馬 巖，姚軒鴿（研究員）

一、引言

稅收是政府提供公共服務(wù)和優(yōu)化國(guó)家治理所必需的物質(zhì)基礎(chǔ)。但是自稅收產(chǎn)生以來，就伴隨著稅收不遵從行為，這是一個(gè)世界性現(xiàn)象，在發(fā)展中國(guó)家尤為普遍。20世紀(jì)70年代，受西方國(guó)家財(cái)政危機(jī)的影響，稅收遵從逐漸引起研究者的興趣與重視。早期研究者把納稅人看作是追求利益最大化的經(jīng)濟(jì)人，主張加大審計(jì)和處罰力度來遏制偷逃稅和提高稅收遵從度，這就是深具影響力的納稅遵從威懾模式。但是，不少學(xué)者發(fā)現(xiàn)，威懾模式的研究模型并不能涵蓋納稅人納稅行為的全部動(dòng)機(jī)，也不能合理闡釋稅收行為中的各種現(xiàn)象，例如有研究表明，即使在稽查和審計(jì)率極低的情況下，仍然有人愿意納稅。有學(xué)者認(rèn)為，“納稅遵從之謎”應(yīng)當(dāng)從“人們?yōu)槭裁刺佣悺鞭D(zhuǎn)換為“人們?yōu)槭裁丛敢饨欢悺保卦谘芯抗窦{稅的內(nèi)在化義務(wù)或自愿納稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，即稅收道德（Tax Morale）[1]。自20世紀(jì)90年代以來，稅收道德議題日益引起人們的關(guān)注。國(guó)外眾多研究表明，稅收道德可以促進(jìn)稅收遵從度提高，降低影子經(jīng)濟(jì)規(guī)模，減少征納雙方的交易成本，促進(jìn)社會(huì)資本的增長(zhǎng)。

近年來，國(guó)外學(xué)者對(duì)稅收道德的研究持續(xù)深入，涌現(xiàn)出豐富的文獻(xiàn)。但國(guó)內(nèi)學(xué)者尚未從全局角度對(duì)國(guó)外稅收道德研究進(jìn)行系統(tǒng)梳理。為描繪國(guó)外稅收道德研究的概貌，從總體上展現(xiàn)稅收道德研究狀況，本文運(yùn)用文獻(xiàn)計(jì)量分析方法和知識(shí)圖譜工具，對(duì)國(guó)外稅收道德研究狀況進(jìn)行全面考察，以期通過文獻(xiàn)計(jì)量工具的深入挖掘探析，并結(jié)合高頻關(guān)鍵詞和經(jīng)典文獻(xiàn)的判讀，提煉出稅收道德的研究現(xiàn)狀、熱點(diǎn)主題和研究趨勢(shì)，為新時(shí)期、新形勢(shì)和新背景下提高我國(guó)稅收遵從度、增強(qiáng)納稅人的稅收道德和促進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化提供有益的啟示和借鑒。

二、數(shù)據(jù)來源與研究方法

本文以美國(guó)科學(xué)引文數(shù)據(jù)庫(kù)（Web of Science，簡(jiǎn)稱WOS）為數(shù)據(jù)來源，以“tax morale”或“tax ethics”為主題進(jìn)行檢索，通過初步文獻(xiàn)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，國(guó)外稅收道德研究領(lǐng)域文獻(xiàn)最早在1909～1934年間零星出現(xiàn)，從1966年開始，相關(guān)文獻(xiàn)才逐漸增多。本文最終以1966～2016年作為檢索時(shí)間段以獲得文獻(xiàn)來源。文獻(xiàn)格式選擇“article”或“review”，共獲得313篇文獻(xiàn)。把輸出的文獻(xiàn)導(dǎo)入HistCite軟件進(jìn)行查漏補(bǔ)缺，把遺漏文獻(xiàn)中比較重要的74篇納入文獻(xiàn)集中，最終獲得387條來源文獻(xiàn)（檢索時(shí)間為2017年12月17日）。以文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)與科學(xué)計(jì)量學(xué)領(lǐng)域的知識(shí)圖譜作為主要的研究工具和手段，分別使用CiteSpace和HistCite兩款軟件，從文獻(xiàn)計(jì)量分析和共詞分析兩個(gè)角度，對(duì)獲取的文獻(xiàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和整理。CiteSpace是一款由美國(guó)德雷塞爾大學(xué)（Drexel University）陳超美教授基于JAVA程序語(yǔ)言編寫的，專門用于引文分析的信息可視化應(yīng)用軟件，它可以生成由若干節(jié)點(diǎn)和連線構(gòu)成的共被引網(wǎng)絡(luò)圖譜，使研究領(lǐng)域的知識(shí)基礎(chǔ)和熱點(diǎn)主題等得以呈現(xiàn)。HistCite是美國(guó)著名信息學(xué)家加菲爾德（Eugene Garfield）開發(fā)的一款引文圖譜分析軟件，該軟件能夠?qū)ξ墨I(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，從而定位某一研究領(lǐng)域的重要作者、文獻(xiàn)發(fā)表時(shí)間、期刊、研究機(jī)構(gòu)、國(guó)別等等。

