鄭 和 園

(安徽大學(xué) 法學(xué)院，合肥 230601)

審計(jì)是國家治理的重要手段，審計(jì)監(jiān)督是完善國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要途徑。我國《審計(jì)法》自2006年修訂以來，其在監(jiān)督制約權(quán)力運(yùn)行方面卓有成效，并逐漸進(jìn)階為推進(jìn)民主法治、加強(qiáng)反腐倡廉、維護(hù)國家安全等內(nèi)容的治理手段，但隨著社會(huì)變遷及制度發(fā)展，其在管理體制及有效履行職責(zé)等方面的問題趨于嚴(yán)重。為矯正制度偏失，2017年黨的十九大報(bào)告在“健全黨和國家監(jiān)督體系”部分明確指出“改革審計(jì)管理體制，完善統(tǒng)計(jì)體制”。這一重大方針政策為審計(jì)監(jiān)督制度指明了新時(shí)代改革和法治的方向，表明當(dāng)前審計(jì)監(jiān)督制度面臨復(fù)雜矛盾與挑戰(zhàn)，應(yīng)適時(shí)調(diào)適與革新以契合全面深化改革要求。在新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想形成的歷史背景下，我國審計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)以治理現(xiàn)代化為導(dǎo)向，向“審計(jì)獨(dú)立”“審計(jì)全覆蓋”等方略實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)變，合理利用審計(jì)資源，達(dá)致監(jiān)督功效。畢竟，國家治理資源稀缺性是國家審計(jì)活動(dòng)得以存在的根本前提。[1]本文以《審計(jì)法》的修訂為核心，綜合考察相關(guān)法律政策的影響及要求，從國家發(fā)展戰(zhàn)略的高度把握《審計(jì)法》改進(jìn)的基本脈搏，提出治理現(xiàn)代化導(dǎo)向下我國審計(jì)監(jiān)督制度的完善路徑。

一、我國審計(jì)監(jiān)督制度存在的主要問題及其原因分析

當(dāng)今中國，經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題愈發(fā)呈現(xiàn)交叉性、整合性及動(dòng)態(tài)性特征，現(xiàn)行《審計(jì)法》已難以應(yīng)對(duì)新問題及新趨向，其固有困境使審計(jì)監(jiān)督制度的發(fā)展?jié)摿肮δ軘U(kuò)大化得不到真正發(fā)揮，導(dǎo)致運(yùn)行中的價(jià)值混亂。綜而言之，其主要之固有困境體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：

(一)審計(jì)監(jiān)督制度對(duì)審計(jì)監(jiān)督權(quán)之設(shè)定存在理論認(rèn)知偏差

現(xiàn)行《審計(jì)法》在審計(jì)權(quán)力來源上存在理論認(rèn)知偏差、過于粗放的問題，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失。虛置憲法委托的立法不作為和突破法律保留而致使法律專屬權(quán)損害都導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失。[2]其一，《憲法》作為國家的根本大法，具有宏觀性、抽象性等特點(diǎn)，其所規(guī)定的調(diào)整事項(xiàng)屬于國家最根本的治理內(nèi)容?！稇椃ā芬?guī)定的公權(quán)力運(yùn)行機(jī)制需要通過委托的方式將相關(guān)事項(xiàng)交給立法機(jī)關(guān)進(jìn)行細(xì)化規(guī)定。就《憲法》第91條規(guī)定而言，該條文在技術(shù)上體現(xiàn)出委托立法之內(nèi)涵，然而現(xiàn)行《審計(jì)法》總則部分并未明確審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的內(nèi)容、形式及程度等。其二，審計(jì)署的諸多職權(quán)由《審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)定，實(shí)質(zhì)上突破了法律保留原則，形成了由國務(wù)院規(guī)定最高審計(jì)機(jī)關(guān)“職責(zé)”的事實(shí)，這造成突破《憲法》規(guī)定的質(zhì)疑，無疑不利于審計(jì)署獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，存在審計(jì)監(jiān)督權(quán)履行程度受國務(wù)院影響的弊害。實(shí)踐層面看，盡管最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)署的獨(dú)立性能夠得到足夠保證，但《審計(jì)法》之規(guī)定使審計(jì)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的固有弊病在審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)全覆蓋背景下變得更加“不合時(shí)宜”，有與《憲法》規(guī)定相左之嫌，在當(dāng)前制度設(shè)計(jì)的理論邏輯中無法獲得合法性證成。

