鄧春芳

摘 要：如今相當(dāng)多的農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)對(duì)于生物資產(chǎn)缺少足夠的了解，更不理解怎樣對(duì)生物資產(chǎn)實(shí)施會(huì)計(jì)核算。實(shí)際上，生物資產(chǎn)通常被用于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)之中，所指的主要是農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中相關(guān)的有生命特征的動(dòng)植物。生物資產(chǎn)所具備的特殊自然增值屬性為其最突出的屬性，這也就導(dǎo)致了在會(huì)計(jì)計(jì)量、確認(rèn)和信息披露等領(lǐng)域產(chǎn)生了不同的特點(diǎn)。本文探討了生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算中的分類，闡述了農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法，并提出了進(jìn)一步健全我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作的有效措施。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)；生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

文章編號(hào)：1004-7026（2018）11-0007-02 中國(guó)圖書分類號(hào)：F302.6 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

1 生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算中的分類

依據(jù)會(huì)計(jì)核算的分類方法，生物資產(chǎn)可分成生產(chǎn)性、消耗性和公益性等三種生物資產(chǎn)。其中，生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)主要是指以薪炭林、經(jīng)濟(jì)林和牲畜等為代表的能為所生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品提供包括出租服務(wù)或者別的勞務(wù)等具有的生物資產(chǎn)方式。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性資產(chǎn)比較起來(lái)，能夠長(zhǎng)期反復(fù)地被運(yùn)用到企業(yè)的具體生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)當(dāng)中，從而保障農(nóng)產(chǎn)品的持續(xù)產(chǎn)出和供應(yīng)的外在表現(xiàn)形式之一。因此，生物性資產(chǎn)在具體核算之中往往會(huì)被看作是具備固定資產(chǎn)特點(diǎn)而產(chǎn)生的資產(chǎn)方式。一般來(lái)說(shuō)，生物性資產(chǎn)并非剛開始就具有生產(chǎn)實(shí)力的，往往需要通過(guò)相應(yīng)的生長(zhǎng)期之后，才會(huì)逐步地成長(zhǎng)和發(fā)展為具有良好的生產(chǎn)能力。生產(chǎn)性的生物資本是否已經(jīng)成熟，判斷的標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)生物資產(chǎn)是不是具備生產(chǎn)能力來(lái)說(shuō)的，具體而言也就意味著生物資產(chǎn)是不是具有或者是實(shí)現(xiàn)預(yù)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之目的。消耗性的生物資產(chǎn)主要是指通過(guò)農(nóng)田中尚在生長(zhǎng)之中的蔬菜或者農(nóng)作物、存欄牲畜和用材林等為主體的可用于出售農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)運(yùn)作方式，或是在今后收獲農(nóng)產(chǎn)品之時(shí)所體現(xiàn)出來(lái)的生物資產(chǎn)方式。消耗性的生物資產(chǎn)則側(cè)重于一次性的消耗，之后其經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)能力就會(huì)減低甚至于終止。所以，消耗性的生物資產(chǎn)具備了存貨特點(diǎn)，其在核算中在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中予以體現(xiàn)。同時(shí)，公益性的生物資產(chǎn)把環(huán)境保護(hù)以及防護(hù)作為最大目標(biāo)，涵蓋了水土保持林和水源涵養(yǎng)林建設(shè)，應(yīng)予單獨(dú)核算在此不再贅述。

2 農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法

此科目核算農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)所持有之生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有之原價(jià)。該科目可分成未成熟和已成熟兩類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。依據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)之類別，可以實(shí)施明細(xì)化的核算。未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在實(shí)現(xiàn)了預(yù)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之后，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其賬面之余額，借記為已成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而且還需要一并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。依據(jù)成本對(duì)象之差異，未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)主要可分成種苗費(fèi)用、耕地費(fèi)用、人工費(fèi)用、土地租金、肥料費(fèi)用、農(nóng)藥費(fèi)用以及制造費(fèi)等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的入庫(kù)流程主要是先從企業(yè)定貨，再由供應(yīng)企業(yè)送貨上門，再由庫(kù)房進(jìn)行驗(yàn)貨并開具入庫(kù)單，將票據(jù)傳至財(cái)務(wù)部門，通過(guò)財(cái)務(wù)部門審核票據(jù)之后，最后予以制單。實(shí)施票據(jù)審核的主要內(nèi)容涵蓋了供應(yīng)企業(yè)名稱、公章是不是和供應(yīng)商的名稱一致，入庫(kù)單中是不是有相關(guān)人員予以簽字確認(rèn)。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)復(fù)核供貨公司出庫(kù)單的金額是不是和入庫(kù)單聯(lián)中的收貨額保持一致。對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行折舊的方法主要是依據(jù)直線法加以計(jì)算，準(zhǔn)予其進(jìn)行扣除。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入到實(shí)際使用之后的第二個(gè)月起即可計(jì)算出折舊。對(duì)于已經(jīng)宣告停止使用的那部分生物資產(chǎn)，則要從停用的第二個(gè)月開始停止計(jì)算出折舊。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)要依據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)之性質(zhì)以及具體使用狀況，合理推斷出生物資產(chǎn)預(yù)期凈殘值。該預(yù)期凈殘值確定之后就不可隨意加以變更。不同類別農(nóng)產(chǎn)品的最低折舊年限有所不同。林木類的為10年，而畜類的僅為3年。