三、稅收道德研究的基本現(xiàn)狀

（一）文獻(xiàn)發(fā)表年份及來源刊物分析

使用HistCite軟件，按年產(chǎn)量（Yearly Output）對(duì)涉及稅收道德的所有文獻(xiàn)的分布情況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)稅收道德研究數(shù)據(jù)源中最早的稅收道德文獻(xiàn)出現(xiàn)于1966年。1966～2016年間文獻(xiàn)年產(chǎn)量穩(wěn)步增長(zhǎng)，到1997年，文獻(xiàn)年產(chǎn)量出現(xiàn)了小高峰。2003年以后，稅收道德研究文獻(xiàn)開始逐步增長(zhǎng)，從2003年的10篇增長(zhǎng)到2016年58篇的最高值?？梢姡缭?0世紀(jì)70年代，稅收道德問題就進(jìn)入了一些研究者的視野。進(jìn)入21世紀(jì)后，稅收道德引發(fā)了國(guó)際上越來越多研究者的關(guān)注，稅收道德研究文獻(xiàn)數(shù)量也呈繁榮增長(zhǎng)之態(tài)。

根據(jù)HistCite軟件的分析結(jié)果，共有192本期刊發(fā)表過稅收道德相關(guān)文獻(xiàn)，按期刊發(fā)表的文獻(xiàn)在本數(shù)據(jù)集的總被引次數(shù)（Total Local Citation Scores，簡(jiǎn)稱為TLCS）和在本數(shù)據(jù)集的平均被引次數(shù)（TLCS/t）統(tǒng)計(jì)，排在前十位的10本期刊一共發(fā)表稅收道德相關(guān)文獻(xiàn)140篇，占所有期刊總發(fā)表量的36.18%。這10本期刊分別是：Journal of Economic Psychology（TLCS/t=20.50）、Journal of Business Ethics（TLCS/t=16.58）、Journal of Public Economics（TLCS/t=13.41）、Journal of Economic Behavior&Organization（TLCS/t=9.83）、Public Choice（TLCS/t=5.65）、Journal of Comparative Economics（TLCS/t=5.45）、European Journal of Political Economy（TLCS/t=3.96）、Journal of EconomicSurveys（TLCS/t=3.80）、Kyklos（TLCS/t=2.35）和Economica（TLCS/t=2.17）。其中，排在首位的Journal of Economic Psychology側(cè)重研究經(jīng)濟(jì)行為背后的心理機(jī)制，是稅收道德研究領(lǐng)域最重要的期刊，體現(xiàn)了稅收道德研究者從心理學(xué)和行為科學(xué)角度研究稅收經(jīng)濟(jì)行為的跨學(xué)科學(xué)術(shù)興趣。從排名前十的期刊的刊名來看，稅收道德議題不僅僅為經(jīng)濟(jì)學(xué)科所重視，也成為心理學(xué)、商業(yè)、倫理、政治學(xué)、公共管理等學(xué)科的研究對(duì)象，這足以說明稅收道德是一個(gè)跨學(xué)科的研究領(lǐng)域，引發(fā)了不同學(xué)科研究者的普遍關(guān)注。

（二）高影響力研究學(xué)者及地區(qū)、研究機(jī)構(gòu)分布

使用軟件CiteSpaceV對(duì)387篇文獻(xiàn)進(jìn)行作者共被引分析，得出了稅收道德文獻(xiàn)被引頻次最高的前十位作者，依次為：澳大利亞昆士蘭科技大學(xué)Tor?gler教授（被引229次）、美國(guó)杜蘭大學(xué)Alm教授（被引165次）、美國(guó)賓夕法尼亞大學(xué)Allingham教授（被引116次）、瑞士蘇黎世大學(xué)Frey教授（被引101次）、美國(guó)加利福尼亞大學(xué)Andreoni教授（被引100次）、奧地利維也納大學(xué)Kirchler教授（被引79次）、美國(guó)密歇根大學(xué)Slemrod教授（被引73次）、德國(guó)弗萊堡大學(xué)Feld教授（被引66次）、奧地利林茨大學(xué)Sch?neider教授（被引62次）和澳大利亞弗林德斯大學(xué)Wenze教授（被引60次）。從研究者的分布來看，這些排名前十位的高影響力研究者雖有四位來自美國(guó)，但澳大利亞學(xué)者Torgler教授的論文被引頻次遙遙領(lǐng)先，高出第二名64次，表明了其在稅收道德研究領(lǐng)域的領(lǐng)軍地位，且具有廣泛的影響力。

