李壽喜 汪夢(mèng)曉

【摘 要】 歷經(jīng)十余年，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》首次修改，于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，對(duì)眾多行業(yè)產(chǎn)生了重大影響。文章以電商企業(yè)為研究對(duì)象，針對(duì)其交易模式的特殊性，從整體分析了電商企業(yè)各類收入核算在新準(zhǔn)則“五步法”模型下應(yīng)遵循的步驟，同時(shí)選取電商企業(yè)兩種常見特定交易事項(xiàng)即收入確認(rèn)方法選擇以及售后退回銷售處理進(jìn)行分析，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定根據(jù)責(zé)任人或代理人身份選擇總額法或凈額法確認(rèn)收入，能夠估計(jì)銷售退回時(shí)應(yīng)按預(yù)計(jì)退回商品的成本確認(rèn)資產(chǎn)。最后通過舉例對(duì)電商企業(yè)收入核算進(jìn)行說明，并從企業(yè)和監(jiān)管者兩方面對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施提出建議。

【關(guān)鍵詞】 收入準(zhǔn)則； 電商企業(yè)； 收入確認(rèn)； 會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）05-0142-03

一、引言

收入作為六大會(huì)計(jì)要素之一，用貨幣的形式體現(xiàn)了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，是企業(yè)一項(xiàng)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。收入確認(rèn)和計(jì)量方法的改變，會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制產(chǎn)生直接的影響，也會(huì)影響企業(yè)的管理和決策。我國自2006年以來一直以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》對(duì)企業(yè)的收入進(jìn)行規(guī)范，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，新的交易模式和業(yè)務(wù)層出不窮，舊的準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)辨別等方面存在爭(zhēng)議，逐漸不能滿足在實(shí)務(wù)中對(duì)復(fù)雜事項(xiàng)收入的確認(rèn)和計(jì)量。2014年5月《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》正式發(fā)布，對(duì)所有的交易合同設(shè)定了綜合統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型?；趪H趨同以及對(duì)收入信息質(zhì)量的加強(qiáng)，我國財(cái)政部于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》，在此之后經(jīng)歷了公開征求意見、對(duì)實(shí)務(wù)中企業(yè)的測(cè)試以及最后的修改完善，收入準(zhǔn)則最終定稿，并于2017年7月19日修訂印發(fā)。歷經(jīng)十年，我國收入準(zhǔn)則首次修訂，不僅參考了IFRS 15，也結(jié)合了我國國情和相關(guān)企業(yè)行業(yè)特征，在思想理念方面產(chǎn)生了重大的變化，也會(huì)影響很多行業(yè)收入的確認(rèn)和金額計(jì)量。電子商務(wù)作為我國新經(jīng)濟(jì)的代表，其交易以互聯(lián)網(wǎng)為媒介，銷售模式不同于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，因此以原收入準(zhǔn)則規(guī)范具有較多局限性，本文以電子商務(wù)業(yè)為研究對(duì)象，分析我國收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)電商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響。

二、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”[1]，并明確了合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。這打破了原來準(zhǔn)則中依據(jù)銷售商品、提供勞務(wù)等不同收入類型來分別確認(rèn)收入的界限，并以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移替代原來的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，更符合企業(yè)收入核算的實(shí)際情況，真實(shí)反映收入確認(rèn)過程。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則為了與IFRS 15趨同，采用了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，即五步法模型：一是識(shí)別與客戶訂立的合同，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的前提是企業(yè)與客戶的合同同時(shí)滿足相應(yīng)條件；二是識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，并明確判斷履約義務(wù)是否是在一段時(shí)間內(nèi)履行；三是確定交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款并結(jié)合以往習(xí)慣來確定交易價(jià)格，預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)均屬于交易價(jià)格；四是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，按單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格，合同折扣、可變對(duì)價(jià)及其變動(dòng)均應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)?；五是在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)按照完成合同進(jìn)度確認(rèn)收入，進(jìn)度不能合理確定時(shí)按預(yù)計(jì)可得到補(bǔ)償?shù)某杀敬_認(rèn)收入，其余在取得控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。而原準(zhǔn)則按業(yè)務(wù)類型來確認(rèn)收入，銷售商品、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)按照合同或約定的公允價(jià)值確認(rèn)收入金額，勞務(wù)和建造合同收入則是按照完工百分比確認(rèn)計(jì)量。

（三）特定交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量

新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了某些特定交易或事項(xiàng)收入的會(huì)計(jì)處理方法，例如明確了總額法和凈額法的判斷標(biāo)準(zhǔn)、附有銷售退回、質(zhì)保條款、客戶額外購買選擇權(quán)銷售的會(huì)計(jì)處理方法、修訂了售后回購的定義等，而原有準(zhǔn)則只是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中涉及到部分處理的實(shí)務(wù)指導(dǎo)。

