未規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估時(shí)發(fā)生的增值應(yīng)確認(rèn)損益計(jì)征企業(yè)所得稅，因此，企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估增值不需計(jì)征企業(yè)所得稅，亦不得調(diào)整評(píng)估前該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其基本要求和規(guī)定是，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

全民所有制企業(yè)公司改制，資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；國(guó)有企業(yè)改制上市，資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)繳企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)增國(guó)有資本金；國(guó)有企業(yè)100%控股改為公司制，資產(chǎn)評(píng)估增值轉(zhuǎn)增國(guó)有資本金；企業(yè)改制上市資產(chǎn)評(píng)估增值，可按評(píng)估價(jià)值入賬并計(jì)提折舊或攤銷；技術(shù)成果投資入股，允許按評(píng)估值入賬并在稅前攤銷扣除；非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅；持有資產(chǎn)增值或者減值，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)；清產(chǎn)核資，資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；股份制改造，固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊但不得稅前扣除；按評(píng)估價(jià)調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值并計(jì)提折舊或攤銷,評(píng)估增值部分不得稅前扣除；資產(chǎn)評(píng)估增值,持有期間不需計(jì)征企業(yè)所得稅；股份制改造固定資產(chǎn)評(píng)估增值，可以計(jì)提折舊但不得稅前扣除；非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，評(píng)估增值可在5年內(nèi)均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)評(píng)估增值內(nèi)部處置不視同銷售，權(quán)屬改變應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入；央企公司制改制資產(chǎn)評(píng)估增值,經(jīng)批準(zhǔn)應(yīng)繳所得稅轉(zhuǎn)計(jì)國(guó)有資本金；上海自貿(mào)區(qū)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值，可在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入。

維簡(jiǎn)費(fèi)：實(shí)際發(fā)生可扣除，預(yù)提當(dāng)期不能扣

維簡(jiǎn)費(fèi)指我國(guó)境內(nèi)礦山生產(chǎn)企業(yè)從成本中提取，專項(xiàng)用于維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的資金。維簡(jiǎn)費(fèi)是礦山企業(yè)的一種特殊費(fèi)用，專項(xiàng)用于企業(yè)維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的資金。

實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出，允許按企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出，屬于收益性支出的，可作為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。

按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，不得在當(dāng)期稅前扣除。

1.尚未使用的維簡(jiǎn)費(fèi)，并未作納稅調(diào)整的，可不作納稅調(diào)整，應(yīng)首先抵減2013年實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)，仍有余額的，繼續(xù)抵減以后年度實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)，至余額為零時(shí)，企業(yè)方可按照本公告第一條規(guī)定執(zhí)行；已作納稅調(diào)整的，不再調(diào)回，直接按照公告第一條規(guī)定執(zhí)行。

2.已用于資產(chǎn)投資并形成相關(guān)資產(chǎn)全部成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額，不得稅前扣除；已用于資產(chǎn)投資并形成相關(guān)資產(chǎn)部分成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額中與該部分成本對(duì)應(yīng)的部分，不得稅前扣除；已稅前扣除的，應(yīng)調(diào)整作為下年度應(yīng)納稅所得額。

3.非煤礦企業(yè)已經(jīng)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)，尚未使用的抵減實(shí)際發(fā)生額，已用于資產(chǎn)投資并形成相關(guān)資產(chǎn)成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費(fèi)用攤銷額不得稅前扣除

煤礦企業(yè)特殊處理，繼續(xù)執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)總局2011年第26號(hào)公告。考慮到按照有關(guān)規(guī)定提取維簡(jiǎn)費(fèi)的企業(yè)，其維簡(jiǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理原則應(yīng)該一致，因而煤礦企業(yè)繼續(xù)執(zhí)行26號(hào)公告。

預(yù)提費(fèi)用：除稅法另有規(guī)定外均不得稅前扣除

4月25日，湖北省荊門市首屆“最美納稅人”頒獎(jiǎng)儀式在荊門市舉行，參加活動(dòng)的頒獎(jiǎng)嘉賓、稅務(wù)干部職工代表、企業(yè)員工方陣近千人，現(xiàn)場(chǎng)見證了十佳“最美納稅人”及10名提名獎(jiǎng)獲得者的燃情風(fēng)采。（圖/文：荊門地）