在HistCite軟件中對(duì)所有文獻(xiàn)按國(guó)家指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析（排除37篇國(guó)別不明的文獻(xiàn)），得到文獻(xiàn)數(shù)量排名前十的國(guó)家依次為：美國(guó)（125篇）、英國(guó)（52篇）、澳大利亞（41篇）、德國(guó)（38篇）、奧地利（24篇）、意大利（24篇）、瑞士（19篇）、荷蘭（17篇）、西班牙（13篇）和加拿大（9篇）。文獻(xiàn)產(chǎn)量排名前十的國(guó)家全是以美、英、澳為代表的西方國(guó)家，表明亞洲國(guó)家稅收道德研究水平亟待提高。

對(duì)所有文獻(xiàn)作者所屬的研究機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，得到發(fā)文數(shù)量排在前十位的研究機(jī)構(gòu)，依次為：澳大利亞昆士蘭科技大學(xué)（Queensland Univ Tech?nol）、奧地利維也納大學(xué)（Univ Vienna）、澳大利亞國(guó)立大學(xué)（Australian Natl Univ）、英國(guó)謝菲爾德大學(xué)（Univ Sheffield）、美國(guó)佐治亞州立大學(xué)（Georgia State Univ）、荷蘭阿姆斯特丹大學(xué)（Univ Amster?dam）、德國(guó)經(jīng)濟(jì)研究信息中心（CESifo）、美國(guó)科羅拉多大學(xué)（Univ Colorado）、瑞士蘇黎世大學(xué)（Univ Zurich）、瑞士經(jīng)濟(jì)管理藝術(shù)研究中心（CREMA）。從發(fā)文機(jī)構(gòu)排名來看，澳大利亞和奧地利的大學(xué)研究實(shí)力不可小覷，超過英美國(guó)家的大學(xué)。另外，荷蘭、瑞士這樣的國(guó)家在稅收道德研究領(lǐng)域占有非常重要的地位，具備相當(dāng)強(qiáng)的研究實(shí)力。

（三）稅收道德研究熱點(diǎn)主題分析

CiteSpaceV中的關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析能夠解析出高頻關(guān)鍵詞和中心性。高頻關(guān)鍵詞可以很好地反映某一領(lǐng)域的關(guān)注熱點(diǎn)，也可以通過關(guān)鍵詞了解文獻(xiàn)涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容。關(guān)鍵詞的中心性越高，其在共現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)中的影響力就越大。從知識(shí)理論的角度來看，頻次和中心性高的關(guān)鍵詞一般都是一段時(shí)間內(nèi)眾多研究者共同關(guān)注的問題。研究熱點(diǎn)主題的探測(cè)，需要結(jié)合關(guān)鍵詞頻次和中心性兩項(xiàng)指標(biāo)綜合分析。通過CiteSpaceV的“引用歷史”（Citation History）功能，找到知識(shí)圖譜中高頻次和高中心性關(guān)鍵詞所在的施引文獻(xiàn)，選擇其中被引頻次較高的施引文獻(xiàn)進(jìn)行閱讀、分析和研判，發(fā)現(xiàn)在1966～2016年期間，國(guó)外稅收道德領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)主題主要集中在以下幾個(gè)方面：