三、收入準(zhǔn)則的變化對(duì)電商企業(yè)的影響

我國電商行業(yè)發(fā)展迅速，交易額連年攀升，其以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)進(jìn)行各種交易活動(dòng)，包括了商品和服務(wù)的提供者、廣告商、消費(fèi)者、中介商等有關(guān)各方行為。根據(jù)運(yùn)營模式不同，電子商務(wù)分為垂直電商、平臺(tái)電商以及綜合電商，因此收入種類也較為復(fù)雜，具體有銷售商品、提供增值服務(wù)如收取廣告費(fèi)和手續(xù)費(fèi)、廠商返點(diǎn)返利等類型。在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)所有收入確認(rèn)均使用五步法模型，消除了以前電商會(huì)計(jì)處理的一些盲區(qū)，對(duì)實(shí)務(wù)中不規(guī)范的操作起到指導(dǎo)作用，對(duì)收入的計(jì)量也能更加嚴(yán)謹(jǐn)。

（一）一般情況下收入確認(rèn)

在電商的銷售模式下，交易基本通過電子平臺(tái)完成，但在支付時(shí)可選擇貨到付款、先付款再發(fā)貨以及通過第三方平臺(tái)等多種方式，這就造成了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不盡相同。原準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)強(qiáng)調(diào)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，要同時(shí)滿足五個(gè)條件，而新準(zhǔn)則將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)發(fā)生偏離的情況下，由于電商企業(yè)是在線上進(jìn)行操作，交易是否完成具有很大的不確定性，控制權(quán)模型縮小了人為判斷的空間，在收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上能更加精確。同時(shí)運(yùn)用新準(zhǔn)則的五步法模型，可以對(duì)各種類型的銷售收入進(jìn)行分析。

第一，電商企業(yè)中通過客戶向銷售方發(fā)出電子訂單的形式產(chǎn)生合同，不同于傳統(tǒng)銷售的是客戶通過互聯(lián)網(wǎng)可以隨時(shí)下單，若同一客戶由于漏選等原因在相近時(shí)間內(nèi)先后多次下單，雖然產(chǎn)生了多份合同，但都是基于同一商業(yè)目的而成立的，銷售方發(fā)貨時(shí)可以同時(shí)發(fā)出，根據(jù)新準(zhǔn)則滿足單項(xiàng)條件即可將合同合并，確認(rèn)為一項(xiàng)合同義務(wù)。

第二，電商企業(yè)的業(yè)務(wù)中一般提供的都是單項(xiàng)履約義務(wù)，但也會(huì)存在將商品和服務(wù)捆綁銷售的情況。例如網(wǎng)購平臺(tái)蘇寧易購主要以線上銷售家電產(chǎn)品為主，盡管客戶可以尋找其他方實(shí)施安裝，但網(wǎng)站按照慣例會(huì)提供線下安裝服務(wù)，銷售商品的承諾與上門安裝的承諾可單獨(dú)區(qū)分但實(shí)質(zhì)不同，因此這項(xiàng)合同中就包含了兩項(xiàng)履約義務(wù)。

第三，對(duì)于電商而言，交易價(jià)格即為電子訂單上的價(jià)格，客戶拍下商品或服務(wù)即可表明合同成立，銷售方有權(quán)收取到相應(yīng)的金額。由于電商經(jīng)常在線上展開節(jié)日折扣、贈(zèng)送代金券、滿額即減等一系列優(yōu)惠活動(dòng)，在確定交易價(jià)格的時(shí)候應(yīng)考慮這類促銷活動(dòng)是否可以作為商業(yè)折扣，直接從收入中扣除。

第四，存在多項(xiàng)履約義務(wù)的情況時(shí)，按照合同開始日單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。而當(dāng)產(chǎn)生了合同折扣時(shí)，應(yīng)將其按比例分?jǐn)?，如上文所述蘇寧易購出售家電的單價(jià)和僅提供安裝服務(wù)這兩項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的單獨(dú)售價(jià)之和高于網(wǎng)站最終成交的價(jià)格，此時(shí)要將高出部分的金額按比例分?jǐn)傊羶身?xiàng)履約義務(wù)中。

