何文杰

摘 要 土地出讓金和房地產(chǎn)稅制度是一種相容又相克的關(guān)系：二者既可相容并存，又是相互制約的。相互制約性突出表現(xiàn)在“稅租負(fù)擔(dān)率”方面，加上需對(duì)作為生產(chǎn)資料和生活資料的出讓土地進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，二者成為土地出讓金制度對(duì)房地產(chǎn)稅法制的主要影響所在。因此，應(yīng)根據(jù)國情改革土地出讓金制度：短期內(nèi)應(yīng)建立批租制與房地產(chǎn)稅并存，年租制與房地產(chǎn)稅并存，新型批租制、年租制及房地產(chǎn)稅并存的三軌運(yùn)行機(jī)制；中期內(nèi)應(yīng)建立年租制與房地產(chǎn)稅并存，新型批租制、年租制及房地產(chǎn)稅并存的雙軌運(yùn)行機(jī)制；從長遠(yuǎn)看應(yīng)主要形成年租制與房地產(chǎn)稅并存的格局。

關(guān)鍵詞 土地出讓金；房地產(chǎn)稅法制；“稅租負(fù)擔(dān)率”；年租制

[中圖分類號(hào)]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)]1673-0461（2018）01-0092-06

一、土地出讓金制度的學(xué)理探源

土地出讓金制度是土地的權(quán)利人將依附于土地上的權(quán)利在一定期限內(nèi)有條件地讓渡給使用人行使，并向其一次性收取一定費(fèi)用的制度。以我國城市土地出讓金制度為例，由于我國城市土地屬于國家所有，城市土地的使用權(quán)也歸國家所有，市場主體若想取得城市土地的使用權(quán)，除劃撥用地外，一般需要通過參加拍賣、競標(biāo)或協(xié)議等方式，并在向國家一次性繳納一定的土地使用費(fèi)的基礎(chǔ)上才能夠如愿以償。這個(gè)土地使用費(fèi)就是土地出讓金，在市場經(jīng)濟(jì)條件下其價(jià)格主要取決于其價(jià)值和供求關(guān)系。

土地出讓金具有地租的性質(zhì)，地租是土地這種生產(chǎn)要素的價(jià)格，其由土地的需求與供給決定，出讓人是基于土地權(quán)利人的身份而獲得了收取租金的權(quán)利。只要土地權(quán)利人沒有喪失其權(quán)利，理論上他就有持續(xù)收取租金的自由。通常人們把租金按照租期一次性收取的土地出讓形式稱為批租制，把租金按照年度收取的土地出讓形式稱為年租制。土地出讓金也可以看作是一定年限內(nèi)土地使用價(jià)值按照一定比率的貼現(xiàn)。[1]

我國城市住宅用地的使用權(quán)是70年，當(dāng)買受房屋后，在住宅用地使用滿70年之后，城市居民還有沒有繼續(xù)享有對(duì)房屋下面的土地的使用權(quán)？從公民享有基本人權(quán)中的生存權(quán)能推導(dǎo)出公民當(dāng)然享有居住權(quán)，所以70年之后城市住宅下面的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)能夠續(xù)期。我國物權(quán)法已明確規(guī)定，城市住宅用地使用權(quán)期滿之后自動(dòng)續(xù)期，這無疑符合保障人權(quán)的價(jià)值追求，也給商品房買受人以穩(wěn)定預(yù)期。但物權(quán)法仍然對(duì)自動(dòng)續(xù)期時(shí)需不需要再次繳納土地出讓金這一棘手問題進(jìn)行了回避。

從土地出讓金的本質(zhì)來進(jìn)行分析，只要城市土地的國家所有制沒有變化，則國家仍然可以基于城市土地所有權(quán)人及使用權(quán)人的身份，在70年到期后收取下一個(gè)租期的租金即土地出讓金，這個(gè)租期可以是70年，也可是協(xié)議的其他周期。至于土地使用權(quán)的出租價(jià)格即土地出讓金數(shù)額，則應(yīng)交由彼時(shí)的市場去決定。

