李文琳

隨著2016年全面實現(xiàn)“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅發(fā)生了較大的變化，本文試圖從納稅變化出發(fā)，旨在對房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的稅負、經(jīng)營情況、現(xiàn)金流和財務管理四個方面進行分析，最后為企業(yè)經(jīng)營提供建議。

一、問題的提出

增值稅制度的擴圍改革階段，自上海2012年起實施交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的增值稅擴圍改革試點后，2014年6月，全國的“3+7”個行業(yè)也進行了營改增試點，最后，2016年5月，將剩余的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)也納入“營改增”試點。

房地產(chǎn)企業(yè)是按房地產(chǎn)管理法，以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，主要包括房產(chǎn)與地產(chǎn)的開發(fā)和經(jīng)營。在“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營過程中需要繳納營業(yè)稅、契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、所得稅等稅種。在具體業(yè)務發(fā)生時，可能存在稅種范圍劃分不明問題，也有可能存在重復征稅情況，如在項目開發(fā)過程中，同時涉及增值稅和營業(yè)稅業(yè)務，僅靠兼營、混合銷售等方式對兩個稅種進行區(qū)分常常存在劃分不明；在房屋銷售環(huán)節(jié)因無法抵扣開發(fā)過程中產(chǎn)生的進項稅額會造成重復征稅情況。“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況會發(fā)生哪些改變，又會對企業(yè)有哪些重要影響？本文站在企業(yè)角度，從對納稅情況的改變，對企業(yè)帶來不同方面的影響分析，從而提出建議。

二、納稅情況變化

（一）營業(yè)稅改增值稅

原有營業(yè)稅制度下，企業(yè)應納稅額核算簡單，即用商品或服務價格乘以適用稅率就可計算。而改增值稅后，銷售收入和銷售成本需扣減所含的增值稅額，計算復雜得多。作為營改增的一大亮點就是將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，企業(yè)即可將新增的不動產(chǎn)納入抵扣，從而使減稅規(guī)模進一步擴大，有利于企業(yè)更新設備、轉型升級。

（二）土地增值稅扣除項目減少

土地增值稅計算依據(jù)于增值稅額及稅率，增值稅率等于增值額除以扣除項目。營業(yè)稅是價內稅，是企業(yè)成本支出的一部分，計入到扣除項目中，而增值稅作為價外稅，無法作為企業(yè)成本支出，不能納入土地增值稅的扣除項目中，導致增值額和增值率都會升高，從而加重稅收負擔。

（三）企業(yè)所得稅核算因營業(yè)利潤變化而變化

因營業(yè)稅和增值稅稅制結構存在較大差異，帶來企業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本等指標都有不小變化，從而影響企業(yè)所得稅的計算。

三、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

通過對企業(yè)的納稅情況影響，可見“營改增”會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來影響，以下從稅負、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流和財務管理水平詳細闡述影響。

（一）稅負影響

“營改增”政策明確指出“新增試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上予以延續(xù)，對老合同、老項目以及特定行業(yè)采取過渡性措施”，確?！盃I改增”的實施能夠帶來絕大部分企業(yè)稅負降低的政策效果。但具體到單個企業(yè)，其稅負是增加還是減少，更多取決于企業(yè)自身管理水平。

李釗（2017）通過定性評價和定量分析證實這一點，指出“營改增”后從水質改革能降低稅負，但因上游供應商可能無法開具專票且對企業(yè)資金充足性提出更高要求且會計賬務處理難度增大從而加重稅負，通過計算盈虧平衡點來說明稅負的影響。張福梅、胡細英（2016）亦通過營業(yè)稅和增值稅稅負相同臨界點計算，從而推出當（地價/應納收入+可抵扣成本/應納收入）大于0.495或小于0.495，企業(yè)稅負較之前降低或加重。孫作林（2015）同樣也以案例形式計算“營改增”前后稅負相同的點，從而說明若企業(yè)偏離該平衡點，將會給企業(yè)稅負帶來不同影響。