第五，電商企業(yè)銷售有形商品時(shí)履約義務(wù)是在某一時(shí)點(diǎn)履行的，即商品的控制權(quán)由企業(yè)轉(zhuǎn)移到了客戶，因而要在客戶收到貨物后確認(rèn)收入。而對(duì)于其銷售的某些數(shù)字商品如網(wǎng)校的課件，銷售方還承擔(dān)著根據(jù)時(shí)間更新資源的義務(wù)，客戶在資源更新的同時(shí)即可取得并消耗課件帶來的經(jīng)濟(jì)利益，滿足新準(zhǔn)則中在某一時(shí)段履行履約義務(wù)的條件，銷售方應(yīng)根據(jù)已更新課件資源占總體比例（產(chǎn)出法）來確定履約進(jìn)度，進(jìn)而確認(rèn)收入[2]。電商平臺(tái)的廣告版面出租業(yè)務(wù)也是如此，根據(jù)廣告投放的時(shí)間或其他標(biāo)準(zhǔn)合理地估計(jì)履約進(jìn)度，分期確認(rèn)收入。

（二）總額法和凈額法的選擇

收入確認(rèn)可以采用總額法和凈額法，總額法會(huì)增加企業(yè)的營業(yè)收入，凈額法能起到一定的節(jié)稅作用。在電商企業(yè)中涉及到收入方法確認(rèn)的業(yè)務(wù)較多，原準(zhǔn)則中只表明代收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，并沒有具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)和指引，實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)根據(jù)合同形式和發(fā)票開具情況來進(jìn)行判斷，可能會(huì)使結(jié)果發(fā)生偏頗，無法有效反映交易的真實(shí)信息。新準(zhǔn)則要求企業(yè)明確從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，通過對(duì)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生前是否擁有商品的控制權(quán)進(jìn)行判斷，更能體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)收入的實(shí)質(zhì)。

以京東為例，京東商城是典型的電子商務(wù)企業(yè)，作為國內(nèi)最大的自營式電商，其采銷模式是通過直接與廠家、供應(yīng)商簽訂直銷合同，將采購的產(chǎn)品統(tǒng)一運(yùn)送到京東的倉庫進(jìn)行存儲(chǔ)，最終出售的價(jià)格由京東決定，網(wǎng)上訂單的處理、相應(yīng)的售后服務(wù)也由京東商城提供。在這種模式下，京東主要是通過與供應(yīng)商談判，通過在供應(yīng)鏈的上游降低進(jìn)貨成本，以及控制內(nèi)部運(yùn)營成本賺取買賣差價(jià)來實(shí)現(xiàn)利潤。自營模式下京東首先從供應(yīng)商那里獲得商品的控制權(quán)然后再出售，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。與之相對(duì)，京東還有一種“平臺(tái)開放計(jì)劃”模式，這是與第三方商家進(jìn)行合作的模式，根據(jù)物流、倉儲(chǔ)以及發(fā)票開具方處理不同又分為四類，其中FBP模式是由廠商向京東開具增值稅專用發(fā)票，將商品一次性發(fā)送到京東的倉庫，之后由京東負(fù)責(zé)倉儲(chǔ)管理、配送以及一系列客戶服務(wù)，并在銷售時(shí)向消費(fèi)者開具發(fā)票?？此凭〇|商城也獲得了商品的控制權(quán)，但與自營模式最大的不同是，商品的交易價(jià)格是由商家自己標(biāo)定，并且京東倉庫中的庫存若有滯銷現(xiàn)象的，在一定期間后商品將被退回到供應(yīng)商處，這時(shí)京東只是代理人的角色，在結(jié)算時(shí)應(yīng)扣除代收款，只將能夠增加企業(yè)權(quán)益部分確認(rèn)為收入，即按照凈額法計(jì)量。

（三）附有銷售退回條款的銷售收入確認(rèn)

由于電商行業(yè)的特殊性，消費(fèi)者在進(jìn)行交易時(shí)只能通過查看圖片介紹、其他客戶評(píng)價(jià)以及詢問賣家的方式來了解商品或服務(wù)，無法實(shí)際接觸和感受，這種虛擬性導(dǎo)致大多數(shù)電商企業(yè)都會(huì)提供7天無理由退換或者提供質(zhì)量保證的服務(wù)。對(duì)于退貨商品，若是能夠根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)退貨概率，在物流信息顯示買家簽收的情況下可以確認(rèn)收入。原準(zhǔn)則在估計(jì)銷售退回時(shí)并不確認(rèn)資產(chǎn)，而是將營業(yè)收入和營業(yè)成本互相抵銷，差額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，沒有體現(xiàn)銷售退回商品的價(jià)值，其實(shí)違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則[3]。而新準(zhǔn)則規(guī)定可以將預(yù)期退回商品扣除之后，按照實(shí)際銷售（預(yù)計(jì)不會(huì)被退回）商品可收回的金額確認(rèn)收入，并將預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；按照實(shí)際銷售（預(yù)計(jì)不會(huì)被退回）商品結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)按照預(yù)計(jì)退回商品的成本確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，且收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）要從退回商品成本中扣除。