對(duì)于自營(yíng)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其成本之明確所需注意的一般原則是依據(jù)其所要實(shí)現(xiàn)的預(yù)定生產(chǎn)目標(biāo)之前產(chǎn)生的必需支出加以確定，主要有材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、別的直接費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)加以分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在實(shí)現(xiàn)了預(yù)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)之后，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其賬面的余額，按照數(shù)量予以入庫(kù)。在收獲之后，應(yīng)當(dāng)借記在已成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目之下，并貸記未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用，主要包括了種苗費(fèi)用、耕地費(fèi)用、人工費(fèi)、土地租金、肥料費(fèi)用、農(nóng)藥費(fèi)用以及制造費(fèi)用等。在制造型公司中，其產(chǎn)品生產(chǎn)每一個(gè)月均可正常地實(shí)施，因此每個(gè)月的產(chǎn)品成本均可在當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)并且實(shí)施比較性分析。對(duì)生產(chǎn)型的生物資產(chǎn)類農(nóng)產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，往往會(huì)具有非常強(qiáng)的季節(jié)性特點(diǎn)，每年中僅僅有數(shù)個(gè)月能夠投入生產(chǎn)，故難以按照月份來(lái)計(jì)算出成本，唯有以一個(gè)年度為單位來(lái)計(jì)算出農(nóng)產(chǎn)品所具有的生產(chǎn)成本。農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本主要包括了人工費(fèi)用、農(nóng)藥費(fèi)用、耕地費(fèi)用、土地租金以及生物資產(chǎn)折舊等。在農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)對(duì)其產(chǎn)品予以出售之時(shí)，企業(yè)要依據(jù)實(shí)際所收金額借記到銀行存款科目之中，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目要依據(jù)賬面余額加以計(jì)算，還可借記到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目之中，貸記為農(nóng)產(chǎn)品科目。對(duì)于已計(jì)提跌價(jià)或者減值準(zhǔn)備的，還需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的跌價(jià)或者累計(jì)折舊。

3 農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法

一是農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)外購(gòu)的消耗性生物資產(chǎn)核算方法。其主要成本涵蓋了購(gòu)買價(jià)款、相應(yīng)的稅費(fèi)與運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等別的直接費(fèi)用。外購(gòu)消耗性生物資產(chǎn)依據(jù)應(yīng)計(jì)入的消耗性生物資產(chǎn)成本總額，借記到消耗性生物資產(chǎn)科目之下，貸記為銀行存款和應(yīng)付賬款等相關(guān)科目。比如，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)其成本之構(gòu)成，以及每筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多種生物資產(chǎn)時(shí)所產(chǎn)生的成本，要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施會(huì)計(jì)核算。

二是農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)自行栽培或者種養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)核算方法。由農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)自行栽培的農(nóng)作物和蔬菜，或者其自營(yíng)林木類生物資產(chǎn)，或者其自行種養(yǎng)殖的動(dòng)植物等，要分別依據(jù)收獲之前或者售賣之前產(chǎn)生的必需支出，借記到消耗性生物資產(chǎn)科目之下，并貸記為銀行存款科目。

三是農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)產(chǎn)畜或者役畜淘汰之后轉(zhuǎn)換成育肥畜的核算方法。農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的產(chǎn)畜或者將役畜淘汰轉(zhuǎn)換成為育肥畜，要依據(jù)轉(zhuǎn)換之時(shí)的賬面原價(jià)，借記到消耗性生物資產(chǎn)科目之下，依據(jù)已經(jīng)加以計(jì)提的累計(jì)折舊，借記到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊科目中，依據(jù)賬面上的余額，貸記到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目下。至于將育肥畜轉(zhuǎn)換成產(chǎn)畜或者役畜的情形，則要依據(jù)其賬面的余額，借記到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目之下，并貸記為消耗性生物資產(chǎn)這一科目。