（二）經(jīng)營情況影響

在營業(yè)收入方面，營業(yè)稅為價內稅，增值稅為價外稅，“營改增”后企業(yè)銷售收入中的增值稅額不能作為收入的一部分，從而使企業(yè)收入下降；在營業(yè)成本方面，因進項稅額可以抵扣，企業(yè)營業(yè)成本隨之下降，但需注意房地產(chǎn)企業(yè)上游為建筑業(yè)，建筑業(yè)人員成本占比較大且該部分無法獲取專用發(fā)票且材料等采購較為來源較廣，若建筑業(yè)采用簡易計稅法，則房地產(chǎn)企業(yè)只有3%的進項用于抵扣，成本下降幅度較弱甚至成本增加。在營業(yè)稅金及附加方面，“營改增”后營業(yè)稅金及附加只含土地增值稅和城建稅及附加，從而使其下降。

而陸珂（2017）指出了建筑安裝成本是房地產(chǎn)企業(yè)最主要的成本，建筑業(yè)成本的轉嫁也有可能企業(yè)帶來成本的增加。甄月萍（2015）和張運賢（2014）亦通過建筑業(yè)成本來說明房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本會增加。

（三）現(xiàn)金流影響

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營周期長、投資規(guī)模大，為了保障企業(yè)運轉需有充足的現(xiàn)金流來支持。在實際操作中，企業(yè)為擴大現(xiàn)金流，會采取期房銷售形式提前回籠資金，減少自身資金的投入從而降低利息費用。這種銷售方式使得企業(yè)在經(jīng)營前期形成較大的預售收入，“營改增”后產(chǎn)地產(chǎn)項目前期有較大的進項用于抵扣，且預售階段減按3%預繳增值稅，這些行為使得企業(yè)現(xiàn)金流出量減少，有利于企業(yè)現(xiàn)金流增加，利于企業(yè)長遠發(fā)展。

（四）財務管理影響

“營改增”帶來新舊政策轉換、稅務核算變化等問題，財務人員在票據(jù)管理、會計核算優(yōu)化和納稅申報等方面遇到了更多挑戰(zhàn)。在發(fā)票方面，進項發(fā)票的取得影響著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能否實現(xiàn)抵扣，就要求企業(yè)在采購環(huán)節(jié)進行管控，嚴格把控發(fā)票管理；在核算上，財會[2016]22 號文件規(guī)定一般納稅人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”等明細科目，然后對收入和費用進行價稅分開核算，對于兼營不同稅率的應稅項目同樣進行分別核算，這就要求會計人員不斷學習提升，從而適應“營改增”政策變化的要求。

四、建議

通過“營改增”對企業(yè)納稅變化，從而對企業(yè)的稅負、經(jīng)營情況、現(xiàn)金流和財務管理四個方面進行影響分析，發(fā)現(xiàn)“營改增”后，企業(yè)稅負增減變動和成本控制還是取決于企業(yè)自身管理水平?；诖耍髽I(yè)在“營改增”后，應首先要加強知識學習，從而提高相關人員專業(yè)知識和管理水平，也可通過成立納稅管理部門，加強財務內部管理，加強發(fā)票管理、準確進行賬務核算，從而保證成本及收入和應稅額準確性。其次，通過調整經(jīng)營模式和商業(yè)模式來降低稅負，如增加樓盤的銷售數(shù)量，減少房地產(chǎn)項目的周期，減少稅負壓力；大力推廣商業(yè)地產(chǎn)銷售由于商業(yè)地產(chǎn)客戶獲得增值稅發(fā)票后可以抵扣，房地產(chǎn)開發(fā)公司通過商業(yè)地產(chǎn)對企業(yè)客戶的銷售，可以轉嫁稅負，降低自身成本。最后，合理籌劃增值稅抵扣鏈條，如房地產(chǎn)內部存在供應鏈關系，不利于進項稅額抵扣，可以改為單獨公司，使得可抵扣的進項稅額最大化。（作者單位為云南公投建設集團第十工程有限公司）