馬紅梅

(浙江旅游職業(yè)學院，浙江 杭州 311231)

2017年7月18日住房城鄉(xiāng)建設部等9部門聯合印發(fā)《關于在人口凈流入的大中城市加快發(fā)展住房租賃市場的通知》，要求人口凈流入的大中城市要支持相關國有企業(yè)轉型為住房租賃企業(yè)，鼓勵民營的，機構化、規(guī)?；》孔赓U企業(yè)的發(fā)展，廣州、深圳、南京等12個城市成為首批試點。該通知還要求各地鼓勵住房租賃國有企業(yè)將閑置和低效利用的國有廠房、商業(yè)辦公用房等，按規(guī)定改建為租賃住房；探索采取購買服務模式，將公租房、人才公寓等政府或國有企業(yè)的房源，委托給住房租賃企業(yè)運營管理。為了鼓勵創(chuàng)業(yè)，各地政府在大力建設小微企業(yè)園，將小微企業(yè)園的各類房產以優(yōu)惠的價格出租給創(chuàng)業(yè)者。另外，大量的服務類企業(yè)如銀行營業(yè)網點、酒店、各類咨詢事務所的辦公用房也都是通過租賃取得的。由此我們相信，在不久的將來，房屋租賃將成為一大批企業(yè)的重要業(yè)務范圍，租賃業(yè)務收入和費用的確認標準將極大影響各類企業(yè)的資產負債表和利潤表。那么現行的經營租賃業(yè)務會計核算是否存在問題呢？相關業(yè)務的涉稅又該如何處理？下面筆者結合個人的學習體會與經驗作一些分析，希望能夠拋磚引玉。

一 經營租賃業(yè)務會計核算存在的問題

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》準則發(fā)布于2006年，主要規(guī)范經營租賃和融資租賃兩類業(yè)務。對于經營租賃業(yè)務，原則上采用直線法確認收入或費用，其他更為系統(tǒng)合理的方法，也可以采用。如挖掘機租賃可以采用按完成工作量的比例確認收入或費用。但是在現實工作中絕大部分單位都采用直線法確認收入或費用。筆者認為，上述處理方法存在如下問題:

(一)不符合租賃業(yè)務特點

眾所周知，租賃業(yè)務的本質是轉讓未來一定期間資產的使用權。出租方交付租賃資產，即表明其履行了租賃合同對應的義務，取得了收取租金的權利，承租人在接受租賃資產的同時也隨即承擔了按合同約定支付租金的義務。那么租賃收入或費用是否應該分期確認呢？

從目前的實際工作來看，絕大部分單位以及現行的《租賃》準則都主張經營租賃應當分期確認收入，其理由就是租金收入是按月計算的時段收入而不是時點收入。筆者認為，時段收入是指在不同時段分別實現的收入，這種收入的特征是與其直接相關的成本費用需要在不同時段分別投入，也就是說合同的履行或者商品、勞務的提供需要一個時段。最典型的時段收入就是建造合同收入，這種收入的實現過程不是某個時點，而是一個時段，即收入的實現過程需要一個時間段，與履行建造合同相關的直接費用分別發(fā)生在不同期間，企業(yè)應當按照履約進度確認收入，而不是一次性確認收入。時點收入是指在某個時點實現的收入，這種收入的特征是收入的實現以轉移商品或勞務的控制權為標志，合同的履行不需要一個時段。最典型的時點收入就是超市商品的銷售，這種收入的實現過程不是某個時段，而是顧客付款取走貨物的那一個時點，過了這個時點，收入就一次性全部得到確認。那么租賃收入是不是時段收入呢？前文已經指出，交付租賃資產就意味著出租方完成了取得收入必須履行的環(huán)節(jié)和手續(xù)，可以一次性確認收入，因此租賃收入不是時段收入而是時點收入。例如，A企業(yè)將一棟房屋租賃給某客戶，租賃期3年，每年租金費用12萬元，已經收到15萬。在本例中，我們可以將一個月的使用權視為一件商品，該租賃業(yè)務就相當于客戶向A企業(yè)購買了36件商品，目前已經支付了15件商品的貨款，顯然在本例中的收入就是時點收入而不是時段收入。

