(四川省煤田地質(zhì)局一三五隊 四川 瀘州 646000)

一般說來，房地產(chǎn)開發(fā)項目規(guī)模較大，開發(fā)周期較長，利潤率較高，所涉及的金額往往也較為龐大，尤其是稅收，這會占用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一大筆資金。國稅總局對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收征管也格外重視，制定了一系列相關(guān)的稅收政策以達到對房地產(chǎn)稅收整治管理的目的。其中，土地增值稅及企業(yè)所得稅的匯算清繳是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)較為重要的兩個政策。那么，這兩者對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言究竟區(qū)別何在呢？本文將對此問題展開詳細(xì)研究。

一、概念差異

土地增值稅是指對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或出售地上建筑物及附屬物品所獲得的價格增量值征收的稅種。土地價格增值額是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用等支出后的余額。此稅種計征的對象是土地及其建筑物價格的增值額，其計算方式較為復(fù)雜，特別是扣除項目的計算。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)就是對房地產(chǎn)項目進行開發(fā)，完工后出售或投入使用。土地增值稅實行四級超額累進稅率，其依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項目金額后的增值額作為計稅依據(jù)的，內(nèi)容較為靈活，范圍也較廣，故土地增值稅的籌劃非常重要，直接決定著征收稅率的高低。

企業(yè)所得稅是指對中國境內(nèi)的企業(yè)及獲得收入的其他組織所取得的收益為征收對象的一個稅種。企業(yè)所得稅的征稅對象是納稅人的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，進行項目開發(fā)建設(shè)銷售所得稅的管理主要分為兩個部分，即房屋的銷售和開發(fā)建設(shè)工程部分。企業(yè)所得稅的稅率實行25%的比例稅率，繳納是采取按月或季度進行預(yù)繳、年終實行匯算清繳的方式。

從土地增值稅和企業(yè)所得稅的概念中我們可以得出，兩者在課稅對象、計稅方式、稅率、繳納方式上都有一定的差異。

二、匯算時間和納稅地點差異

企業(yè)所得稅是以年為時間單位對其進行匯算清繳，無論銷售的產(chǎn)品是否完工，也不管銷售的方式和進度，也要每年定期進行一次匯算。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，但對于銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，要按預(yù)計毛利率分月或季度計算預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，年終再匯算清繳，多退少補。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人在項目清算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本和其他原因，無法據(jù)以計算土地增值稅的，可預(yù)征土地增值稅，待竣工結(jié)算后進行清算、多退少補。我省實行“先預(yù)交，后清算”的征管辦法，其預(yù)征率為1%至2.5%。房地產(chǎn)的土地增值稅是按項目實施或銷售的項目進行清算，只有當(dāng)項目符合清算條件的時候才能進行清算，按收入扣除其項目后的增值額度進行征稅。

此外，兩者的納稅地點也有所不同，企業(yè)所得稅的征收由機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機構(gòu)負(fù)責(zé)，而土地增值稅應(yīng)向房地產(chǎn)開發(fā)項目的所在地主管稅務(wù)機構(gòu)辦理。

三、匯算清繳的對象差異

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅與其企業(yè)所得稅的匯算清繳的對象也有所差異。房地產(chǎn)項目的企業(yè)所得稅在對其開發(fā)項目進行匯算清繳時時，有幾項基本原則細(xì)分其成本的核算。國家稅務(wù)總局頒發(fā)關(guān)于《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中有明確的規(guī)定，其所屬房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)項目中的各類耗費的項目為其成本對象。而土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位進行核算。如果開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住房的，應(yīng)分別計算增值額。

四、企業(yè)所得稅和土地增值稅扣除項目的差異

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅和土地增值稅之間其扣除項目的方式也有所差別。企業(yè)所得稅的扣除項目主要包括：項目開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本、期間費用、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、營業(yè)外支出、其他合理支出等幾個主要內(nèi)容。而土地增值稅的扣除項目主要包括取得土地使用權(quán)所支付的成本、房地產(chǎn)開發(fā)成本(六大成本項目)、房地產(chǎn)開發(fā)費用(期間費用)、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及其他扣除項目。

雖然房地產(chǎn)企業(yè)所得稅和土地增值稅的扣除項目大致相同，但實質(zhì)還是有較大的差別，總的說來，企業(yè)所得稅扣除的成本費用項目的范圍要廣些，主要表現(xiàn)在：扣除的具體項目和扣除的比例不盡相同。例如，在六大成本項目中：“土地征用及拆遷補償費”的差別在于，土地增值稅中表述的拆遷補償支出是指“凈支出”，與企業(yè)所得稅的“支出”規(guī)定不同；土地閑置費在所得稅中能據(jù)實扣除，而在土地增值稅種不能扣除?！扒捌诠こ藤M”中，企業(yè)所得稅可以將籌建費用扣除，而土地增值稅不能?！盎A(chǔ)設(shè)施費”在企業(yè)所得稅和土地增值稅中的具體扣除項目內(nèi)容一致，但是前者是指開發(fā)項目中發(fā)生的費用，而后者僅限于開發(fā)小區(qū)內(nèi)的費用。兩者在“公共配套設(shè)施費”中的規(guī)定基本一致，但對于有些配套設(shè)施，如在企業(yè)所得稅中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營銷設(shè)施的建設(shè)成本費用應(yīng)計入開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用，即企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所產(chǎn)生的，而在計算土地增值稅時，項目的營銷設(shè)施建設(shè)費應(yīng)歸集為銷售費用處理，不計入開發(fā)成本。

另外，在期間費用和開發(fā)費用的處理上，兩者都有較顯著的差別。企業(yè)所得稅匯算時是對每一年度發(fā)生的期間費用按照稅法相關(guān)規(guī)定扣除后計稅。而土地增值稅在項目清算時，通過是跨年度處理項目的成本費用，其開發(fā)項目的開發(fā)費用不再按照年度匯總計稅，而是采用一定的比例進行扣除。

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)日新月異，而稅收作為國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟的重要手段，其資源配置的作用是不可忽視的。企業(yè)所得稅和土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)最為重要的兩大稅種，它們之間的差異是值得財務(wù)管理人員重視的。本文通過對兩種稅匯算清繳方面的差異分析，不僅有利于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃分析，還能減少在實務(wù)操作中不必要的失誤，提高稅收處理的準(zhǔn)確性和高效性，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對這兩種稅的計稅方式提供思路和理論支持。