(遼寧大學經(jīng)濟學院　遼寧　沈陽　110036)

一、研究背景

2011年11月16日，財政部和國家稅務總局印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)，從此拉開了現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”的序幕。2016年《政府工作報告》確定從5月1日起，將“營改增”試點擴大到房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)?！盃I改增”給保險公司帶來了機遇與挑戰(zhàn)：一方面，“營改增”打通了保險公司的稅收抵扣鏈條、避免了重復征稅，有利于促進保險公司經(jīng)營規(guī)范和結構優(yōu)化；但另一方面，保險公司在營業(yè)稅制下形成的經(jīng)營模式短期內(nèi)難以全面調(diào)整，加之金融業(yè)增值稅制度并未完全考慮保險業(yè)經(jīng)營特征，保險公司稅負水平可能更為沉重，出現(xiàn)與“稅負只減不增”預期相反的結果。稅負增長率顯示，壽險公司的稅負變化出現(xiàn)了跳躍式增長。增值稅制度適合人壽保險業(yè)嗎？

二、人壽保險業(yè)的特殊性分析

1.壽險公司負債經(jīng)營，難以適用一般方法

與傳統(tǒng)企業(yè)相比，人壽保險公司最主要的特征是負債經(jīng)營，概括來講是其保費收取在前、成本發(fā)生在后，這使得壽險公司很難適用增值稅的一般納稅方法，具體表現(xiàn)在以下兩方面：一是業(yè)務利潤隱含在保費收入中，難以準確度量。壽險公司收取的保費并不等同于賺取的利潤，其中還包括未來賠付、成本費用等公司經(jīng)營所需的支出。由于風險的不確定性和壽險產(chǎn)品的長期性特征，這部分支出往往難以確定，因此增值稅稅基也很難準確計算。二是抵扣項目的認定存在困難。壽險公司的成本主要集中在賠付支出、經(jīng)營費用、代理成本和責任準備金等方面，但大多數(shù)成本難以取得進項稅專用發(fā)票，一般而言上述成本中僅有20%能夠實現(xiàn)憑票抵扣。此外，除代理成本外的其他成本可能在未來幾年甚至幾十年中才能確定，給當期進項稅抵扣增加難度。

2.保障期限較長，增值稅額不易確定

較長的保障期限使得壽險業(yè)務增值額難以確定。賠付的時間、金額甚至賠付發(fā)生與否均受到風險特征、被保險人行為、市場環(huán)境等多種不確定因素的影響，賠付支出隨著保障期限加長具有更大的不確定性，導致當期進項稅額很難確認。此外不少壽險產(chǎn)品兼具投資功能，其長期性特點使得投資收益波動大，增值額難以確定，并且分紅保險、投連險、萬能險等該類壽險產(chǎn)品占據(jù)人壽保險業(yè)主體份額的現(xiàn)狀，使得該問題不容忽視。

3.投資與保障功能交叉，產(chǎn)品結構復雜

隨著我國人壽保險業(yè)的不斷發(fā)展，行業(yè)內(nèi)的激烈競爭與多元化的保障需求無不激勵著壽險公司設計出更加完善的創(chuàng)新產(chǎn)品，擴大的保障范圍和多樣的保單條款使得產(chǎn)品結構愈加復雜。多樣的產(chǎn)品功能背后必然要求復雜的結構作為支撐，技術處理的復雜性也可能為征收壽險行業(yè)增值稅帶來困難。

4.管理鏈條長，監(jiān)管難度大

壽險公司分支機構多管理鏈條長，易產(chǎn)生納稅主體不明確的問題。某些全國性壽險公司，擁有兩千余家縣級分支機構，如此龐大的結構極可能造成稅收抵免的實現(xiàn)環(huán)節(jié)存在問題。例如若同一家壽險公司的所有增值稅均由總公司交納，理賠事宜由分支公司負責，那么大多數(shù)進項稅抵扣項目發(fā)生在分支公司，導致總公司多納稅而分支公司少納稅，稅收抵免無法準確對應到同一納稅主體上，同時分支機構設立在各級地區(qū)，進一步導致稅收監(jiān)管十分困難。

