楊云

摘要：電商企業(yè)業(yè)務流程存在不同于傳統(tǒng)企業(yè)的特點，導致其賬務處理面臨會計從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足、原始憑證管理不規(guī)范和偏向于選擇高利潤率會計政策等問題。其會計信息因此具有安全性不高和實時化的特點。而會計信息作為財務報表審計的對象，這無疑會影響注冊會計師對重大錯報風險水平的評估，影響審計程序的設計和執(zhí)行，從而影響審計風險特征和審計風險的控制及防范。

關鍵詞：電商企業(yè)；財務報表；審計風險；風險控制

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的提升，電子商務企業(yè)應運而生并快速發(fā)展，也在刺激消費和經濟增長中發(fā)揮著越來越重要的作用。由于電商企業(yè)的流程和基本模式不同于傳統(tǒng)企業(yè)，其財務處理存在一系列問題，會計信息也有一些特殊之處。如果對電商企業(yè)的財務報表進行審計，審計風險的評估和控制就成為了亟待解決的問題。本文將結合對電商企業(yè)賬務處理和會計信息的分析，在相關研究的基礎上，對電商企業(yè)財務報表審計風險及其控制進行研究。

一、電商企業(yè)的賬務處理問題

相對于傳統(tǒng)企業(yè)而言，電商企業(yè)依賴互聯(lián)網(wǎng)進行交易，把紙質的交易憑證轉化成了電子形式的數(shù)據(jù)信息。其交易流程一般經過訂單生成、跟物流企業(yè)溝通發(fā)貨、消費者簽收和收款四個步驟。賬務處理的幾個主要環(huán)節(jié)包括購進貨物、儲存、銷售、費用支付、損益結轉和財務報告。盡管賬務處理流程跟傳統(tǒng)企業(yè)相同，但是由于電子支付手段的多樣性、網(wǎng)絡交易的復雜多變性的影響，電商企業(yè)賬務處理存在以下問題。

（一）會計從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足

電子商務是現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)交易與傳統(tǒng)的貿易形式的結合體。一方面，電子商務快速發(fā)展，電商企業(yè)經濟交易和事項多變；另一方面其會計處理程序復雜，沒有明確規(guī)范和準則作為指引和參考。而電子商務企業(yè)的財務會計工作不僅要求相關的會計人員具有一定的專業(yè)知識，還要求具有相應的計算機應用能力和網(wǎng)絡維護能力。但是，在實際工作中，很多電商企業(yè)的會計人員尚且沒有真正辨別傳統(tǒng)的財務工作模式和電商財務模式，很多財會人員雖然具有會計方面的專業(yè)知識，卻難以將專業(yè)基礎知識與互聯(lián)網(wǎng)交易的復雜多變進行有效地結合和運用。因此，從整體上來看，電商行業(yè)會計人員未能及時更新知識并進行繼續(xù)教育，對實際問題不能進行合理職業(yè)判斷和準確處理，專業(yè)勝任能力不能滿足尚在上升的電商形勢。

（二）原始憑證管理不規(guī)范

傳統(tǒng)企業(yè)要求財務處理必須依照原始憑證審核、填制記賬憑證、登記賬簿和編制財務報告進行，原始憑證是反映企業(yè)經濟交易和事項的發(fā)生或完成情況、明確經濟責任的一種財務資料。

而在電子商務環(huán)境下，交易痕跡都以電子形式為載體并以數(shù)據(jù)形式存在和保存，例如，電子商務企業(yè)在銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)中，類似銷售單、出庫單、發(fā)貨單、開具發(fā)票是由ERP等系統(tǒng)完成，然后將數(shù)據(jù)儲存在企業(yè)的電子信息數(shù)據(jù)庫中。這就造成電子商務企業(yè)在經營交易活動中產生的原始憑證變得電子化、信息化，不利于進行規(guī)范化管理。

（三）偏向于選擇高利潤率會計政策

電子商務企業(yè)規(guī)模的擴大和企業(yè)業(yè)務內容的增加需要大量資金支持，而資金來源除了銀行貸款以外，大多電商企業(yè)都依靠于外部投資者的投資活動；況且目前我國的網(wǎng)絡零售行業(yè)已經邁入成熟化階段，橫向競爭情況日益激烈。電子商務企業(yè)為了在上游企業(yè)處爭取有力的合作條款，提高討價還價能力，并以此來擴大市場份額和規(guī)模，以期最終提高產品毛利率。而對于高利潤率的追求，會傾向于選擇相應會計政策。此外，為了獲得外部股東或者投資人的持續(xù)性投資，需要盡可能多的獲得利潤，也可能存在利潤的虛增。例如，在收入的確認和成本費用的分攤上，選擇提前確認收入，少計成本、費用。