(二)審計(jì)監(jiān)督制度的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制難以保障審計(jì)獨(dú)立性

基于特定歷史和社會(huì)背景，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制有利于加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和政府工作部署，并在規(guī)范政府權(quán)力、實(shí)現(xiàn)反腐倡廉、促進(jìn)良政善治等方面具備獨(dú)特理論話語。隨著制度定位、價(jià)值和范式轉(zhuǎn)變，獨(dú)立性缺失使其規(guī)制場(chǎng)域局限、發(fā)展空間受制等弊端愈發(fā)凸顯。其一，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制在實(shí)踐中已徒具形式，并實(shí)質(zhì)上加深了部門間權(quán)力博弈，有礙審計(jì)監(jiān)督權(quán)行使。即“審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主”基本被架空，部門間復(fù)雜的權(quán)力博弈易導(dǎo)致審計(jì)效率下降，實(shí)踐中基本上都是地方政府決定審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人任免，向上級(jí)機(jī)關(guān)征求意見明顯流于形式。根據(jù)湖南省懷化市審計(jì)局工作人員介紹，在其對(duì)該地13個(gè)縣(市、區(qū))基層審計(jì)機(jī)關(guān)調(diào)研時(shí)發(fā)現(xiàn)，62%的班子成員調(diào)整沒有事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)意見，雙重管理流于形式。[3]改革雙重領(lǐng)導(dǎo)體制并非必然選擇，2006年修訂的《審計(jì)法》繼續(xù)延用雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，但并未給予雙重領(lǐng)導(dǎo)體制具體的制度保障以發(fā)揮其應(yīng)有效能，缺乏落實(shí)措施。其二，《審計(jì)法》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)政預(yù)算由同級(jí)人民政府予以保證，在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制內(nèi)，審計(jì)機(jī)關(guān)預(yù)算額度受制于地方政府部門，難以確保審計(jì)獨(dú)立性。根據(jù)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的有關(guān)會(huì)議記錄，許多國家的審計(jì)機(jī)關(guān)都認(rèn)為預(yù)算經(jīng)費(fèi)不足直接影響審計(jì)工作的推行及成效。[4]此規(guī)定還會(huì)導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督權(quán)行使?fàn)顩r受制于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，直接影響審計(jì)整體效能的發(fā)揮。其三，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制使得我國審計(jì)監(jiān)督制度具有明顯的內(nèi)部審計(jì)特征，其效能還受制于地方黨政領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)工作的重視與否。在針對(duì)學(xué)者、審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員、人大工作人員專項(xiàng)調(diào)研中，77.8%的人認(rèn)為雙重領(lǐng)導(dǎo)體制已經(jīng)演變成以當(dāng)?shù)卣I(lǐng)導(dǎo)為主的“單一”領(lǐng)導(dǎo)體制。[5]當(dāng)?shù)胤秸c中央政府、地方各級(jí)部門之間發(fā)生利益沖突時(shí)，地方政府可能會(huì)權(quán)衡自身利益對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行干涉，從而導(dǎo)致審計(jì)真實(shí)性的問題。

(三)審計(jì)監(jiān)督制度的規(guī)制范圍過窄，難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋

