劉誼

為了適應(yīng)財(cái)政改革的步伐，財(cái)政部于2013年和2012年分別頒布了行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，新制度使得行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況更具全面性、真實(shí)性和透明度，同時(shí)為綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制打下基礎(chǔ)。本文通過比較分析發(fā)現(xiàn)新制度下行政事業(yè)單位在凈資產(chǎn)科目設(shè)置、凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)流程方面存在差異，本文基于我國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制視角，針對(duì)以上兩點(diǎn)差異提出了相關(guān)的改進(jìn)建議。

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)

會(huì)計(jì)核算 綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

問題的提出

原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度滯后于我國公共財(cái)政體制改革，與新修訂的行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則不配套，且會(huì)計(jì)信息存在不全面、不準(zhǔn)確、不適應(yīng)和不協(xié)調(diào)的問題。為解決原制度的不足和滯后性，財(cái)政部頒布了新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。新行政事業(yè)單位制度首次明確了會(huì)計(jì)核算雙目標(biāo)，既要反映受托責(zé)任，也需兼顧決策有用。新制度新增多個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債科目，以全面反映資產(chǎn)負(fù)債狀況，同時(shí)規(guī)范收入支出的核算，增加及調(diào)整凈資產(chǎn)核算內(nèi)容。雖然新制度使行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告體系更加完善，但新制度的頒布是一種應(yīng)急措施，從政府改革的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，還存在不足之處。行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度應(yīng)該為綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制打下基礎(chǔ)，然而新制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的不同規(guī)定，則增加了綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制難度。因此，本文通過比較分析新制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的不同之處，從我國綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制視角出發(fā)，提出相關(guān)的改進(jìn)建議。

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的比較分析

（1）“資產(chǎn)基金”與“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”的比較分析

新制度下行政單位增加資產(chǎn)基金科目，核算反映行政單位非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額，不能作為未來支出的資金來源。賬務(wù)處理如下：借記預(yù)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資等科目，貸記資產(chǎn)基金相關(guān)明細(xì)科目，同時(shí)借記經(jīng)費(fèi)支出，貸記相關(guān)科目。事業(yè)單位增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目，僅核算事業(yè)單位長期投資、固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)占用的資金。賬務(wù)處理如下：借記長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等科目，貸記相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)基金明細(xì)科目，同時(shí)借記事業(yè)支出，貸記相關(guān)科目。

從兩個(gè)科目的賬務(wù)處理中可以清楚的看出非流動(dòng)資產(chǎn)基金涉及范圍小。由于行政單位不涉及長期投資，因此資產(chǎn)基金中不包括此項(xiàng)。而非流動(dòng)資產(chǎn)基金中不包含預(yù)付賬款和存貨，也就是說預(yù)付賬款和存貨未采用雙分錄進(jìn)行核算，那么將不能全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況以及預(yù)算執(zhí)行情況。由于核算口徑的不一致，造成預(yù)算實(shí)際執(zhí)行與會(huì)計(jì)核算的差異，影響綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，不能如實(shí)反映政府的財(cái)務(wù)狀況。

（2）凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余流程比較分析

新制度下行政單位的凈資產(chǎn)核算新增財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余和其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)核算新增財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目。財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)與財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目主要核算行政事業(yè)單位滾存的財(cái)政撥款或補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)資金。財(cái)政撥款或補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年行政事業(yè)單位的支出預(yù)算中，由于一系列原因而未使用的或者已使用但尚未完成的，下年將按原用途繼續(xù)使用的財(cái)政資金。如果當(dāng)年支出預(yù)算已經(jīng)完成或者由于一系列原因需要停止預(yù)算工作，則將當(dāng)年剩余資金轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)余或財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余科目。其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算的是行政單位除財(cái)政撥款收支以外的其他各項(xiàng)收支相抵后剩余的滾存資金。非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目主要核算事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各專項(xiàng)資金收支相抵后滾存的、須按照規(guī)定用途使用的資金。

通過分析行政事業(yè)單位的凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余流程，可以發(fā)現(xiàn)兩者的相同之處在于財(cái)政撥款或補(bǔ)助資金的性質(zhì)以及結(jié)轉(zhuǎn)過程一致。不同的是，事業(yè)單位除財(cái)政補(bǔ)助收支、專項(xiàng)繳回以外的所有資金結(jié)余都計(jì)入了事業(yè)基金科目中，該科目可以清楚的反映事業(yè)單位的非財(cái)政資金結(jié)余情況。整個(gè)結(jié)轉(zhuǎn)流程也能清晰的反映財(cái)政與非財(cái)政資金、專項(xiàng)與非專項(xiàng)資金以及經(jīng)營資金的使用、結(jié)余情況。但行政單位的其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算內(nèi)容復(fù)雜，包括了很多明細(xì)科目，其中結(jié)余調(diào)劑由項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)與非項(xiàng)目結(jié)余組成，年末時(shí)只有剩余結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余明細(xì)科目有余額。因此，行政單位的項(xiàng)目與非項(xiàng)目資金沒有明確區(qū)分，如果要了解行政單位項(xiàng)目資金的使用和結(jié)余情況，在其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目中則很難體現(xiàn)出來，影響綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

改進(jìn)建議

（1）擴(kuò)大“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”核算范圍，統(tǒng)一行政事業(yè)單位科目設(shè)置

事業(yè)單位非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目核算范圍窄，與行政單位的雙分錄核算口徑不一致，影響預(yù)算管理。筆者建議將非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目的核算范圍擴(kuò)大到存貨以及預(yù)付賬款，同時(shí)將科目名稱改為資產(chǎn)基金，與行政單位的資產(chǎn)基金科目核算口徑一致，有利于減少編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的阻礙，加快編制速度，提高綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的可性度。

（2）行政單位增設(shè)“項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)”與“行政基金”科目

由于其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算內(nèi)容繁雜，既包括項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)又包括非項(xiàng)目結(jié)余，明細(xì)科目太復(fù)雜在實(shí)際操作中容易出錯(cuò)。為了提高行政單位的科學(xué)化精細(xì)化管理質(zhì)量，筆者建議將行政單位其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目下的明細(xì)科目項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)單設(shè)為項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)科目，主要核算行政單位的非財(cái)政撥款項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)情況。期末，對(duì)已完成項(xiàng)目的剩余資金根據(jù)不同情況進(jìn)行賬務(wù)處理，需要繳回原項(xiàng)目資金出資單位的，則將項(xiàng)目資金繳回，需要用于非項(xiàng)目用途的則結(jié)轉(zhuǎn)至其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。如果期末有非項(xiàng)目資金轉(zhuǎn)入項(xiàng)目資金中，則直接從其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余轉(zhuǎn)出。最后，將項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)和其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目的余額轉(zhuǎn)入行政基金科目。行政基金科目主要核算行政單位非財(cái)政資金結(jié)余滾存的金額。行政基金與事業(yè)基金科目核算口徑一致，為編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告打下基礎(chǔ)，提高編制效率，使得綜合財(cái)務(wù)報(bào)告更具真實(shí)性和可靠性，全面反映預(yù)算執(zhí)行情況。

[1]楊學(xué)琴.淺談行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度的差異及其銜接問題[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2017（33）.

[2]李紅彩.新行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在基層單位執(zhí)行中存在的問題及對(duì)策[J].會(huì)計(jì)師，2017（18）.

[3]陳少飛.新會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算影響及對(duì)策分析[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2017（09）.