解夢(mèng)超

【摘要】隨著我國(guó)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施和“一帶一路”建設(shè)的逐步推進(jìn)，中國(guó)企業(yè)境外投資日益增多，境外投資涉稅問(wèn)題也成為我國(guó)政府和“走出去”企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。近年來(lái)，我國(guó)相繼出臺(tái)了多項(xiàng)境外投資稅收優(yōu)惠政策。2017年12月28日，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》，進(jìn)一步給予境外投資企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。本文論述了我國(guó)行現(xiàn)的境外投資所得稅抵免政策及其不足之處，并就新“境外投資所得稅抵免政策”進(jìn)行解讀，對(duì)其與原政策的三大變化進(jìn)行對(duì)比分析，同時(shí)介紹新舊抵免政策的銜接。

【關(guān)鍵詞】境外投資；走出去；所得稅；抵免限額

【中圖分類號(hào)】F812.42；F235.8

2017年12月28日，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)），對(duì)企業(yè)境外所得稅抵免進(jìn)行重新規(guī)定，擴(kuò)大了抵免范圍，增加了新的計(jì)算方法，并規(guī)定自2017年1月1日起執(zhí)行。財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知全文雖然只有663個(gè)字，但信息量巨大，包含了多項(xiàng)境外投資所得稅稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于已經(jīng)“走出去”和將要進(jìn)行境外投資的企業(yè)來(lái)說(shuō)，有必要充分了解和掌握這一最新境外所得稅稅收抵免政策。

一、我國(guó)境外所得稅抵免制度概述

（一）我國(guó)現(xiàn)行的境外稅收抵免政策

目前，我國(guó)企業(yè)所得稅是對(duì)居民企業(yè)的全球所得進(jìn)行征稅?，F(xiàn)行的境外稅收抵免政策主要有以下6項(xiàng)：

1.《企業(yè)所得稅法》，其中第23條和第24條明確規(guī)定了境外稅收直接抵免和間接抵免的范疇。

2.《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)），該通知明確了境外居民企業(yè)及其相關(guān)稅收管理規(guī)定。

3.《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）。該通知由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2009年12月25日聯(lián)合印發(fā)，2008年1月1日起實(shí)施。通知具體明確了境外所得稅稅額和抵免限額的計(jì)算方法、公式，規(guī)定了抵免層級(jí)、抵免范疇以及可以簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法和范圍。新發(fā)布的財(cái)稅[2017]84號(hào)通知中，兩次提到該項(xiàng)文件，可見新“境外投資所得稅抵免政策”是在財(cái)稅[2009]125號(hào)通知的基礎(chǔ)上的創(chuàng)新與完善。

4.《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)），該指南對(duì)財(cái)稅[2009]125號(hào)通知中境外所得稅收抵免的具體計(jì)算過(guò)程進(jìn)行了細(xì)化解釋和舉例演示說(shuō)明。

5.《關(guān)于企業(yè)境外所得適用簡(jiǎn)易征收和饒讓抵免的核準(zhǔn)事項(xiàng)取消后有關(guān)后續(xù)管理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第70號(hào)），將境外所得適用簡(jiǎn)易征收和饒讓抵免由稅務(wù)行政審批調(diào)整為事后備案管理，簡(jiǎn)化了審批復(fù)核手續(xù)。

6.《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)），針對(duì)“走出去”企業(yè)在境外采取總分包或聯(lián)合體形式所承包的工程項(xiàng)目，由于取得境外所得主體與境外納稅主體不一致，導(dǎo)致其在境外繳納的企業(yè)所得稅無(wú)法抵免的問(wèn)題，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，明確了對(duì)外承包工程來(lái)源于境外所得稅收抵免憑證有關(guān)問(wèn)題。

（二）多雙邊稅收協(xié)定框架下的境外稅收抵免制度

為了給“走出去”企業(yè)創(chuàng)造更好的營(yíng)商環(huán)境，避免在我國(guó)和被投資國(guó)重復(fù)征收稅款，我國(guó)已與全世界大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。據(jù)國(guó)稅總局統(tǒng)計(jì)，截至2017年10月，我國(guó)已經(jīng)對(duì)外正式簽署了103個(gè)避免雙重征稅協(xié)定（其中99個(gè)已經(jīng)生效）；另外和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與臺(tái)灣簽署了稅收協(xié)議。這些協(xié)定中的部分條款包含了兩國(guó)間或地區(qū)間的稅收饒讓條款，規(guī)定了我國(guó)企業(yè)在協(xié)定國(guó)所得稅稅收抵免制度。

