任 欣

（青島明倫高創(chuàng)科技服務有限公司，山東 青島266107）

1 引言

研發(fā)費用加計扣除政策是落實國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略、促進產業(yè)升級的重要舉措，也是推動企業(yè)技術創(chuàng)新的重要稅收優(yōu)惠措施之一。2015年以來，政府有關部門對企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策進行了多次調整，對企業(yè)可加計扣除研發(fā)活動管理也提出了相應的要求。但是，企業(yè)在開展研發(fā)費用加計扣除時，對如何判定研發(fā)活動是否可以納入稅收優(yōu)惠政策范圍尚無具體標準可查，僅能參照相關的通知要求，稅務部門也僅是對企業(yè)開展研發(fā)費用加計扣除的研發(fā)活動有異議時才提請政府科技主管部門進行研發(fā)活動適用性鑒定。因此，有必要對企業(yè)開展研發(fā)活動進行規(guī)范和引導，對爭取納入稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動出臺基本的判定標準。實際中，研發(fā)活動是以研發(fā)項目的形式存在，而稅收優(yōu)惠政策又對可享受政策的研發(fā)項目進行了限定。本文將在結合實際工作基礎上，對企業(yè)可加計扣除研發(fā)項目的判定進行研究，提出可加計扣除研發(fā)活動的判定建議。

2 企業(yè)主體法律地位適用性判定

《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）中“五、管理事項及征管要求”第一款指出“本通知適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)”，即享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)必須是會計核算健全、實行查賬征收的居民企業(yè)［1］。

2.1 判定會計核算健全的基本標準

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》所稱會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據合法、有效憑證進行核算［2］。依據《會計法》、《會計基礎工作規(guī)范》、《內部會計控制規(guī)范》、《公司法》和《稅收征管法》等相關法律規(guī)定，會計核算健全的標準主要包括：配備專業(yè)的、有資質的財務會計人員（即：有人）；按照國家統(tǒng)一的會計制度要求如實設立登記總賬、明細賬、日記賬以及其他輔助性賬簿（即：有賬）；建有相對完善的企業(yè)會計內控制度（即：有制度）。此外，委托外部記賬代理公司應符合上述會計核算健全的標準，因為財政部門對成立記賬代理公司有專門的要求，且成立的記賬代理公司需要在財政部門進行備案。

2.2 查賬征收

查賬征收是指由納稅人依據賬簿記載，先自行計算繳納，事后經稅務機關查賬核實，如有不符時，可多退少補的稅收征收方式。它適用于賬簿、憑證、財務核算制度比較健全，能夠據以如實核算，反映生產經營成果，正確計算應納稅款的納稅人。

與此相對應的就是核定征收，是指由于納稅人的會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以準確確定納稅人應納稅額時，由稅務機關采用合理的方法依法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。由此可見，以核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，無法準確歸集研發(fā)費用，因此不能享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。

2.3 居民企業(yè)

《中華人民共和國所得稅法》中所稱的居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內成立、或者實際管理機構在中國境內的企業(yè)?；谏鲜龆x，如果實際管理機構在境內，那么就屬于居民企業(yè)；實際管理機構不在境內，有分支機構，或者未設立分支機構但有境內來源的企業(yè)，屬于非居民企業(yè)。因此，在判定企業(yè)研發(fā)項目是否適應稅前加計扣除政策時，應首先應判定企業(yè)主體法律地位是否屬于適合研發(fā)費用加計扣除政策的主體。

3 企業(yè)所屬行業(yè)適用性判定

119號文件中“四、不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)”列舉了不適用研發(fā)費用加計扣除政策的行業(yè)負面清單：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產業(yè)；租賃和商務服務業(yè)；娛樂業(yè)；財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)。上述行業(yè)以《國民經濟行業(yè)分類與代碼（GB／4754—2011）》為準，并隨之更新［1］。

