◇陳 智

一、引言

2013年11月12日，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》宣告了PPP項(xiàng)目的“橫空出世”。如今，PPP項(xiàng)目在全國(guó)各地都得到了大力推行。根據(jù)財(cái)政部PPP綜合信息平臺(tái)發(fā)布的數(shù)據(jù)，截至2017年6月末，按照財(cái)政部要求納入項(xiàng)目庫(kù)的PPP項(xiàng)目已有13554個(gè)，總投資額16.4萬(wàn)億元。在市政工程、交通運(yùn)輸、醫(yī)療衛(wèi)生等項(xiàng)目中，PPP項(xiàng)目所占的比重越來(lái)越高，對(duì)社會(huì)的影響越來(lái)越大，社會(huì)對(duì)其的關(guān)注度也越來(lái)越高。

PPP項(xiàng)目是為社會(huì)提供公共服務(wù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，項(xiàng)目的成功與否深深影響著公眾利益，對(duì)于其的審計(jì)就顯得更為重要。審計(jì)的缺失或者審計(jì)的重點(diǎn)不明確，不僅會(huì)影響PPP項(xiàng)目的各利益相關(guān)方的利益，社會(huì)公眾利益也將受到侵害。目前我國(guó)應(yīng)用PPP項(xiàng)目的相關(guān)制度環(huán)境以及管理體系還不成熟不完善，不僅無(wú)法保證政府與社會(huì)資本的合作效率，損害雙方的利益，還會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目無(wú)法保質(zhì)保量地完成，這對(duì)于政府繼續(xù)推廣PPP模式產(chǎn)生了影響。因此審計(jì)需要在PPP項(xiàng)目中發(fā)揮自己的作用，為其保駕護(hù)航。

二、PPP項(xiàng)目主要模式分析

目前，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)的關(guān)于PPP模式的操作指南中提出，我國(guó)PPP項(xiàng)目主要運(yùn)作方式有三種，分別是：委托運(yùn)營(yíng)、管理合同和特許經(jīng)營(yíng)。

在實(shí)際的操作中，PPP項(xiàng)目的模式不僅局限于以上三種模式，其主要模式分為以下兩類(lèi)：制度化PPP與簽約型PPP。制度化PPP指的是社會(huì)資本全程參與項(xiàng)目的準(zhǔn)備、融資、建造、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)，直到合同期滿將項(xiàng)目再移交回政府。這樣的模式使得項(xiàng)目的建造與運(yùn)營(yíng)捆綁在一起，可以增強(qiáng)項(xiàng)目的效率，這也是最常見(jiàn)的建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）模式，并且還發(fā)展出了建設(shè)-移交（BT）等模式，財(cái)政部的特許經(jīng)營(yíng)也屬于這個(gè)模式。簽約型PPP則是指社會(huì)資本通過(guò)合同購(gòu)買(mǎi)存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)權(quán)力，在特定的時(shí)間內(nèi)運(yùn)營(yíng)這個(gè)項(xiàng)目獲取利益，在合同到期后再將此項(xiàng)目移交給政府。轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）就是屬于簽約型PPP，并且還發(fā)展出改建-運(yùn)營(yíng)-移交（ROT）等模式，財(cái)政部的委托運(yùn)營(yíng)和管理合同也都屬于簽約型PPP。

三、PPP模式對(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的影響

通過(guò)以上對(duì)PPP項(xiàng)目及特征的分析，可以發(fā)現(xiàn)其與傳統(tǒng)的公共投資項(xiàng)目有很大的差別，這些差別導(dǎo)致PPP模式下的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)也有了很大的不同，主要在以下幾個(gè)方面：

（一）對(duì)審計(jì)對(duì)象產(chǎn)生了影響

在傳統(tǒng)的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中，投資人、勘察設(shè)計(jì)單位、施工單位都是被審計(jì)的對(duì)象，一般公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資人都只是政府，因此根據(jù)《審計(jì)法》的要求，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接對(duì)其進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)。PPP項(xiàng)目中，私營(yíng)部門(mén)完全參與到整個(gè)投資項(xiàng)目中，建設(shè)項(xiàng)目的投資主體由政府變成了社會(huì)資本。所以在PPP模式下的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)對(duì)象發(fā)生了變化，對(duì)于審計(jì)也提出了不同的要求。