1.針對(duì)強(qiáng)制模式納稅遵從的反思研究。早期納稅遵從研究代表性的假設(shè)是由Allingham、Sandmo[2]提出的強(qiáng)制模式或威懾模式，以增加犯罪成本的方式來遏制偷逃稅。Filippin等[3]、Castro等[4]的實(shí)證研究表明，稅收強(qiáng)制措施確實(shí)有助于稅收道德水平的提高。但是，正如Allingham和Sandmo本人所坦陳，強(qiáng)制模式并沒有涵蓋納稅行為的所有動(dòng)機(jī)，這也正是后繼眾多研究者所質(zhì)疑之處。換言之，納稅人并非是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)所稱的“完全的理性人”，影響個(gè)體納稅行為的動(dòng)機(jī)是復(fù)雜多樣的，并非只有經(jīng)濟(jì)因素。這種反思引發(fā)納稅遵從研究者跳出經(jīng)濟(jì)視角的藩籬，從更宏闊的視野探索納稅人自愿遵從的非經(jīng)濟(jì)因素，并提出用“稅收道德”概念來探究納稅人自愿遵從的深層內(nèi)在動(dòng)機(jī)。Kirchler等[5]在提出的納稅遵從模型中加入了“信任”變量，其建構(gòu)的“坡面框架”（slippery slope framework）涵蓋了納稅遵從的兩個(gè)維度：稅務(wù)當(dāng)局控制納稅人的權(quán)力和公民對(duì)稅務(wù)部門的信任。在低信任度的氛圍中，“警察與小偷”模式的強(qiáng)制和處罰雖然可以強(qiáng)迫納稅人遵從，但過度依賴審計(jì)和處罰會(huì)侵蝕納稅人自愿遵從的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而以信任為基礎(chǔ)的“公司與客戶”模式則會(huì)促成自愿遵從的合作氛圍。Budak[6]針對(duì)土耳其300戶個(gè)體經(jīng)營(yíng)納稅人的數(shù)據(jù)調(diào)查驗(yàn)證了權(quán)力促進(jìn)強(qiáng)制遵從和信任促進(jìn)稅收合作的“坡面框架”的主要假設(shè)。對(duì)傳統(tǒng)納稅遵從模型的反思觸發(fā)了稅收學(xué)者擺脫性惡論“經(jīng)濟(jì)人”假說的束縛，探尋激勵(lì)納稅人自愿繳稅的非金錢動(dòng)機(jī)，由此推動(dòng)了稅收道德研究的蓬勃發(fā)展，開啟了稅收遵從研究的另一角度。

2.稅收道德研究的心理學(xué)視角。心理學(xué)一直以來致力于解釋人類行為的內(nèi)在深層動(dòng)因，從心理學(xué)角度來解釋納稅行為，無疑為稅收道德研究提供了扎實(shí)的理論基礎(chǔ)和知識(shí)資源。納稅遵從或不遵從行為過程由納稅人的態(tài)度、動(dòng)機(jī)、感知、情緒和情感等諸多心理狀態(tài)或心理過程所驅(qū)動(dòng)。稅收學(xué)者把心理學(xué)中的計(jì)劃行為理論、理性行為理論、動(dòng)機(jī)溢出理論、歸因理論、公平理論、自我分類理論、前景理論和明恥整合理論等用于稅收道德研究中，取得了豐富的研究成果。

Braithwaite[7]在計(jì)劃行為理論基礎(chǔ)上提出了五種動(dòng)機(jī)狀態(tài)：承諾（commitment）、屈從（capitulation）、抵制（resistance）、擺脫（disengagement）和博弈（game playing），研究表明前兩者與偷逃稅負(fù)相關(guān)，而后三者則與偷逃稅正相關(guān)。情緒和情感在稅收道德研究中亦日漸受到重視，如Maciejovsky等[8]通過三個(gè)實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，在稅收倫理行為中，情緒的作用至關(guān)重要。就早期的納稅遵從研究而言，基于新古典主義理性決策假設(shè)的威懾模式對(duì)納稅人的影響機(jī)制主要是基于恐懼和羞恥兩種心理成分。Coricelli等[9]通過皮膚電的實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事人在騙稅和低報(bào)收入以及被曝光之際，其情緒強(qiáng)度增大。Coricelli等[9]將犯罪心理學(xué)中的明恥整合理論運(yùn)用到納稅遵從研究中。該理論認(rèn)為正確利用羞恥感可以約束人們的行為，恥辱感可分為“烙印性羞恥”和“整合性羞恥”兩種：“烙印性羞恥”相當(dāng)于用一種“貼標(biāo)簽”的羞辱辦法使人感到被排斥和被拋棄，會(huì)增加個(gè)體自暴自棄的程度從而導(dǎo)致犯罪；而“整合性羞恥”則通過理解、寬恕、尊重的方式使越軌者產(chǎn)生負(fù)罪感和良心苛責(zé)，有利于個(gè)體改過自新，因此在稅收管理中應(yīng)使用“整合性羞恥”手段以杜絕納稅人的后續(xù)偷逃稅行為。

Lubian等[10]發(fā)現(xiàn)幸福感與稅收道德之間存在密切的關(guān)聯(lián)。他們針對(duì)意大利納稅人的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在控制了主要的人口和社會(huì)經(jīng)濟(jì)變量后，稅收道德水平高的納稅人更加幸福，這與Harbaugh等[11]發(fā)表在《科學(xué)》雜志上基于神經(jīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)驗(yàn)得出的研究結(jié)論相一致。此發(fā)現(xiàn)可以解釋為何在預(yù)期懲罰和審計(jì)概率極低的情況下，納稅人仍然選擇自愿納稅。這一結(jié)論從某種程度上揭開了稅收遵從“黑箱”的奧秘。此外，納稅人的民族自豪感、愛國(guó)精神和親社會(huì)動(dòng)機(jī)等對(duì)稅收道德亦有正向影響?？梢?，從心理學(xué)角度研究稅收道德是一個(gè)歷久彌新的話題，會(huì)不斷產(chǎn)生新的有趣的洞見并有可能逐步破解納稅遵從之謎。