現(xiàn)行審計(jì)監(jiān)督制度之規(guī)制范圍能較好滿足簡(jiǎn)單現(xiàn)代性時(shí)期的發(fā)展需求，卻很難走出邏輯自洽和實(shí)用性的雙重困境，過于僵化和邊界分明。其一，從我國《審計(jì)法》第二條規(guī)定的規(guī)制對(duì)象及范圍來看，其規(guī)制對(duì)象和范圍明顯難以達(dá)到“審計(jì)全覆蓋”要求，而“財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支”主要屬于公共資金之審計(jì)監(jiān)督意涵，而作為核心的國有資產(chǎn)和國有資源在現(xiàn)有《審計(jì)法》中并沒有得到足夠重視和規(guī)范，使審計(jì)監(jiān)督缺少足夠法律支撐。實(shí)質(zhì)上，審計(jì)監(jiān)督對(duì)象還應(yīng)當(dāng)包括各級(jí)人大、政協(xié)、企事業(yè)組織、各類社會(huì)團(tuán)體，還包括使用公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源的國有企業(yè)、混合企業(yè)等。其二，作為國家治理體系重要組成部門的公共政策，其制定、實(shí)施及終結(jié)效果需要通過審計(jì)開展監(jiān)督。政策審計(jì)能夠促使相關(guān)政策得到更加合理有效落實(shí)，亦是對(duì)國家一系列方針政策促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展增速的效果監(jiān)督。政策審計(jì)是貫徹落實(shí)審計(jì)全覆蓋的應(yīng)有內(nèi)容，是促進(jìn)政策措施優(yōu)化的基本手段。但我國現(xiàn)行《審計(jì)法》并無相關(guān)規(guī)定，做出相關(guān)規(guī)定迫在眉睫。其三，政府責(zé)任審計(jì)并未給予行政體制改革提供足夠的理論和實(shí)踐支撐，審計(jì)監(jiān)督在相關(guān)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域缺乏嘗試。例如，環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)并沒有在各地真正得到有效落實(shí)。[6]因此，《審計(jì)法》的規(guī)制范圍明顯不利于審計(jì)監(jiān)督的實(shí)施。

(四)審計(jì)監(jiān)督制度難以保障績(jī)效審計(jì)的有效開展

當(dāng)前，由于我國政府管理體系和政府工作人員自身存在諸多問題，政府管理效率并未得到有效提高，而政府管理效率又會(huì)直接影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。對(duì)于一個(gè)有效率的政府來說，只要經(jīng)濟(jì)社會(huì)有需要，它就必須及時(shí)作出回應(yīng)，并為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供高效優(yōu)質(zhì)的服務(wù)——這也是對(duì)政府最基本的要求。[7]績(jī)效審計(jì)作為改進(jìn)政府部門績(jī)效的新理念和新方法，如今已在許多國家得到落實(shí)?？?jī)效審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)用科學(xué)的方法、標(biāo)準(zhǔn)和程度，對(duì)政府機(jī)關(guān)的業(yè)績(jī)、成就和實(shí)際工作做出盡可能準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，以此提高和改善被審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效。2008年審計(jì)署制定的《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出：“強(qiáng)調(diào)在注重真實(shí)性、合法性審計(jì)的同時(shí)，全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)。”隨后國家和中央政府部門頒布的多部規(guī)范性文件也都提出開展績(jī)效審計(jì)要求?？?jī)效審計(jì)有利于被審計(jì)機(jī)關(guān)和人員更加公平地實(shí)施政府管理，具有促進(jìn)政府管理的“合法性”向“合法性+合理性”轉(zhuǎn)變的制度價(jià)值。此外，績(jī)效審計(jì)還有利于公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源向更加可持續(xù)發(fā)展的方向轉(zhuǎn)變，進(jìn)而改進(jìn)政府治理模式。現(xiàn)行《審計(jì)法》僅對(duì)績(jī)效審計(jì)做了原則性規(guī)定，對(duì)其審計(jì)范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法和程度等內(nèi)容付之闕如，影響了審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)開展和國家政策方針之實(shí)施。盡管2010年修訂的《審計(jì)法實(shí)施條例》第五條第二款有所規(guī)定，但仍然需要《審計(jì)法》對(duì)績(jī)效審計(jì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步釋明。