二、電商企業(yè)會計信息的特點

會計信息作為電商企業(yè)財務報表審計的對象，其特點會影響重大錯報風險水平的評估，影響審計程序的設計和執(zhí)行，從而影響審計風險的控制和防范。

（一）安全性不高

電子商務企業(yè)通過網(wǎng)絡平臺與客戶進行交易和收付結算。電子介質儲存，加上數(shù)據(jù)形式信息，導致電子商務企業(yè)會計信息容易受到截取、篡改，會計信息的真實性和完整性難以保證，且這種虛假或者遺漏的會計信息難以被不是信息技術專家的注冊會計師發(fā)現(xiàn)。例如，只需要獲取口令就可以對相關信息進行修改。另外，網(wǎng)絡環(huán)境的復雜多變，交易平臺的不穩(wěn)定，例如網(wǎng)絡平臺的維護和來自企業(yè)內外部人員的威脅，也使會計信息存在安全性隱患。這些都會造成審計線索難以保留，并影響審計證據(jù)的搜集。

（二）會計信息實時化

電子商務通過“企業(yè)與客戶、供應商等往來合作方之間的電子連接”網(wǎng)絡，與買方之間達成快速尋找、快速匹配和快速交易，從而使訂購和銷售能夠快速履行，交易能夠順利完成。然而，交易具有不定時性和不可預計性，且容易受到外界因素的影響，物資和資金都加速流動。因此，反映經濟交易和事項的會計信息也會實時更新，具有波動性。例如，庫存信息和貨幣資金信息，在交易發(fā)生后，應該進行及時確認、計量和記錄以更新賬面信息。這對于注冊會計師審計無疑提出了更高的要求，例如，注冊會計師在對存貨進行監(jiān)督和對貨幣資金進行盤點程序時，應該考慮存貨和資金的實時變動，并根據(jù)經驗數(shù)據(jù)合理估計當前可能的業(yè)務發(fā)生量，以此對庫存量和資金存量進行實質性分析程序。

三、電商企業(yè)財務報表審計風險

無論是傳統(tǒng)企業(yè)，還是電商企業(yè)，財務報表審計風險的內容都包括重大錯報風險和檢查風險兩部分，其中重大錯報風險取決于被審計單位的固有風險和控制風險，不受注冊會計師的主觀意志影響，是在審計前財務報告就已經存在重大錯報的概率。但電子商務環(huán)境下，企業(yè)的交易、事項和會計信息具有不同于傳統(tǒng)企業(yè)的特征；且審計是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務，注冊會計師確定的可接受的審計風險水平應該足夠低，才能合理保證所審計的財務報告沒有重大錯報的可能性。因此，在電商企業(yè)財務報表審計中，為了將審計風險控制在可接受水平并保證審計質量，注冊會計師應該在分析和評估被審計單位重大錯報風險的基礎上，通過制定詳細審計計劃、實施特定審計程序，嚴格控制檢查風險。endprint

（一）電商企業(yè)財務報表審計的固有風險

固有風險是重大錯報風險的影響因素之一，是在尚未考慮被審計單位內部控制的影響下，企業(yè)某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報的概率。固有風險受被審計單位環(huán)境中的一個或多個因素的影響，例如產生經營風險的外部因素。

電子憑證、電子支付手段、數(shù)據(jù)形式會計信息等無疑都會影響財務報表多個認定的固有風險水平的高低。有效評估電商企業(yè)財務報表認定的固有風險，應該利用計算機軟件技術，搜集和整理交易流程留下的電子信息，例如發(fā)貨信息、物流信息和收貨信息等。

（二）電商企業(yè)財務報表審計的控制風險

控制風險是重大錯報風險的另一影響因素，是指財務報表存在重大錯報的情況下，與企業(yè)財務報表編制有關的內部控制制度和相關內控措施未能及時發(fā)現(xiàn)或者防范于未然的概率。因為企業(yè)的內部控制存在一些固有的缺陷和局限性，對于電商企業(yè)而言，跟傳統(tǒng)企業(yè)一樣，一定水平的控制風險是始終存在的；控制風險的大小取決于內部控制的有效性。評估電商企業(yè)內部控制風險，需要針對電商環(huán)境，考慮網(wǎng)絡平臺和網(wǎng)絡交易流程的影響。

在電子商務企業(yè)財務報表審計中，想要辨別企業(yè)交易相對方是否真實存在并不容易；另外，如果企業(yè)自身的人員根據(jù)需要而無痕跡修改或者篡改電子數(shù)據(jù)信息，企業(yè)的內部控制也無法起到有效的控制作用。因此，需要特別指出的是，內部控制風險和固有風險不可避免地交織存在。如果在審計中，無法單獨確定其中之一，注冊會計師可以對二者一起進行合并評估。

（三）電商企業(yè)財務報表審計的檢查風險

檢查風險不同于固有風險和控制風險那樣由于被審計單位自身原因而存在。檢查風險是指執(zhí)行審計工作的注冊會計師在不合理設計和未有效執(zhí)行審計程序的情況下，未能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報表存在的重大錯報的可能性。由于注冊會計師不能對所有交易和事項執(zhí)行程序，檢查風險始終存在。