筆者在與其他專業(yè)人士交流過程中發(fā)現，主張分期確認收入的另一個理由就是符合配比原則。他們認為，出租資產的折舊分期計提，與其對應的收入也應該分期確認，這是收入費用配比原則的客觀要求。筆者認為，費用有變動費用和固定費用之分，固定費用往往與期間有關，與具體的經濟業(yè)務不存在必然的聯系；變動費用往往與期間無關，與具體的經濟業(yè)務則存在必然的聯系。在2017年發(fā)布的新收入準則中，變動費用被稱之為增量成本，即企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。新收入準則第二十八條和二十九條指出：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等)，應當在發(fā)生時計入當期損益；與合同成本有關的資產，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。由此可以看出，新收入準則強調的是收入與增量成本即變動費用之間必須進行配比，與收入有關但不屬于增量成本的支出(如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等)則直接計入當期損益。我們認為，出租資產的折舊費用是客觀存在的，與出租與否沒有直接的聯系，不屬于出租的增量成本，不需要采用與收入確認相同的基礎進行攤銷，應在發(fā)生時直接計入當期損益，因此確認租賃收入時不需要考慮與折舊的配比問題。

(二)缺乏可比性

我們認為，合理是衡量一個制度文件成功與否的重要因素，以理服人是民主政治的重要體現，因此會計準則在制定過程中就需要注意相同或類似業(yè)務在不同準則之間的可比性問題。經營租賃業(yè)務中的租入方和實施職工內部退休計劃的企業(yè)都出于經營的需要承擔了在較長時間內按期支付款項的義務，這兩類經濟業(yè)務具有很大的相似性。但是相關準則對上述業(yè)務的處理卻采用完全不同的處理方法，導致不同準則之間的可比性受到很大的影響。2017年注冊會計師考試教材《會計》指出，企業(yè)實施職工內部退休計劃后，應當將自職工停止提供服務日至正常退休日期間企業(yè)擬支付的內退人員工資和繳納的社會保險費等，一次性確認為預計負債，而不是分期確認負債。這里需要注意的是，為什么要將未來內退期間所支付的工資和社會保險費用一次性確認為負債？筆者認為，企業(yè)辭退職工的行為導致企業(yè)應當在未來按月支付內退職工的工資和各類社會保險費用，這是辭退職工決策所引起的直接經濟后果，兩者之間存在因果關系，因此必須在辭退時進行確認和計量，而且應當將未來期間應付的工資和社會保險費用按一定的利率折成現值計入預計負債，只有這樣才能完整正確地反映辭退決策對企業(yè)財務的影響。如果不能一次性確認預計負債，資產負債表就不能正確及時地反映辭退決策對企業(yè)未來債務的影響，導致資產負債表存在隱瞞債務的嫌疑。同樣道理，對租入方而言，經營租賃業(yè)務實質上就是購入未來期間資產的使用權，按期支付租金的義務和租賃行為之間存在因果關系，如果企業(yè)不能一次性確認負債，那么資產負債表就不能及時正確反映租入方經營租賃業(yè)務對企業(yè)債務的影響，導致資產負債表存在隱瞞負債的嫌疑。在前面的例子中，簽署上述經營租賃協(xié)議后，承租方實際上已經承擔了支付租金36萬元的義務(假定不考慮租金現值)，但是按照現行準則的規(guī)定，不能在賬面上一次性確認負債36萬元。因此現行《租賃》準則對經營租賃業(yè)務的核算方法，使得承租人存在隱瞞負債的嫌疑，同時與《職工應付薪酬》準則中有關職工內部退休計劃的處理方法相比，還存在業(yè)務性質類似而處理方法完全不同的現象，這是現行經營租賃業(yè)務核算存在的最主要問題。也許有人提出，在現實生活中，經常出現客戶提前退租現象，因此未來租金支付義務是否履行是不確定的，將這種不確定的義務視為負債并不合理。筆者認為，生活中不存在百分百確定的事項，因此現行準則規(guī)定，將一項現時義務確認為負債，需要符合負債的定義，而且還需要同時滿足“與該義務相關的經濟利益很可能流出企業(yè)”和“未來流出的經濟利益的金額能夠可靠計量”兩個條件。如果有確鑿證據表明，與現時義務有關的經濟利益很可能流出企業(yè)，就應當將其作為負債予以確認；反之，如果企業(yè)承擔了現時義務，但是會導致企業(yè)經濟利益流出的可能性很小，就不符合負債的確認條件，不應將其確認為負債。在現實生活中，經營租賃雙方在合同中一般都約定：如果提前結束經營租賃業(yè)務，那么提出結束的這一方將支付一定的違約賠償金。這一條款實際上是對雙方權利和義務的再一次肯定，是對合同有效履行的一種保障舉措。從租入方角度看，經營租賃開始時，履行租賃義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)，因此應當將未來應付的租金確認為負債。當然生活中確實存在提前退租現象，如果發(fā)生這種現象，我們認為租入方可以沖減負債，出租方參照銷售收入的處理方法，直接調整退租當月的收入或根據資產負債表日后事項調整“以前年度損益調整”賬戶。

