(中南財經(jīng)政法大學(xué) 湖北 武漢 430073)

如今，我國的經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出多樣化，并且具有較高的復(fù)雜性，對一個企業(yè)來說會計核算工作尤為重要。在會計實務(wù)中必須要保證會計核算信息與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相匹配，這其中就涉及到了一項重要的會計原則——實質(zhì)重于形式原則。在合理運用該原則的情況下，能夠讓會計核算信息與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相符，這樣會計工作就可以對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實施有效指導(dǎo)，除此之外，實質(zhì)重于形式原則也能體現(xiàn)出會計人員的職業(yè)道德?？偠灾?，有效的使用實質(zhì)重于形式原則，能將企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等真實、公允的反映出來，對于提升企業(yè)的會計核算質(zhì)量有著十分重大的意義。

一、實質(zhì)重于形式會計原則運用及其問題與對策

(一)實質(zhì)重于形式原則的概述

1.實質(zhì)重于形式原則的基本含義

在企業(yè)會計制度中規(guī)定，企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不應(yīng)只按照它們的法律形式。所以我們可以得出，在我國的會計行業(yè)中，實質(zhì)重于形式會計原則作為一個基本原則，給會計的核算工作提供了一定的理論指導(dǎo)。因此，在企業(yè)的交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律形式相異時，更應(yīng)該注重交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)?，F(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨著時代的發(fā)展變得更加的復(fù)雜，其法律表現(xiàn)形式也更加的多樣，由此帶來更多的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律表現(xiàn)的不同。所以若想確保會計信息的可靠性與相關(guān)性，就不能只依賴于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律表現(xiàn)形式，而更應(yīng)該關(guān)注其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

現(xiàn)如今，實質(zhì)重于形式原則廣泛的運用于會計實務(wù)處理中，該原則還應(yīng)用于會計核算與會計監(jiān)督中的各個環(huán)節(jié)，該原則位于企業(yè)會計信息質(zhì)量要求的重要位置。若將實質(zhì)重于形式原則運用于會計核算過程中，就能提高會計的核算能力。相反，若在實務(wù)中沒有利用該原則，就不能反映出交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，更有甚者，會與其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相背離，進(jìn)而導(dǎo)致會計信息使用者利用錯誤的會計信息做出不正確的決策。所以，企業(yè)在實際處理日常經(jīng)營業(yè)務(wù)時，必須按照實質(zhì)重于形式原則，注重交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

2.實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的具體運用

(1)實質(zhì)重于形式原則在會計確認(rèn)上的運用

①負(fù)債要素確認(rèn)

實質(zhì)上，企業(yè)中的負(fù)債是指在約定期限之后一定要償還的經(jīng)濟(jì)債務(wù)。實質(zhì)重于形式原則在負(fù)債方面的運用主要是在是否確認(rèn)預(yù)計負(fù)債上。例如，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日前就被起訴，而且相關(guān)材料可以證明其有很有可能會敗訴，并且能夠合理地估計與該項訴訟相關(guān)的現(xiàn)時義務(wù)的金額，就應(yīng)當(dāng)依據(jù)實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)這項預(yù)計負(fù)債。再如，企業(yè)提供在售后一定期限內(nèi)免費修理已售商品，在形式上看，企業(yè)并沒有于銷售時發(fā)生相關(guān)維修費用。但企業(yè)依據(jù)以往的銷售經(jīng)驗，能夠了解的到，企業(yè)賣出的商品總是會有些需要返回維修，即在銷售商品的同時，企業(yè)預(yù)計將要支付一項費用，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)該將其確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

②收入要素確認(rèn)

根據(jù)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，可以得知，在商品交易的過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則，從實質(zhì)上進(jìn)行判斷，而不再僅僅以商品是否發(fā)出、是否收取貨款為標(biāo)準(zhǔn)。

③費用要素確認(rèn)

實質(zhì)重于形式原則在費用要素上的應(yīng)用主要體現(xiàn)在借款費用上，即借款費用是資本化計入有關(guān)成本還是直接計入當(dāng)期損益。據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，自行生產(chǎn)或者購建的資產(chǎn)，在達(dá)到了估計可以出售或者使用狀態(tài)后，發(fā)生的借款費用支出應(yīng)該計入當(dāng)期損益，不可以資本化計入成本賬戶。