(五)審計(jì)監(jiān)督制度中審計(jì)相關(guān)人員的責(zé)任制度缺失

法律責(zé)任的設(shè)立有利于法律義務(wù)的履行，在審計(jì)監(jiān)督制度中針對(duì)相關(guān)主體之義務(wù)規(guī)范設(shè)置法律責(zé)任，有利于權(quán)責(zé)平衡及制度落實(shí)。一般而言，被審計(jì)機(jī)關(guān)及其主管人員和主要責(zé)任人員是《審計(jì)法》及其他相關(guān)法律法規(guī)約束的主要責(zé)任主體。其一，現(xiàn)行《審計(jì)法》存在審計(jì)責(zé)任主體缺失的問題，從《審計(jì)法》第六章規(guī)定的內(nèi)容來看，主要是被審計(jì)機(jī)關(guān)及其主管人員和主要責(zé)任人員的責(zé)任，而對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其主管人員和審計(jì)人員的規(guī)定較少。實(shí)際上，審計(jì)機(jī)關(guān)及其主管人員和審計(jì)人員是有效行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)的主體，如果缺少嚴(yán)格的責(zé)任約束，則難以保障其審查的合法性、全面性及效率性。審計(jì)機(jī)關(guān)及其主管人員和審計(jì)人員必須對(duì)其實(shí)施的違法審計(jì)行為承擔(dān)責(zé)任?，F(xiàn)行《審計(jì)法》規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)的諸多職權(quán)，但是對(duì)其具體職責(zé)卻規(guī)定過少，并未體現(xiàn)權(quán)責(zé)一致或權(quán)責(zé)平衡的法律理念。其二，在追究相關(guān)單位和人員責(zé)任方面，責(zé)任的懲罰功能將發(fā)揮主導(dǎo)地位，現(xiàn)行《審計(jì)法》包括諸多禁止性規(guī)范及義務(wù)性規(guī)范，但很多規(guī)范并沒有相應(yīng)違法后果，出現(xiàn)《審計(jì)法》實(shí)施無力之感。責(zé)任條款和違法后果之間呈現(xiàn)相當(dāng)?shù)墓δ芑パa(bǔ)性和不可替代性，僅僅只是依靠宣導(dǎo)性的法律條文是不可能真正發(fā)揮法律制度的約束功能的。《審計(jì)法》存在大量的義務(wù)性規(guī)范，但是只規(guī)定了行為模式而沒有具體的法律后果，導(dǎo)致《審計(jì)法》的實(shí)施效果大打折扣。其三，實(shí)踐中委托審計(jì)的情況越來越普遍，審計(jì)機(jī)關(guān)將不涉及國家秘密的審計(jì)事項(xiàng)委托給社會(huì)中介組織，同時(shí)也會(huì)聘請(qǐng)專業(yè)技術(shù)人員參與審計(jì)。受委托的單位和人員如果違反審計(jì)法律法規(guī)，致使相關(guān)主體正當(dāng)權(quán)益受到損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。

此外，現(xiàn)行《審計(jì)法》的滯后性使其與相關(guān)法律法規(guī)存在銜接問題?！秾徲?jì)法》自2006年修訂至今，我國現(xiàn)有法律制度和政策體系的演變使得《審計(jì)法》與其他法律法規(guī)在諸多方面存在沖突，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督權(quán)運(yùn)行障礙，需要適時(shí)做出修訂，以實(shí)現(xiàn)其與相關(guān)法律法規(guī)之銜接。

綜上，隨著新時(shí)代中國特色社會(huì)主義思想的萌芽與實(shí)踐，國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化發(fā)展對(duì)審計(jì)監(jiān)督制度提出了更高要求，現(xiàn)行《審計(jì)法》部分內(nèi)容已不能適應(yīng)當(dāng)前及今后國家審計(jì)工作要求，亟需修訂以化解《審計(jì)法》內(nèi)部沖突以及與相關(guān)法律法規(guī)的沖突。

二、我國審計(jì)監(jiān)督制度完善的依據(jù)及革新方向

(一)法理層面

《審計(jì)法》的核心是圍繞審計(jì)監(jiān)督權(quán)而展開，審計(jì)監(jiān)督權(quán)是行政權(quán)力的重要組成部分，依據(jù)公共受托責(zé)任理論而產(chǎn)生。審計(jì)權(quán)具有法定性、獨(dú)立性、綜合性和制衡性等屬性。[8]因此，審計(jì)監(jiān)督制度完善應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以下制度狀態(tài)：其一，依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，審計(jì)監(jiān)督權(quán)的權(quán)力主體、權(quán)利客體和權(quán)利范圍等構(gòu)成因素均是由法律規(guī)定，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、表現(xiàn)形式等構(gòu)成應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定產(chǎn)生；其二，審計(jì)監(jiān)督權(quán)是公權(quán)力對(duì)公權(quán)力的監(jiān)督，必須保障其在權(quán)力體系內(nèi)的職能、組織、人員上的獨(dú)立性，不能成為其他部門的附屬權(quán)力，不受利益所掣肘，獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督制度的靈魂；其三，審計(jì)監(jiān)督權(quán)是國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)免疫系統(tǒng)，包含“防護(hù)、清除、修補(bǔ)”等功能，并且能夠通過發(fā)現(xiàn)帶有普遍性和傾向性的問題從宏觀上為我國制度改革提供依據(jù)；其四，審計(jì)監(jiān)督職能能夠避免公權(quán)力的濫用，減少財(cái)政財(cái)務(wù)收支的肆意妄為，推動(dòng)法治政府建設(shè)。權(quán)力控制論認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是一種權(quán)力制約工具，國家審計(jì)事實(shí)上是立法權(quán)與行政權(quán)之間相互制衡的手段和機(jī)制。[9]審計(jì)監(jiān)督效果一定程度上需要通過立法不斷完善權(quán)力行使過程，實(shí)現(xiàn)權(quán)力控制，并提供審計(jì)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，《審計(jì)法》不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展而修改是權(quán)力制約之因應(yīng)。此即國家審計(jì)監(jiān)督作為國家監(jiān)督體系之基礎(chǔ)和有機(jī)組成部分的內(nèi)在邏輯。因此，完善審計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)保障審計(jì)監(jiān)督權(quán)的獨(dú)立行使，使其有效實(shí)現(xiàn)權(quán)力監(jiān)督權(quán)力，進(jìn)而促進(jìn)法治政府建設(shè)。