(三)與國際會計準則發(fā)展趨勢不符

目前國內現行《租賃》準則在會計核算上的顯著特點就是經營租入資產和經營租賃負債不納入資產負債表，這部分權利和義務就成為表外項目，從而使得會計信息相關者無法全面、客觀地分析和評價承租人的償債能力。國際會計準則理事會于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃準則《國際財務報告準則第16號——租賃》(IFRS 16)，生效日期為2019年1月1日。新準則與舊準則相比，最大的區(qū)別在于：新準則要求承租人對所有租賃期超過12個月的租賃(除非租賃資產的價值低，即“小額租賃”)在財務狀況表中確認一項代表其享有使用相關資產的權利的使用權資產，以及一項代表其負有支付租賃款義務的租賃負債。對承租人而言，這一要求意味著經營租賃將不再是表外核算的項目。通過上述比較，筆者認為，即將執(zhí)行的IFRS 16使得社會公眾能夠更加全面、客觀地了解企業(yè)資產、負債以及生產運營概況。眾所周知，與國際會計準則趨同是我們國家會計準則制定的基本原則，隨著一帶一路戰(zhàn)略的進一步實施，更多的國內企業(yè)將走出國門、走向世界，因此國內會計準則與國際會計準則的趨同就顯得更有必要，修改國內《租賃》準則的緊迫性就不言而喻了。IFRS 16主要修改了承租人的核算，并沒有對出租人分期確認收入作出修改，這是令人遺憾的一面。筆者認為，出租人和承租人是同一事物的對立面，既然承租人已經一次性確認負債，那么對于出租人而言，一次性確認出租所形成的收款權利，這不僅符合業(yè)務本質，更是雙方今后賬賬核對的需要。

二 經營租賃業(yè)務會計核算及涉稅處理建議

讓會計信息相關者更加全面、客觀地分析評價企業(yè)生產經營，是會計準則制定必須遵循的原則?；谶@一認識和前文的分析，筆者認為，現行經營租賃業(yè)務的會計核算，不僅沒有及時反映一次性轉讓使用權的業(yè)務特點，而且沒有反映經營租賃雙方在未來期間所承擔的收取租金的權利或義務，使得資產負債表的反映不夠完整，不利于正確評價企業(yè)盈利能力和償債能力。本著與國際會計準則趨同的原則以及真實反映企業(yè)資產負債的要求，我們建議經營租賃業(yè)務的會計核算應作如下修改：承租人應在資產負債表上確認經營租入資產和對應的負債(12個月以內的經營租賃，一次性確認相關費用)，出租人應一次性確認出租所取得的收入以及對應的收款權利?，F舉例說明經營租賃業(yè)務會計核算及其相應的涉稅處理。

例：2016年12月， A公司和異地B公司簽定協(xié)議，A公司從2017年1月1日起將2015年12月在B公司所在地購入的辦公房，出租給B公司，租賃期5年。每年租賃費105萬元(含稅)。合同簽定日支付租賃費200萬元，第三年末支付200萬元，剩余租賃費在第五年末一次性付清。假設用于出租的房屋成本價為2400萬元，折舊年限為20年，已計提折舊120萬元。

在本例中，出租標的物與機構所在地不同，根據財稅(2016)36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額；納稅人出租其2016年4月30日前取得的，與機構所在地不在同一縣(市)的不動產，應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。財會(2016)22號關于印發(fā)《增值稅會計處理》規(guī)定:“應交稅費——簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。因此納稅人在異地出租其2016年4月30日前取得的不動產，需采用預繳和簡易計稅的辦法，其應納的增值稅都要通過“應交稅費——簡易計稅”明細科目，而不是通過“應交稅費——銷項稅額”。納稅人在本地出租其2016年4月30日以后取得的不動產，則按與銷售一般貨物相同的方法處理涉稅事宜；納稅人在異地出租其2016年4月30日以后取得的不動產，預繳的增值稅要通過“預交增值稅”明細科目，月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目。

A公司處理如下：

1.結轉固定資產

借：投資性房地產 24 000 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產 24 000 000

投資性房地產累計折舊 1 200 000

2.2016年12月收到房屋租賃費(假定款到開票)