《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）（以下簡稱“97號公告”）對不適用加計扣除政策行業(yè)的判定做了解釋：119號文中所述不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)，其業(yè)務為主營業(yè)務，且其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)［3］。判定方法為：企業(yè)“主營業(yè)務收入／（收入總額－不征稅收入－投資收益）＞50%”的主營業(yè)務歸屬行業(yè)。

因此，在判定一家企業(yè)是否適用研發(fā)費用加計扣除政策時，必須考察其研發(fā)費用發(fā)生年度的年度財務報表，核算其主營業(yè)務收入與收入總額扣減不征稅收入、投資收益后的比值，主營業(yè)務收入比值大于50%，就屬于某個行業(yè)，如果小于50%則不屬于某個行業(yè)，以此判定企業(yè)所屬行業(yè)是否屬于不應享受研發(fā)費用加計扣除政策的行業(yè)負面清單，如在負面清單之內，則不能享受研發(fā)費用加計扣除政策。

4 研發(fā)活動適用性判定

119號文中對適用稅前加計扣除政策的研發(fā)活動進行了定義：它是指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。與廢止的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》相比，119號文以負面清單的形式對不適用研發(fā)費用加計扣除政策的活動清單進行了列示。不適用稅前加計扣除政策的活動負面清單也是實際工作常見的，但是在負面清單的解釋上還缺乏規(guī)范的文本，本文僅就筆者遇到過的問題進行梳理、總結，并提出判定方法供同行參考。

4.1 企業(yè)產品或服務的常規(guī)性升級

一般意義上的常規(guī)性升級，是指產品（服務）沒有重大的改變。以軟件產品為例，從版本2.0升級為2.1、2.2，或從2.1升級為2.11、2.12等，軟件功能沒有發(fā)生較大變化，僅是常規(guī)性升級。若是從版本2.0升級為3.0，軟件功能發(fā)生了較大改變，則不能算作常規(guī)性升級，可以認可為新的研發(fā)項目。

4.2 企業(yè)對某項科研成果的直接應用

某項科研成果的直接應用，一般是指現(xiàn)有科研成果的推廣。在這個解釋中容易引起從業(yè)人員的困惑：如一項專利技術的應用，在實際中還需要不斷的小試、中試，這正是研發(fā)活動概念中研究、開放兩個不同階段劃分的問題。小試、中試是研究活動的開發(fā)階段，其產生的相關費用是可以按照稅法的相關要求進行歸集并做加計扣除，這不是科研成果的直接應用。但是，已工業(yè)化技術（產品）的引進，則是科技成果的直接應用，其費用不能進行加計扣除。

4.3 企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術支持活動

商品化是指企業(yè)研發(fā)的產品（技術）可以進入生產環(huán)節(jié)，其前提是已完成了研發(fā)的開放階段，具備了銷售的條件。但是，對于某些定制的產品，如大型的儀器、設備，在客戶現(xiàn)場安裝后還需要進行不斷的調試，進行適應性的改進，這就是為客戶提供的技術支持活動。這些技術支持活動都是在產品（技術）研制成功后進行的，已脫離了研發(fā)項目的范疇，因此不能納入研發(fā)活動的范疇，其產生的費用更不能進行加計扣除。

4.4 對現(xiàn)存產品 服務 技術 材料或工藝流程進行的重復或簡單改變

現(xiàn)存產品、服務、技術、材料或工藝的重復或簡單改變，其屬性并沒有發(fā)生實質性變化，產品、服務、技術、材料或工藝的創(chuàng)造性不明顯，尚不能歸入可加計扣除的研發(fā)活動。企業(yè)日常工作中開展的小規(guī)模改革均屬于此類，可以列為產品的適應性改進，由此發(fā)生的費用均不能列入可加計扣除研發(fā)費用。

4.5 市場調查研究 效率調查或管理研究

企業(yè)管理中的市場調查研究、效率調查或管理研究為一般性管理工作，不是某個研發(fā)項目中具體工作，而可加計扣除的研發(fā)費用是以研發(fā)項目為費用核算的對象，所以，其發(fā)生的費用只能列為一般性管理費用。