（二）對(duì)審計(jì)定位產(chǎn)生了影響

在PPP項(xiàng)目中，政府投資主體與社會(huì)資本投資主體所關(guān)注的問(wèn)題有很大的差別，政府部門(mén)重視的是建設(shè)項(xiàng)目的投資、質(zhì)量與績(jī)效等，主要目標(biāo)是保證公共利益，而社會(huì)資本的主要目標(biāo)是獲得利潤(rùn)。在以往的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)中，由于政府是投資人，審計(jì)的定位就是保證政府投資不會(huì)被浪費(fèi)，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目中的財(cái)務(wù)收支以及工程造價(jià)等進(jìn)行審計(jì)。在PPP模式下，由于社會(huì)資本的介入，若審計(jì)還是定位于保護(hù)投資人的利益，就會(huì)失去審計(jì)應(yīng)有的作用。此時(shí)審計(jì)需要在確保社會(huì)資本收益合理的同時(shí)保證社會(huì)公眾的利益，使得項(xiàng)目自身的經(jīng)濟(jì)性以及社會(huì)性都能夠?qū)崿F(xiàn)。

（三）對(duì)審計(jì)內(nèi)容產(chǎn)生了影響

在我國(guó)以往的政府投資項(xiàng)目審計(jì)中，跟蹤審計(jì)是主要的方式，注重的是綜合財(cái)務(wù)收支審計(jì)、工程造價(jià)審計(jì)、投資績(jī)效審計(jì)等各方面的審計(jì)內(nèi)容。而現(xiàn)在，由于投資主體的變化，PPP模式下的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)不能像以往的政府投資項(xiàng)目審計(jì)一樣將重點(diǎn)僅放在預(yù)算執(zhí)行情況和竣工決算情況，而是要把重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到前期決策審計(jì)、合同審計(jì)、項(xiàng)目績(jī)效以及后期運(yùn)維審計(jì)。這種轉(zhuǎn)變改變了以往的單一審計(jì)方式，更注重于系統(tǒng)的完成PPP項(xiàng)目的目標(biāo)。

四、PPP模式下建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)重點(diǎn)

根據(jù)PPP的不同模式、特征以及對(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的影響，PPP模式下建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的重點(diǎn)自然也與傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)有所不同，我們需要重新確定審計(jì)重點(diǎn)，以保證PPP項(xiàng)目健康的進(jìn)行。

（一）項(xiàng)目的識(shí)別以及立項(xiàng)程序?qū)徲?jì)

PPP模式下建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)首先要重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目的識(shí)別以及立項(xiàng)程序是否合法合規(guī)。其中項(xiàng)目的識(shí)別是否合法合規(guī)即PPP項(xiàng)目的選擇、運(yùn)作模式與方式是否合法合規(guī)。在財(cái)政部規(guī)定的PPP項(xiàng)目運(yùn)行流程中，第一步是項(xiàng)目的儲(chǔ)備與遴選，因此，審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注儲(chǔ)備的PPP項(xiàng)目是否符合要求，PPP模式主要適用以市場(chǎng)化運(yùn)作的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)領(lǐng)域，如市政、交通等領(lǐng)域，要審計(jì)政府是否不分領(lǐng)域的隨意開(kāi)展PPP項(xiàng)目。

同時(shí)，審計(jì)還需要關(guān)注PPP項(xiàng)目立項(xiàng)程序的合規(guī)合法性，包括項(xiàng)目立項(xiàng)、項(xiàng)目評(píng)價(jià)以及可行性研究等。有些地方政府會(huì)借助國(guó)家大力發(fā)展PPP模式給出的優(yōu)惠條件，通過(guò)虛假的PPP項(xiàng)目以套取資金，或者通過(guò)PPP項(xiàng)目將已經(jīng)停辦的項(xiàng)目重新開(kāi)啟。因此，審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目立項(xiàng)程序的合法性，是否有項(xiàng)目未經(jīng)過(guò)立項(xiàng)評(píng)價(jià)、財(cái)政承受能力論證以及可行性研究分析的項(xiàng)目而違規(guī)成為PPP項(xiàng)目。

（二）項(xiàng)目參與方選擇的審計(jì)

參與方的選擇關(guān)系到整個(gè)項(xiàng)目的成敗，若是選擇了不符合要求的參與方，不僅項(xiàng)目的完成受到影響，還將嚴(yán)重?fù)p害社會(huì)公眾的利益。根據(jù)財(cái)政部的規(guī)定，國(guó)有企業(yè)或融資平臺(tái)公司不能作為PPP項(xiàng)目政府方，融資平臺(tái)公司不能作為社會(huì)資本方。同時(shí)，由于我國(guó)的PPP模式處于推廣階段，雖然儲(chǔ)備了大量的項(xiàng)目，但是初期的項(xiàng)目選擇還是有很大的目的性，可能在項(xiàng)目招投標(biāo)時(shí)只有少量的社會(huì)資本參與，在缺乏競(jìng)爭(zhēng)的情況下，審計(jì)需要關(guān)注招投標(biāo)程序的合規(guī)性，以防出現(xiàn)貪污、腐敗、尋租等行為。因此，審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注參與方的選擇是否符合要求，政府部門(mén)是否選擇了適合的社會(huì)資本，以及招投標(biāo)程序是否合法合規(guī)。

