田媛

摘要：我國財政部門修訂并發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》改變了以“一般銷售模式收入確認(rèn)”的核心原則，對區(qū)分總額與凈額確認(rèn)收入等內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定，造成所得稅、確認(rèn)時點的稅與會計產(chǎn)生差異。本文主要闡述新收入準(zhǔn)則下的稅會差異，希望能夠為企業(yè)應(yīng)對稅會差異提供有效調(diào)整對策，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;稅會差異;所得稅;確認(rèn)時點

一、所得稅稅會差異

（一）多項履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則的針對對象主要是多項履約義務(wù)和時段履約，它規(guī)定企業(yè)自合同生效日起，就要對合同進(jìn)行評估，并且明確區(qū)分向客戶承諾的商品。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)具備以下兩點必要條件：第一，保證客戶能夠從合同規(guī)定商品本身、其他與商品有關(guān)的易獲取資源中受益;第二，保證客戶能夠?qū)⑥D(zhuǎn)讓合同商品的承諾、其他單獨承諾進(jìn)行單獨區(qū)分。如果滿足“合同中的各單項履約義務(wù)能夠被清晰識別，且評估該履約義務(wù)的行為是在某一時間段內(nèi)進(jìn)行，從客戶可獲取的經(jīng)濟利益、商品控制權(quán)、款項收取權(quán)利等方面進(jìn)行評估和判斷”這一要求，則可以認(rèn)為該履約義務(wù)屬于時段履約，如果不能滿足該要求，則認(rèn)為是時點履約。

（二）售后回購

售后回購主要一種企業(yè)在銷售商品的同時，對客戶承諾日后有權(quán)選擇是否對該商品進(jìn)行回購的銷售方式，新收入準(zhǔn)則針對售后回購提出了新的要求，企業(yè)想要降低因稅會差異引起的經(jīng)濟風(fēng)險就應(yīng)當(dāng)遵循以下兩點會計處理方式：第一，對于因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)的商品，企業(yè)有權(quán)進(jìn)行回購，若客戶在某一銷售時點并為取得有關(guān)該商品的控制權(quán)，那么企業(yè)可以將其作為融資交易或租賃交易實行會計處理。對于回購價格低于原價的商品，要將其視為租賃交易，并根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》有關(guān)規(guī)定開展會計處理工作，對于回購價格高于或等于原價的商品，可視為融資交易，收到客戶款項后要對金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。第二，對于原本就因客戶要求而負(fù)有回購義務(wù)的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同生效起始日便對客戶是否具有行使該項權(quán)利的經(jīng)濟動因進(jìn)行評估。

從上述分析可知，如果企業(yè)根據(jù)國家相關(guān)稅法“因售出商品質(zhì)量和品種不符合等原因而產(chǎn)生的退貨屬于銷售退回”、“已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的出售商品發(fā)生銷售退回或折讓，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減收入”等規(guī)定進(jìn)行會計處理，便會與按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理的所得結(jié)果不一致，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)稅會差異。

二、確認(rèn)時點的稅會差異

（一）直接收款

增值稅的納稅義務(wù)執(zhí)行時間并不受貨物發(fā)出時間影響，均以企業(yè)收到銷售款項、取得銷售憑據(jù)的當(dāng)前作為起始點，遵循這一要求的銷售方式是直接收款方式。以此為基礎(chǔ)的稅會差異分析為：若企業(yè)已經(jīng)開始收款，然而客戶卻尚未接收到商品，那么企業(yè)不應(yīng)當(dāng)在會計上進(jìn)行收入確認(rèn)。但是，企業(yè)也確實發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，理論上應(yīng)該進(jìn)行所得稅確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行納稅行為。

（二）托收承付、委托銀行收款

企業(yè)納稅義務(wù)的發(fā)生時間為商品發(fā)出且托收手續(xù)辦妥的當(dāng)天。關(guān)于托收承付和委托銀行收款的稅會差異分析是：企業(yè)在發(fā)出商品并完成托收手續(xù)辦理的當(dāng)天，如果客戶因商品還在運輸途中而未接收到商品，企業(yè)則不應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)收入的會計處理。實際上，企業(yè)的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對該項交易進(jìn)行稅款確認(rèn)收入，正常開展納稅行為。

（三）分期收款

分期付款的稅會差異分析是：新收入準(zhǔn)則規(guī)定對于具有存在重大融資成分的、融資性質(zhì)的分期收款商品，企業(yè)應(yīng)將其分解為銷售、融資兩項業(yè)務(wù)，并按照商品銷售的交易價格進(jìn)行會計全額確認(rèn)收入;根據(jù)實際利率法對未來分期收回的總額與價格差額進(jìn)行攤銷。國家稅法卻要求企業(yè)按照合同的約定日期進(jìn)行會計上的分期確認(rèn)收入，并不考慮融資利率的影響。

（四）預(yù)收貨款

預(yù)收貨款的納稅義務(wù)發(fā)生時間是商品發(fā)出的當(dāng)天，對于生產(chǎn)銷售工期超過12個月的船舶、飛機等大型機械設(shè)備商品，其發(fā)生時間應(yīng)為企業(yè)收到預(yù)收款項或者合同約定收款日的當(dāng)天。以此為基礎(chǔ)的銷售方式的稅會差異分析是：在預(yù)收貨款發(fā)生后、商品發(fā)貨當(dāng)天，若客戶沒有收到貨物，則企業(yè)在會計上進(jìn)行確認(rèn)收入，但企業(yè)應(yīng)確認(rèn)所得稅納稅數(shù)額，納稅義務(wù)真實發(fā)生。對于生產(chǎn)工期超過12個月的大型貨物，盡管到期末結(jié)算前，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但企業(yè)卻不能在會計上進(jìn)行確認(rèn)收入。

（五）委托其他納稅人代銷貨物

委托其他納稅人代銷貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時間是代銷單位收到代銷清單、全部或部分貨款的當(dāng)天。其稅會差異為：對于未收到代銷清單和貨款的，應(yīng)在代銷貨物滿180天后進(jìn)行確認(rèn)收入會計處理;對于發(fā)出代銷貨物滿180天的，如果貨物沒有發(fā)生銷售行為，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)收入行為。事實上，納稅義務(wù)在貨物發(fā)出時便已發(fā)生，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅確認(rèn)收入。

三、結(jié)束語

綜上所述，為了保證稅金核算的準(zhǔn)確性，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準(zhǔn)確、納稅成本高以及會計處理等風(fēng)險，企業(yè)必須減少實務(wù)中的稅會差異。對此，企業(yè)可以從所得稅會差異和確認(rèn)時點的稅會差異兩方面著手，強化會計管理和合同意識，加強新收入準(zhǔn)則與稅法的學(xué)習(xí)和認(rèn)識，認(rèn)真做好稅會調(diào)整工作。

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