3.影響稅收道德的政治行政因素。財(cái)政社會(huì)學(xué)認(rèn)為，稅收是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)或國(guó)家的一種心理契約，兩者間的互動(dòng)模式會(huì)對(duì)這種契約產(chǎn)生影響，即一個(gè)國(guó)家的政治制度、決策體制、稅收體制和制度、政府行為模式和公共支出效率，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)待納稅人的態(tài)度和方式都會(huì)影響公民納稅道德水平。Güth等[12]的研究結(jié)果表明，在分權(quán)的情況下，稅收道德水平會(huì)更高，因?yàn)閷?duì)一個(gè)地區(qū)的成員征收的稅款只用于該地區(qū)的公共利益，而不是像集權(quán)那樣讓其他區(qū)域的成員“搭便車”。Torgler、Werner[13]針對(duì)德國(guó)的研究發(fā)現(xiàn)，高度的財(cái)政自主權(quán)能夠促進(jìn)稅收道德的提高。Hug、Sp?rri[14]的研究表明，通過投票參與稅收政策的制定可以增強(qiáng)公民對(duì)政府的信任，從而提高稅收道德。Feld、Tyran[15]的研究同樣證實(shí)以投票的方式參與政治決策過程是提高公民稅收遵從的有利條件。Alm等[16]通過場(chǎng)景模擬實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供良好的服務(wù)時(shí)，納稅人的遵從意愿增強(qiáng)。Torgler等[17]比較了歐洲的三個(gè)國(guó)家，發(fā)現(xiàn)瑞士實(shí)行的直接民主制對(duì)公民的稅收道德有巨大的正向影響，這表明提高政治機(jī)構(gòu)的合法性會(huì)促進(jìn)稅收道德水平的提高。

Martinez-Vazquez等[18]使用“世界價(jià)值調(diào)查”（World Values Survey）和“歐洲價(jià)值調(diào)查”（European Values Surveys）數(shù)據(jù)分析了西班牙1981～2000年的稅收道德，發(fā)現(xiàn)隨著稅收政策和稅收管理制度的改革和完善，納稅人的稅收道德有顯著的提高。Gangl等[19]調(diào)查了荷蘭807名私人納稅人和1377名企業(yè)家，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)并以納稅人為導(dǎo)向可以大大激發(fā)納稅人的自愿遵從行為。由此可知，稅收道德與政府行為息息相關(guān)，當(dāng)政治機(jī)構(gòu)不能很好地履行財(cái)政契約，公民的稅收遵從意愿就會(huì)下降，這可以解釋為納稅人以納稅不遵從的方式對(duì)權(quán)力機(jī)關(guān)違背財(cái)政契約的懲罰，因?yàn)檎块T造成了公共資源的浪費(fèi)，或者沒有向納稅人提供與其稅收支出相對(duì)應(yīng)的公共服務(wù)。

4.影響稅收道德的社會(huì)因素。納稅人的稅收遵從行為并不僅僅是與稅務(wù)機(jī)關(guān)或國(guó)家的互動(dòng)，他們的行為還受到同行、社會(huì)公平狀況、文化、親社會(huì)行為、信任等許多社會(huì)因素的影響。有研究表明，納稅遵從是一種條件性合作行為，他們的行為取決于社會(huì)上其他人的遵從性。Torgler[20]針對(duì)拉丁美洲的研究表明，如果人們知道其他人逃稅或聽說過逃稅，他們的稅收道德水平就相對(duì)較低。Bobek等[21]分析了社會(huì)規(guī)范中的四種類型：個(gè)人規(guī)范、主觀規(guī)范、指令性規(guī)范和描述性規(guī)范，統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果表明這四種規(guī)范都對(duì)納稅遵從意愿有顯著影響。Andriani[22]針對(duì)巴勒斯坦的研究發(fā)現(xiàn)，具有親社會(huì)行為的公共精神的人，比如秉持對(duì)社區(qū)的積極態(tài)度和自愿性參與社團(tuán)活動(dòng)的個(gè)體，稅收道德水平較高。Murphy[23]的研究指出，為鼓勵(lì)官方所期望的遵從行為，稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)超越威懾模式，采用減少征納雙方不信任的策略，使納稅人自愿遵從稅務(wù)組織的規(guī)章制度。有學(xué)者指出，影響稅收道德的社會(huì)性因素是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)，其要素涉及面非常廣泛，彼此之間存在著重疊，其相關(guān)關(guān)系也比較復(fù)雜，對(duì)稅收道德的影響需要進(jìn)一步分析和考察，稅收遵從研究者對(duì)此領(lǐng)域亦表現(xiàn)出濃厚的學(xué)術(shù)興趣。