（四）舉例分析

了解新收入準(zhǔn)則變化對(duì)電商企業(yè)的重要影響后，筆者通過以下例題來說明分析過程。

例：客戶A從某線上商城自營店中購買了10件單價(jià)為100元的商品甲，10件單價(jià)為50元的商品乙，并領(lǐng)取了滿1 000減300的優(yōu)惠券，商城進(jìn)價(jià)成本為甲每件60元，乙每件20元。商城承諾若存在質(zhì)量問題即可退換，并由賣家支付快遞費(fèi)6元，甲商品預(yù)計(jì)退貨率為10%，乙通常情況下不存在退貨現(xiàn)象，A在收到商品后即確認(rèn)收貨。（不考慮增值稅以外的稅費(fèi)）

分析：客戶A是在線上商城自營店中購買商品，商城自營模式是先線下采購獲得商品控制權(quán)后再進(jìn)行線上銷售，因此應(yīng)按照總額法確認(rèn)收入。首先，由于電子訂單的生成，A與商城之間形成了購銷關(guān)系，并且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方都能履行各自的義務(wù)，因此確認(rèn)為一項(xiàng)合同。其次，在這項(xiàng)合同中，雖然銷售兩種不同的商品甲和乙，但其轉(zhuǎn)讓模式和商品性質(zhì)相同，并可以明確區(qū)分，仍劃分為單項(xiàng)履約義務(wù)。再次，對(duì)于交易價(jià)格應(yīng)以訂單標(biāo)明價(jià)格10×（100+50）=1 500元為基礎(chǔ)，滿足了優(yōu)惠券使用的條件，應(yīng)將滿減的金額作為銷售折扣從收入中扣除，因此會(huì)收到對(duì)價(jià)1 200元。然后，雖然只有一項(xiàng)履約義務(wù)，但產(chǎn)生的折扣金額應(yīng)按照不同商品的售價(jià)比例分?jǐn)傊粮黝惿唐返氖杖胫腥?。最后，如前文所述，?duì)于電商企業(yè)來說，銷售有形商品屬于應(yīng)當(dāng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)讓的某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，A確認(rèn)收貨即可認(rèn)為是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。由于甲商品的預(yù)計(jì)退貨率為10%，甲將會(huì)被退回1件商品，這件商品的收入和成本均不應(yīng)予以確認(rèn)，將退回部分確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)扣除企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)，會(huì)計(jì)處理如下：

確認(rèn)收入：

借：銀行存款 1 404

貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品 720

——乙商品 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 204

預(yù)計(jì)負(fù)債 80

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——甲商品 546

——乙商品 200

發(fā)出商品 54

貸：庫存商品——甲商品 600

——乙商品 200

四、結(jié)論和建議

收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后將采取分類分批實(shí)施，除了在境外上市的企業(yè)要于2018年1月1日施行外，其余僅在境內(nèi)上市企業(yè)要求自2020年元旦開始執(zhí)行，而非上市企業(yè)還可推遲一年。不同于IFRS 15，我國新收入準(zhǔn)則不采用追溯調(diào)整，要求企業(yè)首次執(zhí)行時(shí)僅將累積影響調(diào)整年初留存收益以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額。新舊收入準(zhǔn)則在具體規(guī)定方面有較大的差異和實(shí)質(zhì)性的改變，不論是企業(yè)財(cái)務(wù)還是政府監(jiān)管在實(shí)施方面都面臨著挑戰(zhàn)。

對(duì)于電商企業(yè)來說，更多的是對(duì)收入確認(rèn)思路上的轉(zhuǎn)變，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要將原有合同進(jìn)行整理，判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否發(fā)生變化、對(duì)積分使用以及返利折扣等可變對(duì)價(jià)要素的估計(jì)是否合理、以前是否存在凈額法總額法混合使用的情形等，并計(jì)算累積的影響。電商企業(yè)由于其銷售模式的特殊性，對(duì)收入處理時(shí)的不確定性較大，因而更需要對(duì)財(cái)務(wù)人員展開學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)合理確認(rèn)收入，使企業(yè)的財(cái)務(wù)信息能夠真實(shí)地反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

而從監(jiān)管方面來看，由于新收入準(zhǔn)則中有大量需要企業(yè)自己根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷和估計(jì)的內(nèi)容[4]，企業(yè)進(jìn)行盈余管理操縱利潤的可能性也會(huì)加大，而且準(zhǔn)則實(shí)施初期企業(yè)沒有參照物，處理不當(dāng)?shù)那闆r也可能會(huì)發(fā)生，使監(jiān)管產(chǎn)生難度。監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)這方面的關(guān)注，對(duì)于收入確認(rèn)運(yùn)用估計(jì)的內(nèi)容需企業(yè)提交確鑿的證據(jù)，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)人員處理流程，推動(dòng)新的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國企業(yè)良好運(yùn)用。

【參考文獻(xiàn)】

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