(2)實質(zhì)重于形式原則在會計計量方面的運用

在會計計量時，在確定計量尺度和金額時應(yīng)該以交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來確認(rèn)。例如，在處于通貨膨脹特殊時期時，會計的計量模式名義貨幣單位應(yīng)該轉(zhuǎn)變?yōu)橐话阗徺I力單位；在判斷企業(yè)資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，為了反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，應(yīng)該將資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或者可回收金額與成本或者賬面價值相比，如果前面的價值低于后面的價值，將它們之間的差計入相應(yīng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備中；再如，企業(yè)擁有另一公司的股權(quán)低于百分之二十，但在實質(zhì)上能夠控制該公司，此時根據(jù)實質(zhì)重于形式原則應(yīng)該使用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。

3.實質(zhì)重于形式原則在會計記錄方面的運用

在會計記錄時，企業(yè)在確定記錄標(biāo)準(zhǔn)和金額時應(yīng)該根據(jù)某一交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。例如，企業(yè)為了獲取短期的經(jīng)濟(jì)利益，將手中閑置資金用來購買一批短期有價證券，后來因為某些原因?qū)е缕髽I(yè)實際擁有該項投資的時間超過了一個會計年度，固然從外部形式上看，該項投資持續(xù)時間在一年以上，應(yīng)該歸屬于長期投資，但是從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上來看，這項投資仍然保持著原來獲取短期經(jīng)濟(jì)利益的目的，所以還需列為短期投資，而不需要賬戶調(diào)整。

(二)實質(zhì)重于形式原則運用中存在的問題

即使實質(zhì)重于形式原則在實務(wù)中的運用已經(jīng)十分廣泛，但是在實際應(yīng)用中還殘留著一些難題沒有被解決，該原則的價值沒有被發(fā)揮到最大。

1.實質(zhì)重于形式原則對會計人員專業(yè)素質(zhì)的要求

實質(zhì)重于形式原則給會計人員留下了很大的空間去進(jìn)行會計職業(yè)判斷，但是，我國會計人員的綜合素質(zhì)并不相同，導(dǎo)致對相同情況會有不同的處理方式。其中有一部分人是因為能力不高，不能做到實質(zhì)重于形式，而有些人則是故意打著實質(zhì)重于形式原則的擦邊球，進(jìn)行人為操縱、調(diào)節(jié)利潤。所以，為了能更真實、可靠地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，需要提高會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。

2.實質(zhì)重于形式原則與其他會計原則的協(xié)調(diào)

在會計人員的實務(wù)操作過程中，遵守實質(zhì)重于形式原則進(jìn)行的某些處理方法，有時會與權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、可比性等會計原則相悖，按照不同的會計原則進(jìn)行會計核算，可能會出現(xiàn)不同的結(jié)果。所以在不同的會計原則之間需要協(xié)調(diào)。例如，企業(yè)原先采用直線法對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，若按照可比性原則，企業(yè)的會計核算方法在不同的會計期間不應(yīng)該隨意發(fā)生改變，但是，隨著時代的發(fā)展，為了更真實、可靠的反映固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，需要將折舊方法改為加速折舊法。

3.實質(zhì)重于形式原則被作為利潤操作工具

眾所周知，企業(yè)最根本的目的是利潤最大化，隨著當(dāng)前社會的不斷發(fā)展進(jìn)步，有更多的企業(yè)為了獲取更高的經(jīng)濟(jì)利益而采取各種手段。強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則的最初目的，是客觀公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，但是，現(xiàn)如今存在大量的實質(zhì)重于形式原則的錯用和亂用。例如，各項資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備涵蓋了彈性范圍，有些企業(yè)通過在業(yè)績較好的年度多計提減值準(zhǔn)備來增加支出、降低利潤；在業(yè)績不好的年度少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來減少支出、提高利潤，進(jìn)而實現(xiàn)操縱利潤的意圖。