(二)政策層面

近年來，完善審計(jì)監(jiān)督制度的相關(guān)政策文件大量出臺(tái)，并將審計(jì)監(jiān)督制度的體系定位予以提高，對(duì)審計(jì)在國家治理體系中的作用愈發(fā)重視。此點(diǎn)在國家重大方針政策中屢次提出。2014年國務(wù)院出臺(tái)的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，明確提出政策審計(jì)和審計(jì)全覆蓋的兩個(gè)關(guān)鍵性命題；2014年，黨的十八屆四中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》提出“完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)”；2015年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》確立，到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。2018年黨的十九大報(bào)告中“健全黨和國家監(jiān)督體系”部分指出：“改革審計(jì)管理體制，完善統(tǒng)計(jì)體制?！币虼?，從這一系列國家重大方針政策所確定的改革任務(wù)來看，我國要進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)促進(jìn)國家決策部署落實(shí)的保障作用，需要通過《審計(jì)法》等審計(jì)法律制度實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督制度對(duì)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的推動(dòng)作用。

(三)實(shí)踐層面

當(dāng)前，國內(nèi)關(guān)于審計(jì)監(jiān)督制度完善的研究頗多，諸多制度實(shí)踐亦能夠?yàn)槲覈晟啤秾徲?jì)法》提供重要的參考依據(jù)，對(duì)我國《審計(jì)法》的法治化進(jìn)程大有裨益，亦豐富了我國審計(jì)法治化的理論基礎(chǔ)及實(shí)踐邏輯。實(shí)踐中，我國《審計(jì)法》越來越難以發(fā)揮其監(jiān)督功能，難以跟上治理現(xiàn)代化發(fā)展的步伐。歸納我國審計(jì)理論研究及地方實(shí)踐改革經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)《審計(jì)法》修訂和完善的主要實(shí)踐依據(jù)在于:其一，提高審計(jì)獨(dú)立性的需要。實(shí)踐中，需要通過體制機(jī)制的構(gòu)建，來加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)自身效能的提升和對(duì)審計(jì)對(duì)象的監(jiān)督。其二，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的需要。即按照國家全面深化改革等戰(zhàn)略布局的協(xié)調(diào)推進(jìn)之需，審計(jì)機(jī)關(guān)依法履行審計(jì)職能，公平公正行使職權(quán)，實(shí)現(xiàn)同責(zé)同審，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。其三，強(qiáng)化審計(jì)專業(yè)化需求。提高審計(jì)人員的專業(yè)化能力及審計(jì)職業(yè)化水平，從職業(yè)隊(duì)伍建設(shè)、業(yè)務(wù)規(guī)范、獎(jiǎng)懲機(jī)制、責(zé)任機(jī)制等構(gòu)件來保證審計(jì)監(jiān)督制度實(shí)施。

申言之，在充分總結(jié)理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，及時(shí)推動(dòng)《審計(jì)法》的修訂和完善，同時(shí)健全審計(jì)相關(guān)配套制度，使《審計(jì)法》的修訂與完善能夠順應(yīng)我國審計(jì)體制機(jī)制發(fā)展的深刻變革。