4.6 作為工業(yè)和服務流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制 測試分析 維修維護

119號文所說的“研發(fā)活動”為“創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動”，而“工業(yè)（服務）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質量控制、測試分析、維修維護”活動，沒有創(chuàng)造性的運用科學技術、沒有實質性的改進技術（產品、工藝），因此不能列入可加計扣除研發(fā)活動范疇，不能享受研發(fā)費用加計扣除政策。

4.7 社會科學 藝術或人文學方面的研究

119號文明確將人文、社會科學活動排除在外，僅限于企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續(xù)進行的具有明確目標的研究開發(fā)活動，即只適用于自然科學研究活動。

除了上述研發(fā)項目的判別方式外，還可以借鑒高新技術企業(yè)認定中研發(fā)活動的判別方式進行判斷［4］：行業(yè)標準判斷法。此方法的核心是有關部門或行業(yè)組織建立了測定“新知識”、“創(chuàng)造性運用科學技術新知識”或“具有實質性改進的技術、產品（服務）、工藝”的標準，判定時按照標準進行判定即可；專家判斷法。如果企業(yè)所屬行業(yè)沒有相關的研發(fā)活動判定標準，則可以通過行業(yè)專家來判斷，由行業(yè)專家對企業(yè)獲得的新知識、創(chuàng)造性運用新知識以及實質性的改進現(xiàn)有技術（產品）的創(chuàng)新成果進行判別，判斷其是否對所屬行業(yè)有推動作用；目標或結果判定法。在行業(yè)標準判斷法和專家判斷法都不易判斷時，則需要考察企業(yè)研發(fā)活動的目的、投入以及產出。該產出是指中間成果或最終成果（如獲得的知識產權），失敗的研發(fā)項目也是取得了有益的成果（證明某項活動不可行）。

5 研發(fā)項目立項合規(guī)性

119號文中“三、會計核算與管理”部分對企業(yè)研發(fā)費用的會計核算作了具體的要求，要求企業(yè)按照國家財務制度要求對研發(fā)支出進行會計處理，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設置輔助賬，對研發(fā)項目發(fā)生的研發(fā)費用進行準確歸集；企業(yè)在一個納稅年度開展多項研發(fā)活動的，應按不同研發(fā)項目分別歸集。此外，在119號文中要求的留存?zhèn)洳椴牧锨鍐伟ǖ难邪l(fā)項目立項材料條款有：自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權部門關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單；經科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同［5］。

由此可見，稅前扣除的研發(fā)活動要以研發(fā)項目為核心進行管理，而且必須進行研發(fā)項目的立項管理。所以，企業(yè)要開展研發(fā)費用加計扣除工作，需對研發(fā)項目規(guī)范化管理，立項、實施、結項各環(huán)節(jié)按照項目管理要求做好項目檔案管理，這是應對稅務核查最為有效的方式。

留存?zhèn)洳椴牧现猩婕把邪l(fā)項目判定部分的主要是項目立項材料。不同立項方式的研發(fā)項目其立項文件略有差別，但立項文件的核心內容基本一致，都是對研發(fā)內容進行可行性研究，并由相關立項管理部門出具批復意見。

5.1 企業(yè)研發(fā)項目的立項方式及立項文件

企業(yè)的研發(fā)項目一般有以下三種來源：客戶需求、市場調研、政府下達。針對不同類型的研發(fā)需求，產生相應的立項方式：委托合同立項。企業(yè)根據客戶提出的需求，雙方協(xié)商，簽訂相應的委托合同，其目標是實現(xiàn)客戶的技術需求。該類研發(fā)項目立項的表現(xiàn)形式是雙方簽訂的委托合同；企業(yè)自主立項。企業(yè)通過研發(fā)部門或營銷部門的市場調研而提出的研發(fā)需求，或根據企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃確立的研發(fā)需求。該類研發(fā)項目的立項表現(xiàn)形式是總經理辦公會或董事會出具的立項申請批復文件；政府下達立項。向政府有關部門爭取到的競爭性或非競爭性立項項目，其立項表現(xiàn)形式是與政府有關部門簽署的研發(fā)項目任務書。