三、“營改增”在人壽保險業(yè)的適用性分析

1.稅收優(yōu)惠業(yè)務的界定模糊不清

以人身保險定義中的“返還本利”一詞為例。在人壽保險行業(yè)中，所有保險金給付都依賴于被保險人的人身狀態(tài)，壽險合同中并不存在“本利”概念，盡管壽險產(chǎn)品在一定程度上具有長期儲蓄功能，但是投保人交納保費、保險人賠付保險金與儲蓄中的“本利”仍存在本質(zhì)區(qū)別，不能一概而論。單純從數(shù)量上來講，保險金額可能以保費的倍數(shù)形式呈現(xiàn)，也可能設計成獨立的數(shù)額，例如某款壽險產(chǎn)品保險期限十年，但合同中未出現(xiàn)“返還本利”條款，則可能導致稅收優(yōu)惠業(yè)務界定不清的問題。因此稅收優(yōu)惠政策中“返還本利”的說法是否合適有待商榷。

2.賠款與壽險責任準備金的稅收處理方案不完善

2014-2017年我國人身保險業(yè)務賠付支出占總保費收入比重約為26.6%，這部分支出是人壽保險業(yè)經(jīng)營中最重要的成本，但是壽險公司的服務對象多為自然人，這種情況下公司很難獲取可供沖銷的進項增值稅發(fā)票，導致占據(jù)保費收入近三成的賠付支出無法抵扣進項稅。此外，對于如何進行進項稅抵扣，目前尚無明確的政策規(guī)定。

3.分紅業(yè)務也導致稅額難以準確計算

分紅業(yè)務中的稅收處理問題與一年期以上的退保業(yè)務情況類似。分紅保險的期限通常在一年以上，屬于免征增值稅的產(chǎn)品，但賬戶的投資收益在扣除分給投保人或被保險人的紅利后，需要交納增值稅，但該部分紅利支出無法取得進項稅發(fā)票，使得壽險公司再次面臨實際稅率上升的問題。另一方面，分紅保險業(yè)務占據(jù)壽險行業(yè)總保費收入的65%以上，保單紅利也是公司支出的重要組成部分，這在某種程度上擴大了抵扣問題的嚴重性。此外，稅制改革前對于分紅業(yè)務的保費收入免征營業(yè)稅，“營改增”后開始征收增值稅，導致對該業(yè)務的稅收優(yōu)惠政策斷層，給壽險公司造成不利影響。

4.投連險、萬能險投資賬戶無稅收優(yōu)惠

人壽保險行業(yè)的部分業(yè)務來自投資連結保險和萬能險，作為兼具投資與保障功能的壽險產(chǎn)品，其投資賬戶的運作管理模式與證券投資基金基本一致，但二者所適用的稅收政策相差甚遠。36號文件附件中規(guī)定，對證券投資基金(封閉式和開放式證券投資基金)管理人運用基金買賣股票、債券的收入，免征增值稅；但規(guī)定中并無與投連險、萬能險有關的稅收優(yōu)惠政策。筆者認為對賬戶投資收益部分應免征增值稅，原因有以下幾點：一是保險投資業(yè)務不屬于提供服務或貨物銷售，不在營業(yè)稅或增值稅的征收范圍內(nèi)；其二是該規(guī)定中對證券投資基金未征收增值稅；其三是國際上多數(shù)國家都未對保險投資業(yè)務征收增值稅。

四、結束語

本文認為，基于人壽保險業(yè)的特殊性、人壽保險業(yè)增值稅稅額計算的巨大誤差，增值稅不適合人壽保險業(yè)。

對于投資者與監(jiān)管者而言，“營改增”后人壽保險公司的財務數(shù)據(jù)將發(fā)生較大幅度變動，但變動并不能直接反應保險公司經(jīng)營管理的情況。故而投資者與監(jiān)管者應及時對人壽保險業(yè)“營改增”做出了解與反應，調(diào)整自身評價與判斷標準，才能真實的把握保險公司的經(jīng)營實況。

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