二、新“境外投資所得稅抵免政策”的創(chuàng)新

在“一帶一路”經(jīng)貿(mào)合作廣泛開展的大背景下，對(duì)外投資合作快速發(fā)展，越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)“走出去”進(jìn)行跨國(guó)投資行為。截至2017年年底，我國(guó)對(duì)外投資規(guī)模已躍居世界第二。而我國(guó)現(xiàn)行的境外所得稅抵免政策在部分方面已經(jīng)不適應(yīng)如此快速的對(duì)外投資變化，部分規(guī)定束縛了“走出去”企業(yè)的手腳。2017年8月17日國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于促進(jìn)外資增長(zhǎng)若干措施的通知》（國(guó)發(fā)〔2017〕39號(hào)），其中第二條（五）提出：對(duì)我國(guó)居民企業(yè)（包括跨國(guó)公司地區(qū)總部）分回國(guó)內(nèi)符合條件的境外所得，由財(cái)政部、稅務(wù)總局按分工負(fù)責(zé)研究出臺(tái)相關(guān)稅收支持政策。在此大背景下，財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知應(yīng)運(yùn)而生。

財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知的發(fā)布標(biāo)志著新“境外投資所得稅抵免政策”的誕生，相較原“境外所得稅抵免政策”其有如下創(chuàng)新：

（一）增加一種抵免稅額計(jì)算方法

1.原“境外所得稅抵免政策”中只可采用“分國(guó)（地區(qū)）別方法”計(jì)算

我國(guó)當(dāng)前執(zhí)行的境外投資所得稅稅收抵免政策是財(cái)稅〔2009〕125號(hào)。該文件中要求針對(duì)于應(yīng)納稅所得額和抵免額，必須采用“分國(guó)（地區(qū)）別方法”，對(duì)于無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免的境外所得稅稅額的，不得在當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。此規(guī)定對(duì)于同一家“走出去”企業(yè)同時(shí)在多個(gè)國(guó)家或地區(qū)進(jìn)行投資的情況下，因不同國(guó)家或地區(qū)之間不能相互調(diào)劑抵免，會(huì)出現(xiàn)抵免不足的現(xiàn)象，從而造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本增加。一方面，低稅國(guó)的抵免余額有富余，而高稅國(guó)抵免余額往往不足，相互之間不可調(diào)劑抵免；另一方面，產(chǎn)生在低稅國(guó)的所得收入還需要在國(guó)內(nèi)補(bǔ)繳稅款，從而加重了企業(yè)稅負(fù)。

2.新“境外投資所得稅抵免政策”中，增加了“不分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)的綜合抵免方法”

根據(jù)財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額和抵免限額時(shí)，有兩種計(jì)算方式可供企業(yè)自行選擇：一是“分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)抵免方法”，二是“不分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)的綜合抵免方法”。

在不同國(guó)家和地區(qū)投資，納稅環(huán)境也相應(yīng)不同，稅率有高有低。新境外所得稅抵免政策增加了不分國(guó)別不分項(xiàng)綜合抵免計(jì)算方法后，有利于“走出去”企業(yè)應(yīng)對(duì)海外各種復(fù)雜的納稅環(huán)境。而且，新增加的“不分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)的綜合抵免方法”對(duì)于一家企業(yè)同時(shí)在多個(gè)國(guó)家投資十分有利。企業(yè)可先統(tǒng)一計(jì)算抵免限額，在不同高稅國(guó)和低稅國(guó)之間相互調(diào)劑，統(tǒng)籌安排，合理增加可抵免稅額，從而降低企業(yè)境外所得總體稅負(fù)。而且境外投資企業(yè)實(shí)行不分國(guó)（地區(qū)）別的綜合抵免法，其匯總計(jì)算境外所得抵免限額的復(fù)雜性降低，工作量也大大減少。

3.所得稅抵免相關(guān)計(jì)算公式

（1）應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額為：將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得。如還原后所得中有屬于境外股息、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額還原計(jì)算。再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額。

計(jì)算時(shí)必須注意分支機(jī)構(gòu)的處理。境外分支機(jī)構(gòu)在海外取得的各項(xiàng)所得必須計(jì)入所屬企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，不論其所得是否匯回我國(guó)國(guó)內(nèi)。

（2）抵免限額的計(jì)算

（二）增加“五年計(jì)算方法不變”的規(guī)定

財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知規(guī)定，企業(yè)從“分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)抵免方法”和“不分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)的綜合抵免方法”方法中選擇其一后，5年內(nèi)不得改變。這一規(guī)定一方面保證了計(jì)算方法的延續(xù)性，另一方面有利于企業(yè)調(diào)劑以前年度抵免余額。