四是農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)擇伐、間伐或者更新采伐并且補(bǔ)植林木類的生物資產(chǎn)核算方法。這一類消耗性生物資產(chǎn)所產(chǎn)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)借記到消耗性生物資產(chǎn)科目下，并且貸記至銀行存款科目中。當(dāng)林木類的消耗性生物資產(chǎn)處于郁閉狀態(tài)之下，其所產(chǎn)生的管護(hù)費(fèi)用等相關(guān)后續(xù)支出則應(yīng)當(dāng)借記到管理費(fèi)用科目下，并貸記為銀行存款科目。在農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)中所產(chǎn)生的則應(yīng)當(dāng)歸屬消耗性生物資產(chǎn)之費(fèi)用，依據(jù)需要分配之金額，借記到消耗性的生物資產(chǎn)科目之下，并且貸記為生產(chǎn)成本科目。

五是農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)消耗性的生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算方法。在出現(xiàn)該情形之后，要依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的賬面余額，借記到農(nóng)產(chǎn)品科目之下，并且貸記為消耗性生物資產(chǎn)科目。

六是農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)賣出消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法。在這種情況下，要依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)實(shí)際所收之金額，借記至銀行存款科目下，并貸記至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目。

4 進(jìn)一步健全我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作的有效措施

一是要細(xì)分各具體行業(yè)的生物資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)在當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下持續(xù)深化種植業(yè)、林業(yè)以及畜牧業(yè)、漁業(yè)等不同行業(yè)的各項(xiàng)生物資產(chǎn)認(rèn)定、劃分以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，消耗性與生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)化還是相對(duì)容易實(shí)現(xiàn)的。什么時(shí)候可視為消耗性的生物資產(chǎn)，什么時(shí)候可視為生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)進(jìn)行核算，其產(chǎn)生的共同成本應(yīng)當(dāng)怎樣加以分?jǐn)?，這些均需要制定出具體而明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)生長(zhǎng)周期相對(duì)比較長(zhǎng)的生物來(lái)說(shuō)，是不是能夠在其出售之前的會(huì)計(jì)年度之中，依據(jù)其公允價(jià)值來(lái)逐步展現(xiàn)出生物資產(chǎn)的不斷增值，而規(guī)避只在對(duì)外出售時(shí)才能夠展示出價(jià)值從而造成財(cái)務(wù)報(bào)表失真的問題，而公益性的生物資產(chǎn)則可進(jìn)行計(jì)提折舊或加以減值，如此就能客觀地體現(xiàn)出生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

二是要努力和國(guó)際通行做法加以接軌。應(yīng)當(dāng)致力于完善生物資產(chǎn)全球化市場(chǎng)，完善對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和評(píng)估的工作體系，讓生物資產(chǎn)所具有的公允價(jià)值能夠?qū)崿F(xiàn)更為可靠的計(jì)量以及評(píng)估，進(jìn)而推廣運(yùn)用公允價(jià)值所體現(xiàn)出來(lái)的生物資產(chǎn)價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)唯有在以下三種狀況下才能夠認(rèn)可生物資產(chǎn)，要么是該企業(yè)由于以往的交易成果而擁有或者控制了這一資產(chǎn)，要么是和這一資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)方面利益極有可能會(huì)流入到企業(yè)中，要么是這家企業(yè)的公允價(jià)值能夠進(jìn)行可靠計(jì)量。同時(shí)，還可依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定來(lái)實(shí)施生物資產(chǎn)確認(rèn)工作，即便是在一些時(shí)候難以獲得生物資產(chǎn)在目前條件之下的相應(yīng)市場(chǎng)價(jià)值，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)也需要運(yùn)用估算將來(lái)，從而明確現(xiàn)金流量之現(xiàn)值，進(jìn)而確認(rèn)公允價(jià)值。鑒于生物資產(chǎn)歷史成本無(wú)法加以準(zhǔn)確計(jì)量，那么就需要使用公允價(jià)值以取代歷史成本，對(duì)該生物資產(chǎn)加以計(jì)量，進(jìn)而更為精準(zhǔn)地體現(xiàn)出這家農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的財(cái)務(wù)情況以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成果。

結(jié)束語(yǔ)

運(yùn)用對(duì)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生物資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算所實(shí)施的詳細(xì)分析，并對(duì)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生物資產(chǎn)案例加以剖析，可以理解到生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作的重大價(jià)值，所以說(shuō)，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生物資產(chǎn)實(shí)施好會(huì)計(jì)核算，能夠很好得推動(dòng)我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)實(shí)現(xiàn)更為平穩(wěn)定的發(fā)展。有鑒于此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步建立健全有關(guān)舉措，持續(xù)推動(dòng)我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生物資產(chǎn)能夠更好地實(shí)施好具體的會(huì)計(jì)核算工作，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)實(shí)現(xiàn)又好又快的發(fā)展。

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