(三)解決問題的對策

為了進(jìn)一步發(fā)揮實質(zhì)重于形式原則的作用，解決其在實際運用中存在的問題，可以在實際應(yīng)用時采取以下解決辦法：

1.提高會計人員的綜合能力

當(dāng)交易或事項的法律形式和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不同時，會計人員只有擁有一定的會計判斷技能才能真實的反映企業(yè)的業(yè)務(wù)活動。而會計人員作為會計活動的主體，擁有著一定范圍的主觀能動性，甚至能夠改變會計的處理。為了使財務(wù)報表能夠更加客觀、公允的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，就要對會計人員的職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)提出更高的要求。第一，會計人員可以通過參加職稱考試、注冊會計師考試等途徑來學(xué)習(xí)新的專業(yè)知識，學(xué)習(xí)新的會計核算知識，掌握關(guān)于會計核算的制度變化，使自己的理論知識水平提升。第二，在實際工作中，會計人員要不斷研究新情況，要在復(fù)雜的形式下去偽存真、把握經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，注重積累經(jīng)驗，提高自己的職業(yè)判斷能力。第三，會計人員必須加強(qiáng)誠信道德教育，嚴(yán)格遵守法律和規(guī)章制度、依法做事，真正做到誠信為本、不做假賬，只有這樣才能保證企業(yè)提供的會計信息能夠真實合法的反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

2.把握好該原則的尺度

實質(zhì)重于形式原則要求會計信息客觀、公允，是保證會計信息質(zhì)量的重要原則，但是若過度利用該原則，反倒會降低會計信息的總體質(zhì)量水平，甚至還會給企業(yè)利潤調(diào)控留下空間。所以會計人員應(yīng)該在遵循實質(zhì)重于形式原則的使用前提和限制條件的基礎(chǔ)上，合理把握該原則的運用尺度，使該原則最大限度的發(fā)揮作用。

3.綜合運用所有會計核算原則

會計核算原則是會計實務(wù)的中心思想，但是，在會計實務(wù)中，運用這些會計原則對交易或事項進(jìn)行處理時，通常是多項會計原則一起運用，而不同的會計原則往往會因為從不同的方向?qū)崉?wù)工作指導(dǎo)，彼此就會發(fā)生矛盾沖突。此時，為了解決矛盾，會計人員就要掌握各項會計原則之間的關(guān)系，應(yīng)該以更能提高會計報告信息質(zhì)量，向財務(wù)報告使用者提供更加可靠、相關(guān)的信息作為選擇標(biāo)準(zhǔn)，在恰當(dāng)?shù)奈恢眠\用恰當(dāng)?shù)脑瓌t。

4.熟練掌握各項會計法規(guī)和準(zhǔn)則

隨著時代的發(fā)展進(jìn)步，會計的相關(guān)法律制度也逐漸完善，會計人員應(yīng)該及時學(xué)習(xí)、掌握國家發(fā)布的新會計政策。在會計實務(wù)中，會計人員若要作出職業(yè)判斷，必須了解現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，以法律為準(zhǔn)繩，這樣才能約束、制止會計人員的違法造假行為。會計原則的運用，若是脫離了法律法規(guī)的制約，就只是空談。

5.完善監(jiān)管制度、加深審計工作

實質(zhì)重于形式原則的運用給了會計人員比較大的空間去選擇會計核算方法，靠著會計人員的判斷能力確定一項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律形式是否一致，這就有很大的彈性空間，為會計人員的會計造假和犯罪制造了有利條件。所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)督，進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，保證會計信息的真實可靠。

會計工作與審計工作是相互輔助的，實質(zhì)重于形式原則可以在一定程度上提高會計信息的真實可靠性，但對審計來說就會遭受著很大的風(fēng)險。為了使審計工作更有效，需要審計人員在財務(wù)報表中能夠透過表面看到實質(zhì)，深入的開展審計工作，能夠更為準(zhǔn)確有效的識別企業(yè)的不正常交易、虛增收入等，進(jìn)而來預(yù)防會計信息失真，降低審計風(fēng)險。

6.立足國情,遵循國際會計慣例

我國的會計準(zhǔn)則、會計環(huán)境與國際的會計準(zhǔn)則、會計環(huán)境有很大的不同，所以，在運用實質(zhì)重于形式原則時，不可以直接使用其他國家的會計處理方法，而應(yīng)該根據(jù)我國的國情，具體問題具體分析，根據(jù)實際情況靈活運用會計準(zhǔn)則。

二、結(jié)語

綜上所述，在現(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，不能只是觀察交易或者事項的法律形式，而不考慮其隱藏其中的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。當(dāng)其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與外在的法律形式不一致時，應(yīng)當(dāng)將其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)作為實務(wù)中的指導(dǎo)。隨著我國會計人員綜合素質(zhì)的不斷提高，在實務(wù)中能夠在更大限度上合理地運用實質(zhì)重于形式原則，使我國企業(yè)的會計核算行為更加規(guī)范，進(jìn)而使企業(yè)的會計信息質(zhì)量得以提高，促使我國市場的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，最終使我國的國際競爭力能提升。