三、完善我國審計(jì)監(jiān)督制度的實(shí)現(xiàn)路徑

審計(jì)實(shí)質(zhì)上是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國家治理這個(gè)大系統(tǒng)中一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。[10]基于上文對(duì)審計(jì)監(jiān)督制度現(xiàn)狀及立法缺陷的深度剖析，總體上，我國需盡快完善審計(jì)監(jiān)督制度。此前，學(xué)界和實(shí)務(wù)部門廣為認(rèn)可的改革方案是將“行政型審計(jì)體制”改為“立法型審計(jì)體制”，通過修訂2004年修正的《憲法》第91條進(jìn)行根本上的體制轉(zhuǎn)變。無疑，立法型審計(jì)體制具有諸多優(yōu)勢(shì)，能夠較快較好發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督價(jià)值。然而，我國當(dāng)前并不具備將“行政型審計(jì)體制”立刻改為“立法型審計(jì)體制”的制度現(xiàn)實(shí)。2018年3月發(fā)布的《憲法》修正案對(duì)審計(jì)監(jiān)督制度并未做出改變即是驗(yàn)證。這一事實(shí)表明，我國“行政型審計(jì)體制”將在未來較長一段時(shí)間內(nèi)保持穩(wěn)定，要使現(xiàn)有審計(jì)監(jiān)督制度滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求，通過修訂《審計(jì)法》及其相關(guān)配套制度無疑是當(dāng)務(wù)之急和必要選擇?！秾徲?jì)法》的修訂應(yīng)重視審計(jì)監(jiān)督權(quán)的法律定位，確?！秾徲?jì)法》的可操作性和明確性，由于《審計(jì)法》的修訂是一個(gè)系統(tǒng)復(fù)雜并需要進(jìn)行深刻論證的重要立法工程，本文提出如下三方面的實(shí)現(xiàn)路徑。

(一)明確審計(jì)監(jiān)督權(quán)的法律定位，增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性制度構(gòu)建

審計(jì)監(jiān)督權(quán)與國家治理存在內(nèi)在聯(lián)系，審計(jì)監(jiān)督權(quán)是國家治理的手段及重要保障之一。一方面，審計(jì)監(jiān)督制度完善應(yīng)當(dāng)以推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為目標(biāo)，圍繞國家治理的各項(xiàng)任務(wù)，在更大領(lǐng)域、更高層次范圍內(nèi)發(fā)揮制度價(jià)值，其參與國家治理的廣度和深度，是衡量國家審計(jì)基石作用的標(biāo)準(zhǔn)和尺度；另一方面，使審計(jì)監(jiān)督權(quán)在國家治理體系中發(fā)揮真正的保障作用，服務(wù)于國家治理體系，對(duì)國家治理體系中的主體展開監(jiān)督和制約，揭露違法犯罪實(shí)施，提出完善和改革措施，推動(dòng)國家各項(xiàng)政策和決策部署有效實(shí)施，實(shí)現(xiàn)國家治理中的權(quán)力均衡。在審計(jì)監(jiān)督制度完善中，應(yīng)當(dāng)通過修訂《審計(jì)法》明確審計(jì)監(jiān)督權(quán)定位，規(guī)定國家審計(jì)機(jī)關(guān)是國家治理體系中專司監(jiān)督工作的職能部門。審計(jì)監(jiān)督權(quán)是國家治理的基石和重要保障，在《審計(jì)法》總則中增加“促進(jìn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化”的內(nèi)容。