5.影響稅收道德的人口統(tǒng)計(jì)變量。研究表明，納稅人的性別、年齡、教育程度、婚姻狀況、就業(yè)狀況，甚至所屬社會(huì)階層等因素都會(huì)影響稅收道德。一般來說，女性比男性稅收遵從度高。年輕的納稅人不大懼怕審計(jì)和懲罰，遵從度相對(duì)較低。教育程度對(duì)稅收道德的影響并沒有統(tǒng)一的結(jié)論。已婚的納稅人由于受其社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的約束，往往比未婚個(gè)體有更高的遵從度。但是，有項(xiàng)針對(duì)伊朗納稅人的研究發(fā)現(xiàn)，性別和婚姻狀況與稅收道德無關(guān)。另一項(xiàng)針對(duì)歐洲國(guó)家稅收道德的研究發(fā)現(xiàn)，稅收道德與年齡、宗教、收入、對(duì)政治家的信任和對(duì)民主滿意度正相關(guān)，與教育程度和個(gè)體經(jīng)營(yíng)負(fù)相關(guān)。Torgler[1]調(diào)查了世界上32個(gè)國(guó)家，發(fā)現(xiàn)個(gè)體的宗教性可以提高稅收道德水平，尤其是信仰天主教、印度教和佛教的個(gè)體，其稅收道德更高?？梢姡瑢W(xué)者對(duì)人口統(tǒng)計(jì)變量影響稅收道德的研究尚不夠充分，還未形成定論，需要進(jìn)一步探索和完善。

四、國(guó)外稅收道德研究的新趨勢(shì)

1.多種方法并舉，以實(shí)驗(yàn)研究法為主。某一學(xué)科或研究領(lǐng)域的重大進(jìn)步往往與研究方法密不可分。縱觀國(guó)外稅收道德研究的歷史脈絡(luò)可以發(fā)現(xiàn)，稅收道德的研究方法十分豐富并在不斷創(chuàng)新?？傮w來看，定性研究方法使用較少，多數(shù)研究運(yùn)用定量研究分析方法，如問卷設(shè)計(jì)、實(shí)地調(diào)查、利用數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)分析等?？紤]到問卷調(diào)查等方法的數(shù)據(jù)失真及難以控制性，稅收道德研究者開始探索使用內(nèi)在效度和外在效度較強(qiáng)且具有操控性的實(shí)驗(yàn)研究法，并逐漸演化成為主流的研究方法，近些年來，實(shí)驗(yàn)法呈現(xiàn)出井噴式的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。此外，訪談法、案例研究法、模擬仿真法等也時(shí)常被用到稅收道德研究中。隨著時(shí)代發(fā)展和信息技術(shù)的快速進(jìn)步，新的研究方法也不斷涌現(xiàn)，如行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)方法，基于大數(shù)據(jù)的方法、遺傳算法、生理心理學(xué)方法等。在最近的研究中，Torgler[24]倡議把生物學(xué)領(lǐng)域的知識(shí)、理論與方法引入稅收遵從與稅收道德研究中?？梢灶A(yù)見，人工智能以及神經(jīng)心理學(xué)等領(lǐng)域的迅猛發(fā)展必定推動(dòng)新的研究方法誕生，持續(xù)推動(dòng)稅收道德研究向縱深發(fā)展。

2.多學(xué)科介入，不斷拓寬稅收道德研究邊界。

毋庸置疑，稅收作為一個(gè)歷史社會(huì)現(xiàn)象，關(guān)系到公民、國(guó)家、市場(chǎng)、法律等諸多領(lǐng)域，其本身即是一個(gè)跨學(xué)科的研究話題，因此，稅收道德問題也成為經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、法學(xué)、社會(huì)學(xué)、歷史學(xué)、政治學(xué)、公共管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、倫理學(xué)以及商業(yè)管理等學(xué)科研究者的關(guān)注對(duì)象。就其原因來看，稅收遵從與稅收道德是一個(gè)極其復(fù)雜的研究議題，牽涉面極為廣泛，單靠某一學(xué)科的知識(shí)基礎(chǔ)和知識(shí)體系難以全方位深刻地揭示影響納稅人稅收遵從與稅收道德的所有要素。面對(duì)復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象，不同學(xué)科融合與協(xié)力合作方能逐步接近問題的內(nèi)核與本質(zhì)。從國(guó)外稅收道德研究歷程看，早期的稅收道德研究主要集中于經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，但基于犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋模型和因應(yīng)措施無法全面解釋納稅人的納稅意愿和行為。其他學(xué)科，尤其是心理學(xué)科的介入和財(cái)政政治學(xué)的興起，為稅收道德研究開辟了宏闊的天地，對(duì)納稅人自愿納稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)有了更加深入的剖析。展望未來，計(jì)算機(jī)科學(xué)技術(shù)、神經(jīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)、區(qū)塊鏈等學(xué)科與領(lǐng)域的知識(shí)與技術(shù)供給亦會(huì)為稅收道德的研究提供新的視角和助益。