作為研發(fā)費用加計扣除基礎的研發(fā)項目，體現(xiàn)的是企業(yè)法人主體享受稅收優(yōu)惠的訴求。所以，該訴求承載的主體—研發(fā)項目必須體現(xiàn)其法人的主動訴求，這一訴求的表現(xiàn)形式就是企業(yè)法人主體的立項文件，體現(xiàn)的是企業(yè)法人的意愿。委托合同由企業(yè)法人蓋章、法定代表人的簽字體現(xiàn)；企業(yè)自主立項文件由總經理辦公會或董事會出具的立項申請批復文件體現(xiàn)；政府下達立項由企業(yè)法人蓋章、法定代表人簽字的研發(fā)項目任務書體現(xiàn)?？傊?，企業(yè)申請的研發(fā)費用可加計扣除的研發(fā)項目必須有立項文件。

5.2 稅務核查中研發(fā)項目立項文件必備的支撐材料

任何一項研發(fā)項目立項文件必須包含基本的支撐材料，這也是企業(yè)研發(fā)費用加計扣除中很多企業(yè)研發(fā)活動管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)。以企業(yè)自主立項為例，立項之前必定由企業(yè)研發(fā)部門或其他相關部門提出研發(fā)項目立項申請書，然后由相關的主管領導對該立項申請書組織評審，出具相關的評審決議，立項申請書、評審記錄及評審決議根據企業(yè)分級授權管理制度分別提交總經理辦公會或董事會（或類似權利機構）進行審批，出具立項申請批準文件。

研發(fā)項目立項申請書作為研發(fā)項目立項環(huán)節(jié)核心材料之一，需要包含以下內容：立項依據。包括目前國內外研究現(xiàn)狀、研究水平和發(fā)展趨勢，本研究的目的和意義，項目預期達到的技術水平和市場前景；研究內容和目標。研究的主要內容及關鍵技術、創(chuàng)新點、主要技術指標或經濟指標；研究的方法及技術路線；現(xiàn)有研究基礎；研發(fā)人員名單；研發(fā)工作計劃安排；研發(fā)經費預算。

企業(yè)在開展研發(fā)項目過程中，必須注意：研發(fā)項目立項申請書批復后，企業(yè)組織的研發(fā)項目組應以此為基礎開展研發(fā)工作，當項目延期、研發(fā)內容發(fā)生變更、預算改變超過10%、研發(fā)人員調整時需要提出項目變更申請并經項目批準立項部門批準同意方可繼續(xù)開展項目研發(fā)工作。

6 結語

在判定企業(yè)擬享受研發(fā)費用加計扣除政策的研發(fā)活動時，首先應對企業(yè)法人主體的合規(guī)性進行判定，在企業(yè)為居民企業(yè)，且會計核算健全、實行查賬征收的前提下，核查企業(yè)所屬行業(yè)是否屬于不享受研發(fā)費用加計扣除行業(yè)的負面清單；其次，企業(yè)在開展研發(fā)項目時，建議按照標準的研發(fā)項目管理流程進行，對研發(fā)項目的立項及實施進行規(guī)范化的管理，做到有據可查。此外，企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除，涉及到企業(yè)多個部門，單純地依靠研發(fā)項目組或者是研發(fā)管理部門，難以實現(xiàn)企業(yè)的研發(fā)戰(zhàn)略，更難以實現(xiàn)研發(fā)費用的準確歸集，這就需要企業(yè)的管理層要高度重視研發(fā)項目的管理，建立公司層的規(guī)章制度和工作規(guī)范，調整研發(fā)、人事、財務等不同部門之間的關系，以此促進企業(yè)研發(fā)戰(zhàn)略的推進。