獨(dú)立性是審計(jì)監(jiān)督制度的本質(zhì)特征，《憲法》已經(jīng)為審計(jì)獨(dú)立性確立了關(guān)鍵的法理基礎(chǔ)。審計(jì)獨(dú)立性所具有的權(quán)威性、客觀性價(jià)值，對(duì)完善《審計(jì)法》意義重大。因此，《審計(jì)法》修訂的首要任務(wù)是提升審計(jì)獨(dú)立性，以更好地發(fā)揮其監(jiān)督價(jià)值，并提高審計(jì)機(jī)關(guān)治理現(xiàn)代化水平。2015年《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》在其出臺(tái)時(shí)即指出“為保障審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)”的根本目的，相較于《審計(jì)法》第五條更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性。有學(xué)者以2003—2012年我國地市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究樣本，得出2006年和2010年地級(jí)市審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人向上級(jí)機(jī)關(guān)征求行為及意見顯著提高了地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量。[11]鑒于我國《憲法》在2018年憲法修正案中并未改變“行政型審計(jì)體制”，因此在行政型審計(jì)監(jiān)督制度之下，以穩(wěn)健的制度改革提升其獨(dú)立性成為必然。應(yīng)當(dāng)將相關(guān)重大方針政策中提出的有益改革措施在《審計(jì)法》修訂中予以吸收，相應(yīng)地修訂《審計(jì)法》中第8條、第9條、第11條、第17條等內(nèi)容。強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)作用，同時(shí)進(jìn)行省級(jí)以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革，通過立法確立審計(jì)人員預(yù)算獨(dú)立、行使權(quán)力獨(dú)立和審計(jì)結(jié)果不受干涉等方面內(nèi)容，實(shí)質(zhì)性地全面提高國家審計(jì)監(jiān)督制度的獨(dú)立性和權(quán)威性，從而充分發(fā)揮國家審計(jì)參與完善國家治理的作用。

(二)擴(kuò)大審計(jì)監(jiān)督制度之規(guī)制范圍，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督職業(yè)化水平

現(xiàn)行《審計(jì)法》主要是針對(duì)公共資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，按照《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》的政策要求，還應(yīng)當(dāng)對(duì)國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況等進(jìn)行審查，并加強(qiáng)審計(jì)資源統(tǒng)籌整合、創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法等。審計(jì)全覆蓋包括對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源所涉及的各類活動(dòng)、職能、領(lǐng)域進(jìn)行全方位監(jiān)督，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行時(shí)間上的連續(xù)監(jiān)督，包括事前監(jiān)督、事中監(jiān)督以及事后監(jiān)督?；诖?，《審計(jì)法》的修訂應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下完善：在修改我國現(xiàn)行的《審計(jì)法》時(shí)，對(duì)第二條內(nèi)容做修改，增加對(duì)“國有資產(chǎn)、國有資源”審計(jì)的內(nèi)容，在“第三章審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)”中增加對(duì)軍隊(duì)、各級(jí)黨委部門、各級(jí)共青團(tuán)組織、各級(jí)婦聯(lián)組織、各民主黨派和非政府組織進(jìn)行審計(jì)的相關(guān)條款。審計(jì)樣態(tài)應(yīng)包括合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和政策審計(jì)等。當(dāng)然，對(duì)國家審計(jì)對(duì)象實(shí)行審計(jì)全覆蓋不是一蹴而就、一步到位的簡(jiǎn)單行動(dòng)，更不能簡(jiǎn)單地將審計(jì)全覆蓋理解為擴(kuò)大國家審計(jì)機(jī)關(guān)編制和增加國家審計(jì)人員權(quán)力范疇。

職業(yè)化主要目的在于實(shí)現(xiàn)工作狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和制度化，其涉及的內(nèi)容有職業(yè)行為規(guī)范、職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)技能等。同時(shí)，職業(yè)化蘊(yùn)含著對(duì)某一職業(yè)在教育背景、技能訓(xùn)練、職務(wù)職責(zé)等方面進(jìn)行體系化搭建。增強(qiáng)審計(jì)職業(yè)化水平就是要實(shí)現(xiàn)專業(yè)性與客觀性相統(tǒng)一、穩(wěn)定性與效率性相統(tǒng)一、權(quán)威性與獨(dú)立性相統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)職業(yè)準(zhǔn)入、職業(yè)保障，因此提升審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)技能。審計(jì)監(jiān)督制度完善應(yīng)當(dāng)從審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)入制度、培訓(xùn)制度、保障制度和道德制度上進(jìn)行構(gòu)建。具體到《審計(jì)法》具體內(nèi)容之修訂，則為增加條文規(guī)定審計(jì)職業(yè)資格考試的要求，并出臺(tái)《國家統(tǒng)一法律職業(yè)資格考試實(shí)施辦法》進(jìn)行細(xì)化規(guī)范。出臺(tái)審計(jì)職業(yè)資格考試制度實(shí)現(xiàn)職業(yè)準(zhǔn)入，按照制度安排開展入職前教育培訓(xùn)、在職繼續(xù)教育培訓(xùn)、特定行業(yè)專門教育培訓(xùn)等，提高薪資待遇等物質(zhì)保障水平，構(gòu)建合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制，加強(qiáng)其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)。