3.多方位展開，呈現(xiàn)出豐富多彩的稅收道德研究景觀。國(guó)外對(duì)稅收道德內(nèi)容方面的研究可謂豐富多彩，不一而足，除了不同學(xué)科側(cè)重各自的研究焦點(diǎn)，還在研究進(jìn)程、研究國(guó)別、涉稅主體、研究的稅種等方面有充分的拓展并涵括林林總總、不同側(cè)面的子內(nèi)容。從研究進(jìn)程來看，從早期經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的威懾模式研究過渡到新公共管理角度的服務(wù)模式研究，再到后來社會(huì)心理學(xué)角度的信任模式研究，每個(gè)研究階段都有不同的研究主題和重點(diǎn)。從研究的國(guó)別來看，有美國(guó)、澳大利亞、英國(guó)等西方國(guó)家，還有亞洲、非洲的非西方國(guó)家，有發(fā)達(dá)國(guó)家，也有發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型國(guó)家。在發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部，有基于不同文化背景的稅收道德跨文化比較研究，也有基于不同政治體制背景的稅收道德對(duì)比研究。在轉(zhuǎn)型國(guó)家，有不同政治時(shí)期稅收道德變化的研究，如蘇聯(lián)解體前后稅收道德的變化以及東西德合并之后稅收道德的差異比較等。從涉稅主體來看，研究者不僅關(guān)注大企業(yè)的稅收道德狀況，還研究中小企業(yè)、個(gè)體戶甚至家庭與個(gè)體納稅人的稅收道德水準(zhǔn)及決定因素。隨著稅收道德研究的進(jìn)一步推進(jìn)和發(fā)展，將會(huì)有更多新的研究?jī)?nèi)容出現(xiàn)，不斷開拓稅收道德研究的疆界。

五、國(guó)外稅收道德研究的國(guó)內(nèi)借鑒

稅收道德研究之所以得到國(guó)外學(xué)者的關(guān)注，是因?yàn)槎愂盏赖驴梢燥@著提高稅收遵從度，降低影子經(jīng)濟(jì)規(guī)模，促進(jìn)稅收治理的良性發(fā)展。這一點(diǎn)在西方學(xué)術(shù)界已經(jīng)有了充分的證明?？梢灶A(yù)見，稅收道德在未來一段時(shí)期仍將是國(guó)外稅收研究者持續(xù)關(guān)注的學(xué)術(shù)話題。關(guān)注跟蹤國(guó)外稅收道德研究狀況對(duì)我國(guó)提升稅收治理現(xiàn)代化和優(yōu)化稅收生態(tài)環(huán)境具有重要意義。通過以上分析，筆者認(rèn)為，國(guó)外稅收道德研究對(duì)我國(guó)當(dāng)前稅收道德建設(shè)具有以下幾個(gè)方面的借鑒意義：

1.稅收道德是優(yōu)化稅收治理的重要手段。具有良好稅收道德的公民在從事違法行為時(shí)道德成本比較高，會(huì)面臨較強(qiáng)硬的內(nèi)部制裁（如內(nèi)疚、不安和自責(zé)）和外部制裁（如法律、流言和排斥），從而弱化偷逃稅的動(dòng)機(jī)，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本和整個(gè)社會(huì)的交易成本，進(jìn)一步改善稅收治理。稅收治理是對(duì)征納行為活動(dòng)的管理，其途徑無非是稅收道德與稅法，前者是指征納行為“應(yīng)該”如何規(guī)范，后者是指征納行為“必須且應(yīng)該”如何規(guī)范。基于道德與法的異同，稅收道德憑借教育和輿論兩大非強(qiáng)制力量調(diào)節(jié)征納稅者之間的利害關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的；稅法憑借暴力與行政兩大強(qiáng)制力量調(diào)節(jié)征納稅者之間的利害關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的。二者所實(shí)現(xiàn)自己的方式以及憑借的力量不同，稅收道德憑借的是非權(quán)力力量（輿論與教育），而稅法憑借的是權(quán)力力量（暴力與行政）。稅收道德調(diào)節(jié)的范圍顯然要比稅法更為廣泛，調(diào)節(jié)的力量雖然微弱，但具有導(dǎo)向性，是稅法的價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)，其作用不可忽視。邏輯上唯有“德法并舉”，才是稅收治理應(yīng)有的理想狀態(tài)。