（三）合同與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)審計(jì)

在PPP模式下，合同是政府部門(mén)與社會(huì)資本合作的基礎(chǔ)。首先，審計(jì)需要關(guān)注合同中政府和社會(huì)資本在項(xiàng)目融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交等方面的權(quán)利、義務(wù)劃分是否清晰，雙方權(quán)利、義務(wù)是否對(duì)等、合理，是否有利于發(fā)揮雙方各自優(yōu)勢(shì)。同時(shí)還需要關(guān)注合同中關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的情況，由于國(guó)家大力推行PPP項(xiàng)目，有些地方政府可能會(huì)為了響應(yīng)號(hào)召而過(guò)度讓步于合作方，使政府因此而承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)存在政府強(qiáng)勢(shì)讓社會(huì)資本承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)論是哪一種情況，都會(huì)使得PPP項(xiàng)目的運(yùn)行出現(xiàn)問(wèn)題。

同時(shí)，審計(jì)需要關(guān)注合同中PPP項(xiàng)目運(yùn)行定價(jià)的設(shè)定。PPP項(xiàng)目主要是公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，其定價(jià)直接關(guān)系到社會(huì)公眾的利益。目前，PPP項(xiàng)目定價(jià)由企業(yè)與定價(jià)機(jī)構(gòu)談判確定，缺乏公開(kāi)透明。因此，在審計(jì)過(guò)程中，要對(duì)PPP模式提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的定價(jià)依據(jù)、決策過(guò)程進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，并將同類(lèi)型產(chǎn)品和服務(wù)的定價(jià)進(jìn)行對(duì)比，防止不合理讓利、利益輸送和關(guān)聯(lián)交易。

（四）建設(shè)與運(yùn)行維護(hù)審計(jì)

由于PPP模式下投資主體變成社會(huì)資本，因此審計(jì)不需要過(guò)多的關(guān)注資金籌集與使用，可以跳出預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和竣工結(jié)算審計(jì)，在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中應(yīng)該更多地關(guān)注資金的使用是否落到實(shí)處，項(xiàng)目建設(shè)的進(jìn)度以及質(zhì)量是否符合要求。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目存在周期長(zhǎng)和專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)等特征，因此在審計(jì)PPP項(xiàng)目建設(shè)的過(guò)程中，要按項(xiàng)目周期，或按照國(guó)家要求的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，分時(shí)段有側(cè)重地進(jìn)行跟蹤審計(jì)。

在PPP項(xiàng)目的運(yùn)行維護(hù)階段，審計(jì)部門(mén)需要重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目的績(jī)效情況。對(duì)于PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，政府部門(mén)更加關(guān)注的是PPP項(xiàng)目的建設(shè)效果和公共服務(wù)能力。因此，在宏觀的層面上，審計(jì)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目的效果性，關(guān)注國(guó)家宏觀投資政策的落實(shí)和執(zhí)行效果。在微觀的層面上，審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注在社會(huì)融資、建設(shè)、運(yùn)行的情況下，公共基礎(chǔ)設(shè)施是否能夠滿足公眾效益，以及公共項(xiàng)目中社會(huì)公眾私人信息的保管是否存在問(wèn)題，防止公眾利益受到損害。

（五）項(xiàng)目移交審計(jì)

無(wú)論是制度型PPP項(xiàng)目還是簽約型PPP項(xiàng)目，在合同到期時(shí)，社會(huì)資本都需要將項(xiàng)目移交回給政府部門(mén)。此時(shí)審計(jì)需要重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目是否按照合同約定的移交形式和內(nèi)容進(jìn)行移交，是否及時(shí)組織開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估、項(xiàng)目驗(yàn)收等工作。對(duì)于移交回的項(xiàng)目，重點(diǎn)審計(jì)其產(chǎn)出、成本效益是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，是否存在行政權(quán)力干預(yù)交易、侵吞國(guó)有資產(chǎn)、牟取個(gè)人利益行為。

五、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，地方政府債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，PPP模式作為一種能減少地方政府債務(wù)規(guī)模的手段逐漸火熱起來(lái)，但其應(yīng)用受到政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，而我國(guó)的制度環(huán)境尚不成熟。在這種情況下，PPP模式下的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)顯得愈發(fā)重要，我們不僅需要為PPP項(xiàng)目審計(jì)創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，也需要開(kāi)發(fā)新的審計(jì)路徑，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平，保證PPP項(xiàng)目能夠平穩(wěn)健康地發(fā)展。

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