在財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知第一條中也明確了新舊政策的銜接：因增加了新計(jì)算方法，當(dāng)企業(yè)選擇采用不同于以前年度的計(jì)算法計(jì)算境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)以前年度按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件規(guī)定沒(méi)有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新計(jì)算方法得出的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。同時(shí)考慮到，由于境外投資活動(dòng)一般周期跨度較長(zhǎng)，對(duì)于企業(yè)以前年度尚未抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新選擇的抵免方法計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

也就是說(shuō)，如果企業(yè)選擇了財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知新增加的“不分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)的綜合抵免方法”進(jìn)行計(jì)算。而在此之前在舊政策的“分國(guó)（地區(qū)）別不分項(xiàng)抵免方法”下還留有尚未抵免完的可抵免余額，企業(yè)可以在稅法規(guī)定的5年結(jié)轉(zhuǎn)期中的剩余年限內(nèi)，按照新計(jì)算方法得出的所得稅抵免額繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

（三）抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層

1.原“境外所得稅抵免政策”抵免層級(jí)為不得超過(guò)三層

財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件中規(guī)定，對(duì)我國(guó)企業(yè)在境外繳納的所得稅的抵免層級(jí)規(guī)定不能超過(guò)三層①。隨著我國(guó)投資創(chuàng)新、金融創(chuàng)新的發(fā)展，企業(yè)吸納投資方式不斷創(chuàng)新，投資鏈條越來(lái)越繁復(fù)。據(jù)了解，部分國(guó)家和地區(qū)要求海外企業(yè)必須在當(dāng)?shù)卦O(shè)立企業(yè)才可啟動(dòng)項(xiàng)目，大多數(shù)境外投資企業(yè)層級(jí)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)三級(jí)。另外，我國(guó)企業(yè)為了更好的進(jìn)行海外投資，需要設(shè)立多個(gè)直接和間接控股的平臺(tái)公司。因此，原“境外所得稅抵免政策”中只有三層抵免層級(jí)的規(guī)定，已經(jīng)不適合目前我國(guó)境外投資企業(yè)的實(shí)際架構(gòu)縱深，部分束縛了對(duì)外投資企業(yè)，增加了層級(jí)較多的企業(yè)稅負(fù)，已經(jīng)不適宜當(dāng)前對(duì)外投資的實(shí)際情況。

2.新“境外所得稅抵免政策”增加至五層抵免層級(jí)

隨著對(duì)外投資方式的不斷創(chuàng)新，部分企業(yè)選擇在境外設(shè)立中間層平臺(tái)企業(yè)，以便開展當(dāng)?shù)毓芾砗瓦\(yùn)營(yíng)活動(dòng)。而且，部分境內(nèi)母公司的投資鏈條控制層級(jí)已經(jīng)超過(guò)三層，境外機(jī)構(gòu)就更加復(fù)雜、層級(jí)更多。這就導(dǎo)致這些企業(yè)受到財(cái)稅〔2009〕125號(hào)中抵免層級(jí)不超過(guò)三層的限制，所得稅款無(wú)法進(jìn)行抵免，增加了境內(nèi)外重復(fù)征稅可能。

財(cái)稅〔2017〕84號(hào)通知將抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層，無(wú)疑是這類企業(yè)的減輕納稅負(fù)擔(dān)的福音。據(jù)了解，世界上其他主要經(jīng)濟(jì)體的境外所得稅抵免層級(jí)各不相同：德國(guó)、日本、挪威等國(guó)為二層：1997年美國(guó)克林頓政府通過(guò)減稅法案，將抵免層級(jí)從三層調(diào)整為六層；英國(guó)、澳大利亞規(guī)定各層級(jí)符合規(guī)定的境外稅收都可享抵免。我國(guó)新五層抵免層級(jí)的規(guī)定比較合理，也符合國(guó)際慣例。

從最低一層起，逐層計(jì)算應(yīng)由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=[（本層針對(duì)利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）]/本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額

三、總論

新“境外投資所得稅抵免政策”的三大創(chuàng)新，對(duì)于“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)是重大利好，有利于避免境內(nèi)外雙重征稅，有利于境外投資企業(yè)進(jìn)行合理稅收籌劃，有利于降低企業(yè)在“走出去”時(shí)的投資成本。相信新“境外所得稅抵免政策”將對(duì)我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外投資產(chǎn)生積極影響，將助推中國(guó)企業(yè)“走出去”走得更好、更遠(yuǎn)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知[OL].2009，12，30[http：//szs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/200912/t20091230_254411.html].[2]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知[OL].2018，1，2[http：//szs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/zhengcefabu/201712/t20171229_2790634. html）.

①分別為：第一層，單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。