(三)強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督制度之公開機(jī)制，強(qiáng)化與相關(guān)法律政策之協(xié)調(diào)

諸多研究表明，國家審計(jì)效果的取得需要政府、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)各界的共同努力。[4]而各界努力的信息渠道是審計(jì)公開。審計(jì)公開是指審計(jì)權(quán)運(yùn)行過程中對(duì)審計(jì)相對(duì)人和社會(huì)公眾公開，包括審計(jì)相關(guān)的計(jì)劃、預(yù)算、流程和結(jié)果等。審計(jì)公開是行政公開原則的具體要求，是現(xiàn)代化法治國家保障公民權(quán)益的具體舉措，對(duì)推進(jìn)依法行政和治理現(xiàn)代化轉(zhuǎn)向具有重要意義。審計(jì)權(quán)行使行為除了依法予以保密的應(yīng)當(dāng)一律公開，影響到行政相對(duì)人權(quán)利義務(wù)的審計(jì)行為，其審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施條件、審計(jì)程序等內(nèi)容應(yīng)依法公布，供行政相對(duì)人依法查閱、復(fù)制。有課題組問卷調(diào)查結(jié)果顯示，90%的人認(rèn)為推行審計(jì)公開需要完善審計(jì)公開的法律法規(guī)制度。[12]當(dāng)前，最為重要的是《審計(jì)法》保障審計(jì)公開機(jī)制的確立。一方面，《審計(jì)法》應(yīng)當(dāng)明確“公開為原則、不公開為例外”的基本原則，除涉及國家秘密和被審計(jì)對(duì)象的商業(yè)秘密外，審計(jì)結(jié)果都應(yīng)當(dāng)公開；另一方面，《審計(jì)法》還應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)結(jié)果公開的內(nèi)容類型作出規(guī)定，以確保公眾能夠獲得完整的審計(jì)結(jié)果信息。重點(diǎn)內(nèi)容包括被審計(jì)機(jī)關(guān)的基本情況、審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)機(jī)關(guān)做出的審計(jì)評(píng)價(jià)、被審計(jì)機(jī)關(guān)存在的問題、審計(jì)機(jī)關(guān)提出的處理意見和建議、被審計(jì)機(jī)關(guān)的整改狀況等。同時(shí)，對(duì)公開的時(shí)間和形式亦需作出規(guī)定。

《審計(jì)法》自2006年修訂至今，諸多相關(guān)法律法規(guī)已經(jīng)作出修訂，《審計(jì)法》需要作出相應(yīng)協(xié)調(diào)性革新。例如，在國家監(jiān)察體制改革的背景下，審計(jì)機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)在反腐敗的職能上具有重合性，審計(jì)全覆蓋的部分內(nèi)容應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)監(jiān)督制度完善過程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)監(jiān)督權(quán)和其他權(quán)力關(guān)系進(jìn)行梳理，實(shí)現(xiàn)權(quán)力優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)相匹配。當(dāng)前，《審計(jì)法》對(duì)審計(jì)監(jiān)督權(quán)規(guī)定過于保守，如對(duì)調(diào)查權(quán)的行使設(shè)置了過多的前提條件，應(yīng)當(dāng)予以完善。

審計(jì)監(jiān)督制度是促進(jìn)依法治國的重要保障，應(yīng)當(dāng)具備適用的精確性、視野的廣闊性、邏輯的自洽性及事項(xiàng)的專業(yè)性，躍遷為國家治理現(xiàn)代化的“踐行者”。圍繞審計(jì)如何實(shí)現(xiàn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的動(dòng)因，審計(jì)監(jiān)督制度的職權(quán)邏輯、制度架構(gòu)及保障措施都需要進(jìn)行調(diào)整和完善，實(shí)現(xiàn)分權(quán)與集權(quán)、權(quán)力制衡等目標(biāo)，提高國家治理效率和有效性。與此同時(shí)，《審計(jì)法》的修訂需要發(fā)揮其宏觀、中觀和微觀層面的規(guī)制及引導(dǎo)作用，使審計(jì)監(jiān)督制度成為我國改革體制機(jī)制、完善政策體系、防范行政風(fēng)險(xiǎn)的中堅(jiān)力量。