2.提高稅收道德不能僅僅依賴于權(quán)力強(qiáng)制。影響一個(gè)社會(huì)整體稅收道德水平的要素，顯然取決于政體、經(jīng)濟(jì)體制、文化體制和稅制的文明程度等。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)水平、公民對(duì)稅收事務(wù)參與度以及稅款使用的透明度等，都是影響稅收道德的具體因素。因此，稅收道德建設(shè)不應(yīng)局限于基于權(quán)力的威懾模式。正如Alm等[25]所言，威懾模式對(duì)稅務(wù)管理來說可能只是起點(diǎn)，而不是終點(diǎn)。Bird等[26]同樣指出：“發(fā)展中國(guó)家希望僅僅通過加強(qiáng)征稅來努力提高稅收，這是非常幼稚的想法?！盇lm認(rèn)為，提高稅收道德的策略應(yīng)該含括三種范式：強(qiáng)制范式、服務(wù)范式（提高納稅服務(wù)質(zhì)量）和信任范式（對(duì)政府的信任）。道理正如美國(guó)稅收政治學(xué)者瑪格麗特·利瓦伊[27]所言，納稅者準(zhǔn)自愿遵從度主要受相對(duì)議價(jià)能力、交易費(fèi)用和貼現(xiàn)率三個(gè)要素的約束?！爸挥挟?dāng)納稅人相信統(tǒng)治者會(huì)遵守協(xié)議，且其他人也遵守他們的協(xié)議，準(zhǔn)自愿服從才會(huì)發(fā)生。納稅人是策略性行動(dòng)者，只有當(dāng)他們預(yù)期其他人也合作的時(shí)候才會(huì)合作。每個(gè)人的服從取決于他人的服從。沒有人愿意成為‘傻瓜’?！币虼?，稅收道德建設(shè)必須德法合力，全社會(huì)共治，多維度、多方位共同促進(jìn)，方可全面提升整個(gè)社會(huì)的稅收道德水平。

3.應(yīng)重視稅收道德研究數(shù)據(jù)庫(kù)的建立和方法論建構(gòu)。重視稅收道德研究數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)，創(chuàng)新稅收道德研究方法，這既是稅收治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)需要，也是稅收學(xué)科體系建設(shè)的必然邏輯。因?yàn)橐钊肓私饧{稅人的人口統(tǒng)計(jì)變量以及態(tài)度、動(dòng)機(jī)、情緒和意愿等，制定相應(yīng)的促進(jìn)稅收道德的措施，數(shù)據(jù)資源與研究方法缺席顯然不行。在這方面，有些國(guó)家已遠(yuǎn)遠(yuǎn)走在前列，亟待縮短差距。比如，國(guó)外已經(jīng)有世界價(jià)值調(diào)查（World Values Survey，WVS）數(shù)據(jù)庫(kù)、歐洲價(jià)值調(diào)查（European Values Surveys，EVS）數(shù)據(jù)庫(kù)、拉美晴雨表（Latinobarómetro）數(shù)據(jù)庫(kù)、國(guó)際社會(huì)調(diào)查項(xiàng)目（International Social Survey Programme，ISSP）、納稅人意見調(diào)查（Taxpayer Opinion Survey，TOS）等，甚至一些國(guó)家還建立了本國(guó)納稅人數(shù)據(jù)信息庫(kù)，而目前對(duì)納稅人研究數(shù)據(jù)庫(kù)的建立在我國(guó)還沒有引起足夠的重視。同時(shí)，學(xué)界要重視稅收道德研究方法論的建構(gòu)，尤其是稅收實(shí)驗(yàn)等研究方法的拓展，融合不同學(xué)科研究方法，進(jìn)行跨學(xué)科研究。國(guó)外多數(shù)以實(shí)驗(yàn)方法來進(jìn)行研究，集多門學(xué)科之合力，而國(guó)內(nèi)對(duì)此重視度不夠，實(shí)驗(yàn)研究成果稀少，研究質(zhì)量有待提高。

總之，因?yàn)槎愂盏赖率嵌惙ǖ膬r(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)，加強(qiáng)稅收倫理基礎(chǔ)理論研究無疑有助于提升稅收治理現(xiàn)代化的水平，優(yōu)化稅收環(huán)境和稅收體系建設(shè)。他山之石，可以攻玉，主動(dòng)學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外稅收道德研究成果，提高國(guó)內(nèi)稅收道德研究水平，顯然是強(qiáng)化我國(guó)稅收道德建設(shè)的重要途徑之一。