借：銀行存款 2 000 000

應收賬款 3 250 000

貸：其他業(yè)務收入 5 000 000

應交稅費—簡易計稅 95 238 10

應交稅費—待轉簡易計稅 154 761.90

根據稅法規(guī)定：對外租賃時，納稅時間為書面合同約定的收款日。但是從會計角度看，只要租賃業(yè)務已經發(fā)生，不管是否開具發(fā)票或款項是否收到，客觀上都已經產生納稅義務，納稅時間未到并不影響對負債的確認，因此會計與稅法之間在納稅義務的確認上存在暫時性差異。增值稅會計處理規(guī)定設置的“應交稅費—簡易計稅”賬戶不能反映待確認的簡易計稅，因此筆者暫且設置了“應交稅費—待轉簡易計稅”賬戶，反映會計上已經確認但稅法尚未確認的簡易計稅項目。2016年12月合同簽定日收到租賃費200萬元，稅法應確認納稅義務，需確認預繳的增值稅為95238.10元(200/1.05*5%)，未來需確認預繳的增值稅為154761.90元(325/1.05*5%)。

3.辦理預繳增值稅

借：應交稅費—簡易計稅 95 238.10

貸：銀行存款 95 238.10

4.計提2017年度累計折舊

借：其他業(yè)務成本 1 200 000

貸：投資性房地產累計折舊 1 200 000

需要注意的是，2019年末應計算的“應交稅費—簡易計稅”為95238.10元(200/1.05*5%)。2021年末應計算的“應交稅費—簡易計稅”為59523.80元(125/1.05*5%)。

假定五年期銀行貸款利率為6%，各期支付的租金折合成現值為442.65萬元，稅款不折合。按照新國際會計準則的規(guī)定，應增設“經營租入資產”和“租入資產折舊”兩個會計科目，利息按5年平均分攤。

B公司處理如下：

1.取得租入資產時

借：經營租入資產 4 426 500

未確認融資費用 573 500

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)95 238.10

應交稅費—應交增值稅(待確認進項稅額) 154 761.90

貸：長期應付款 3 250 000

銀行存款 2 000 000

如前所述，這筆租賃業(yè)務客觀上已經產生納稅義務，但是現行《增值稅會計處理規(guī)定》并沒有對發(fā)票尚未取得的進項稅額的會計處理作出規(guī)定。所以筆者暫且設置了“應交稅費—應交增值稅(待確認進項稅額)”賬戶，反映會計上已經確認但稅法尚未確認的進項稅額154761.90元。

2.按年計提折舊

借：管理費用 885 300

貸：租入資產折舊 885 300

3.按年計提利息

借：財務費用 114 700

貸：未確認融資費用 114 700

本例中需按年計提利息11.47萬元((300-242.65)/5)，同時攤銷未確認融資費用11.47萬元。另外在第三年末支付第二筆租金200萬元時，應確認進項稅額95238.10元，編制如下會計分錄:

借：應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 95 238.10

貸：應交稅費—應交增值稅(待確認進項稅額)95 238.10

如果B公司提前一年辦理退租手續(xù)，并按合同約定支付違約金20萬元，補付租金和稅款20萬元(每年105萬元，4年合計420萬元，扣除已經支付的400萬元，補收20萬元)，則B公司處理如下：

4.支付違約金和租金

借：營業(yè)外支出 190 476.20

長期應付款 200 000

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 19，047.60

貸：銀行存款 400 000

應交稅費—應交增值稅(待確認進項稅額) 9 523.80

需要注意的是，這里的違約金是在合同履行后產生的，屬于價外費用，應一并征收增值稅。

5.退還租賃資產

借：租入資產折舊 3 541 200

長期應付款 1 050 000

貸：經營租入資產 4 426 500

未確認融資費用 114 700

應交稅費——應交增值稅(待確認進項稅額) 50 000

本業(yè)務中租入資產的累計折舊是3541200元(每年的折舊額885300*4年)。對于出租方提前收回房屋時，可借鑒銷售退回的處理規(guī)定，限于篇幅，這里暫不作討論。另外需要注意的是，前文曾指出，實施企業(yè)內部退休計劃的企業(yè)和經營租賃承租方都需要在較長時期內按期支付款項，這是它們的共性之處。但是前者支付款項后并沒有給企業(yè)帶來預期產生經濟利益的資源，因此所支付的款項全部一次性確認為費用。后者支付款項后使企業(yè)擁有了預期產生經濟利益的資源，因此本文建議承租方將其確認為資產。

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2016.

[2]財政部.關于印發(fā)《增值稅會計處理》的通知(財會[2016]22號)[Z].2016-12-03.

[3]馬莉,劉夢琴,鄭珺. 淺析經營租賃納入資產負債表的影響[J].財會研究,2017，(7).

[4]路玲.國際財務報告租賃準則的變化及其影響[J]. 會計之友,2017，(6).

[5]馮秀娟.一般納稅人不動產核算的增值稅會計處理新規(guī)解析[J].財會月刊, 2017，(7).