王超

【摘要】財政部新修訂的會計準則是完善我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系、適應新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式和金融創(chuàng)新的必然要求，同時也是堅持與國際財務報告準則持續(xù)趨同的重要里程碑。新準則的實施，必將對會計要素計量、會計處理和會計信息質量產(chǎn)生較大的影響。本文對財政部新修訂的三項金融工具會計準則的主要內(nèi)容以及企業(yè)執(zhí)行過程中應重點把握的問題、模型等進行分析說明，為企業(yè)更好貫徹執(zhí)行新金融工具準則提供一定幫助。

【關鍵詞】新金融工具準則；分類；計量；模型

【中圖分類號】F235.19

2017年3月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》等三項金融工具會計準則（以下簡稱新金融工具準則或新準則），相比現(xiàn)行準則，新準則對金融資產(chǎn)進行了較大的修訂。企業(yè)相關人員應深刻理解新準則與現(xiàn)行準則差異，掌握新準則的確認、計量等模型，從而保證新會計準則的執(zhí)行。

一、主要修訂的內(nèi)容

（一）金融資產(chǎn)的分類和計量改變

在金融資產(chǎn)的分類和計量方面，由依據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖和目的對金融資產(chǎn)進行分類修訂為以企業(yè)管理所持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，同時考慮單個金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，依據(jù)新的分類和計量規(guī)則進行會計處理，將金融資產(chǎn)分類由原來的四個類別變?yōu)槿齻€類別，即以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；并且在某些特殊情況下，企業(yè)有一定的選擇權。與現(xiàn)行準則相比，降低了準則實施的主觀性，在很大程度上提高了會計信息的可比性。

（二）金融資產(chǎn)減值模型轉變

金融資產(chǎn)的減值模型由已發(fā)生損失模型轉變?yōu)轭A期損失模型，新準則要求考慮預期的信用損失風險。第一，現(xiàn)行的減值模型即使預期損失存在也并未反應預期損失，導致金融資產(chǎn)減值準備計提不足，從而不能體現(xiàn)相關金融資產(chǎn)的信用風險。由此，“已發(fā)生損失減值”模型減值方法也一直受到多方的批評，并且在全球性金融危機中尤為突出。第二，現(xiàn)行準則中的減值模型與金融機構的貸款決策模式和風險管理方式顯著不同，前者只考慮影響未來現(xiàn)金流的事項的客觀證據(jù)，而后者則重點關注預期的信用風險，更具有前瞻性。第三，現(xiàn)行準則中對不同類別的金融資產(chǎn)適用不同的減值模型，從而過于繁瑣復雜。

（三）新準則中套期會計模型與企業(yè)風險管理更加有效的結合

隨著金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，企業(yè)開展著各式各樣的套期業(yè)務，但由于現(xiàn)行準則對套期工具的限定過于嚴格，從而導致財務報表不能切實反應企業(yè)的套期業(yè)務活動。為此，新套期會計準則將套期工具和被套期項目的范圍進行了擴大。

新準則還對套期有效性的評估進行了修訂，取消了2006版準則中的套期有效性量化標準（80%～125%）和回顧性測試要求，更注重基于經(jīng)濟關系的有效性定性測試。

二、新準則下金融資產(chǎn)的分類與計量模型

按新準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進行分類。不難理解，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式即通過何種手段管理該資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，企業(yè)持有該資產(chǎn)的目的是為收取合同現(xiàn)金流量、出售該金融資產(chǎn)或二者兼而有之。關于業(yè)務模式的判斷在實務操作中是相對比較簡單的。

而在實務中，對合同現(xiàn)金流量特征的評估判斷則較為復雜。新準則規(guī)定，歸類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應與其基本借貸安排一致，即合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（SPPI： Solely Payments of Principal and Interest on the principal amount outstanding）。這意味著，在進行金融資產(chǎn)分類時的一項重要工作是進行SPPI測試。

下面以無追索權的債務工具為例進行解釋分析。該無追索權的債務工具中，債權人的索償要求僅限于債務人的特定資產(chǎn)或產(chǎn)生于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量。

例1：某項金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量隨著使用特定收費公路的車輛數(shù)目變化而變化；該項現(xiàn)金流量不是以債務工具本金及未償付本金金額為基礎的利息支付，而是取決于特定基礎資產(chǎn)的使用情況，很顯然合同現(xiàn)金流量與基本借貸安排不一致，不符合SPPI特征。

例2：某項貸款合同的現(xiàn)金流量取決于一項不動產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量；該貸款合同的本金及利息收回是與處置該不動產(chǎn)的凈收入掛鉤，而不是對貨幣時間價值和借款人信用風險的補償，故不符合SPPI特征。

三、新準則下金融資產(chǎn)減值模型

按新準則的規(guī)定，預期信用損失模型的基本原理是按金融資產(chǎn)初始確認后的信用風險變化來確認預期信用損失及計算利息收入。

（一）金融工具在評估日（資產(chǎn)負債表日）的現(xiàn)有信用風險與初始確認時相比沒有發(fā)生顯著增加，通常主要表現(xiàn)為信用質量較為穩(wěn)定、信用評級為“投資級”（不必須外部評級）等。需要注意的是，此處是對信用風險的相對計量，即使某項金融工具在評估日與在初始確認時信用風險處于同樣較高水平，但可能在初始確認時企業(yè)已經(jīng)通過提高利率、增加抵押擔保等市場化方式補償了該風險，由此并不確認為信用風險顯著增加。在此情況下，則按照該金融工具未來12個月內(nèi)預期信用損失的金額計提損失準備，同時按賬面總額計算相應的利息收入（總額法）。

（二）自初始確認后，金融工具在評估日（資產(chǎn)負債表日）的信用風險發(fā)生顯著增加，但沒有發(fā)生信用減值，即不存在客觀證據(jù)表明已發(fā)生信用損失，通常主要表現(xiàn)為信用質量惡化（貸款人預期的還款行為出現(xiàn)顯著劣化、貸款人經(jīng)營狀況、財務狀況或經(jīng)濟條件的下降）、評級為“非投資級”（不必須外部評級）、合同付款預期30天等。在此情況下，則按照該金融工具未來整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計提損失準備，但仍按賬面總額計算對應的利息收入（總額法）。

（三）金融工具評估日（資產(chǎn)負債表日）發(fā)生信用減值，存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)，新準則中減值的表現(xiàn)則與現(xiàn)行準則相同，例如借款人的重大財務困難、借款人違反合同規(guī)定、借款人可能破產(chǎn)或進行其他財務重組、金融資產(chǎn)由于債務人的財務困難而致使相應的活躍市場消失等。在此情況下，則按照該金融工具未來整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計提損失準備，按賬面凈額計算利息收入（凈額法）。

主要參考文獻：

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[4]財政部.財政部會計司有關負責人就新金融工具相關會計準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問[S].2017.http：// kjs.mof.gov.cn/.

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