預(yù)提費(fèi)用，是指企業(yè)從成本費(fèi)用中預(yù)先列支但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用，稅法規(guī)定除國(guó)家另有規(guī)定外，提取準(zhǔn)備金或其他預(yù)提方式發(fā)生的費(fèi)用均不得在稅前扣除。一是未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，只有經(jīng)過國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門核定批準(zhǔn)的準(zhǔn)備金支出，才能允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。二是對(duì)于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，但是行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度允許計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出應(yīng)及時(shí)調(diào)整，以避開不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。三是雖然稅法有規(guī)定可以預(yù)提費(fèi)用的情形，但對(duì)已經(jīng)發(fā)生并付款的費(fèi)用，匯算清繳時(shí)仍未取得發(fā)票，則不得稅前扣除。四是以前年度計(jì)提已扣除的，按照實(shí)施條例第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)在對(duì)應(yīng)所屬年度進(jìn)行納稅調(diào)整。以下六種特殊情形的預(yù)提費(fèi)用，屬于經(jīng)過國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門核定批準(zhǔn)的范疇，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

包括：計(jì)提的銀行貸款利息；計(jì)提的棄置費(fèi)用；預(yù)提的后付跨期租賃費(fèi)；未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)可暫按合同金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊；房地產(chǎn)企業(yè)特定的三項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用；核定批準(zhǔn)的金融企業(yè)各類準(zhǔn)備金。

企業(yè)擔(dān)保損失：比照應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理

與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的擔(dān)保，是指企業(yè)對(duì)外提供的與本企業(yè)應(yīng)稅收入、投資、融資、材料采購(gòu)、產(chǎn)品銷售等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的擔(dān)保?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第四十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外提供與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的擔(dān)保，因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無償還能力，對(duì)無法追回的金額，比照國(guó)家稅務(wù)總局公告［2011］25號(hào)文規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理。即企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告；企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。

工資薪金：沒有代扣代繳個(gè)稅的根據(jù)規(guī)定處理或判別調(diào)整

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函［2009］3號(hào)）規(guī)定，合理的工資、薪金支出要件之一是已經(jīng)代扣代繳了個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)發(fā)放的工資、薪金如果沒有代扣代繳個(gè)人所得稅，不能證明其工資、薪金支出的屬性，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)依法履行代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)以是否扣繳個(gè)稅作為稅前扣除的條件，明確強(qiáng)調(diào)不依法扣繳個(gè)稅的工資薪金不得扣除。同時(shí)，不是所有繳納個(gè)人所得稅的工資薪金都能稅前扣除。企業(yè)因發(fā)放工資薪金代扣代繳的個(gè)稅屬于工資薪金的組成部分，只是由企業(yè)代扣代繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此代扣代繳的個(gè)稅可以稅前扣除。

《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》國(guó)稅函［2009］3號(hào)規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一條，明確了合理工資薪金問題：第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。（五）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；因此，對(duì)于沒有代扣代繳個(gè)人所得稅發(fā)放的工資薪金，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定進(jìn)行處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以根據(jù)工資發(fā)放情況進(jìn)行判別調(diào)整。

股權(quán)激勵(lì)：允許稅前扣除金額=股票盈余×行權(quán)數(shù)量

股權(quán)激勵(lì)是上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)允許所得稅稅前扣除金額的計(jì)算公式為：企業(yè)計(jì)提的股權(quán)激勵(lì)允許所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格-職工實(shí)際支付價(jià)格）×行權(quán)數(shù)量。

員工未行權(quán)不應(yīng)該在匯繳年度按規(guī)定扣除?！蛾P(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條，明確了企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題：企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。參照國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)的規(guī)定，如果員工未行權(quán)，視同企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前未向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，所以不應(yīng)在匯繳年度按規(guī)定扣除。

立即可以行權(quán)的依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）第二條第一款規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）第二條第二款規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

開發(fā)項(xiàng)目融資成本：不得按混合性投資業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的投資業(yè)務(wù)。符合規(guī)定的混合性投資業(yè)務(wù)，按下列規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

對(duì)于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應(yīng)于被投資企業(yè)應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)于應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息支出，并按稅法和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號(hào)）第一條的規(guī)定，進(jìn)行稅前扣除。即根據(jù)《稅收征管法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國(guó)對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

對(duì)于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應(yīng)于贖回時(shí)將贖價(jià)與投資成本之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益，分別計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

因此，開發(fā)項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)不符合混合性投資的條件，不得按混合性投資的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。