根據(jù)審計風險模型，檢查風險由重大錯報風險決定，但可以通過審計程序的設計和執(zhí)行進行控制。然而，目前我國還未制定和發(fā)布專門針對電商企業(yè)財務報表審計的審計準則，也沒有對電商企業(yè)審計的具體方法和程序的規(guī)定，更沒有現(xiàn)成、特有的審計軟件可以利用。除此之外，電商企業(yè)會計信息本身具有的特點導致審計線索難以保留。因此，沒有經驗的注冊會計師在承接電商企業(yè)財務報表審計的業(yè)務中，存在更多不可控制因素，檢查風險更高。

四、電商企業(yè)財務報表審計風險控制的建議

（一）安排具有專業(yè)勝任能力的注冊會計師

專業(yè)勝任能力是指注冊會計師應該具有相關審計項目的專業(yè)知識、技能和經驗，能夠經濟、有效地完成審計業(yè)務。在電商企業(yè)審計中，注冊會計師除了能夠熟悉電商企業(yè)運營流程，熟悉賬務處理程序，把握會計信息的特點，還應該對計算機輔助審計技術等信息技術專業(yè)知識進行學習和運用。信息系統(tǒng)的設計和運行對審計風險的評價、業(yè)務流程和控制的了解、審計程序的執(zhí)行以及所需的審計證據(jù)都有直接的影響。隨著信息技術和電子商務的發(fā)展，審計將會越來越依賴信息技術。這就要求事務所在承接電商企業(yè)審計業(yè)務時，安排具有勝任能力的有經驗的注冊會計師作為項目組成員，主動加強項目組成員對于電子商務活動審計的專業(yè)技術能力和理論知識素養(yǎng)的培訓，注重復合型人才的培養(yǎng)。

（二）關注電商企業(yè)內部控制有效性

被審計單位內部控制有效性不僅影響審計的范圍和方向，還會影響審計程序的性質。對于電商企業(yè)而言，雖然內部控制的目標并沒有發(fā)生大的變化，但是內部控制在形式和內涵上都發(fā)生了一些無法忽視的變化。此外，信息化環(huán)境和電子形式信息對具體控制活動也產生了能夠使其發(fā)生實質性改變的影響，例如電商企業(yè)跨地區(qū)在線簽字、審批控制。即信息系統(tǒng)的相關控制可能更多地與特定業(yè)務流程相關。因此，在電商企業(yè)審計實務中，不僅需要從被審計單位整體層面了解內部控制，而且應該從業(yè)務流程層面關注內部控制。例如，在銷售與收款循環(huán)中，電商企業(yè)交易流程通常包括銷售訂購單、發(fā)貨單和發(fā)票、更新應收款信息等，注冊會計師可以獲取關于交易系統(tǒng)的文字說明，并通過檢查其他書面指引、詢問業(yè)務流程涉及的多個部門的工作人員來獲得有關信息。從而，對被審計單位的內部控制進行了解，必要情況下執(zhí)行穿行測試程序。

（三）執(zhí)行適合電商企業(yè)的審計程序

為了經濟、有效完成審計委托業(yè)務，注冊會計師在執(zhí)行審計過程中，應該選擇恰當審計程序。在電商企業(yè)審計中，注冊會計師應該根據(jù)風險評估程序，重點對銷售與收款循環(huán)、存貨管理執(zhí)行審計程序，而對固定資產等占企業(yè)資產比率不高的資產執(zhí)行的審計程序可以適當簡化。例如，在對電商企業(yè)收入確認執(zhí)行截止測試時，關注是否有七天無理由退換貨的交易約定，關注是否能夠合理估計退貨可能性；在對銷售執(zhí)行準確性測試時，不僅應該關注被審計電商企業(yè)本身的優(yōu)惠購買等活動，還應該關注整個網(wǎng)絡平臺是否有統(tǒng)一促銷活動；在對存貨執(zhí)行審計程序時，不僅應該倉庫儲存存貨，還應該適當關注上游企業(yè)供貨情況和網(wǎng)絡交易平臺的實時信息，以驗證存貨的存在性等認定；在對貨幣資金的存在性和收入的發(fā)生認定進行審計時，應該關注物流信息和收貨地址的真實性，關注交易流程不同環(huán)節(jié)的簽字、確認是否完整。

（四）利用相關專家的工作

由于電商企業(yè)會計信息的特殊性，注冊會計師不必是鑒定電子數(shù)據(jù)信息真?zhèn)蔚膶＜遥膊槐厥蔷W(wǎng)絡維護和信息技術的專家，為了順利完成審計業(yè)務，注冊會計師可以利用在信息技術領域具有專長的個人或者組織的工作，以降低檢查風險，控制審計風險。

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（作者單位：信陽學院商學院）endprint