我國土地出讓金源于國家對(duì)土地的所有權(quán)，即土地公有制。根據(jù)馬克思主義的基本原理，資本主義制度是確保資本家通過生產(chǎn)資料的資本主義私人所有制來榨取工人階級(jí)創(chuàng)造的剩余價(jià)值的一種剝削制度，為了使勞動(dòng)人民擺脫資本對(duì)勞動(dòng)者的剝削，就必須實(shí)行生產(chǎn)資料的社會(huì)公有制，即全民所有制和集體所有制。正是在此理論指導(dǎo)下，我國建立了社會(huì)主義制度，也實(shí)行城鎮(zhèn)土地的全民所有制。由于無產(chǎn)階級(jí)專政的國家又是全民的代表，所以也就由國家代表全民來行使對(duì)城鎮(zhèn)土地的所有權(quán)，這就是國家所有制。城鎮(zhèn)土地的國家所有就決定了使用人取得城鎮(zhèn)土地的使用權(quán)要向權(quán)利人繳納租金，而作為生產(chǎn)資料的城鎮(zhèn)土地經(jīng)勞動(dòng)者使用后所產(chǎn)生的“剩余價(jià)值”即利潤應(yīng)該由全民或一定區(qū)域內(nèi)的全體居民分享。分享的途徑就是按租金的市場價(jià)值繳納土地出讓金后，民眾需享受國家的財(cái)政支出所帶來的利益，這就是我國土地出讓金制度的一般原理。

總之，生產(chǎn)資料公有制建立的初衷是為了讓勞動(dòng)人民擺脫資本對(duì)勞工的奴役，使勞動(dòng)人民生活得更好，而非徑直增加國家的財(cái)政收入。在土地出讓金和房地產(chǎn)稅并存的情況下，土地使用人的“稅租”負(fù)擔(dān)要保持在使用人的承受能力范圍內(nèi)，要合理適中，同時(shí)土地出讓金只能用來購買公共物品以滿足人民群眾的合理需求，不能讓土地使用人又陷入到權(quán)力的剝削或腐敗的貽害當(dāng)中從而違背我們建立公有制的初衷。為此，要嚴(yán)厲懲治腐敗，要科學(xué)精準(zhǔn)地安排財(cái)政支出，要實(shí)現(xiàn)財(cái)政收支活動(dòng)效率的最大化，以實(shí)現(xiàn)財(cái)政“取之于民，用之于民”的宗旨。

此外，從城鎮(zhèn)土地使用人使用城鎮(zhèn)土地的用途來看，相當(dāng)一部分人并沒有把城鎮(zhèn)土地作為生產(chǎn)資料來使用。恰恰相反，每一個(gè)城市居民都有住房的剛性需求，城鎮(zhèn)土地首先被作為生活資料來使用，而生活資料是可以而且大部分是應(yīng)該私有的。以城市房地產(chǎn)為例，房產(chǎn)可以私有，一定期限的土地使用權(quán)也可以私有，在這個(gè)意義上土地出讓金就是房地產(chǎn)權(quán)利人擁有一定期限的土地使用權(quán)而應(yīng)支付的對(duì)價(jià)。作為生活資料的城市土地出讓金與作為生產(chǎn)資料的城市土地出讓金在制度設(shè)計(jì)上應(yīng)該有所區(qū)別，這可表現(xiàn)在土地出讓年限、土地出讓金高低、土地能否自動(dòng)續(xù)期等多個(gè)方面，理由就在于生活資料不能夠作為生產(chǎn)要素直接參與剩余價(jià)值的創(chuàng)造。

二、房地產(chǎn)稅法制的一般原理

稅收是國家依憑政權(quán)的力量向納稅人強(qiáng)制地、無償?shù)?、固定地收取一定的?cái)產(chǎn)的財(cái)政收入制度。房地產(chǎn)稅是房產(chǎn)稅和土地稅的通稱，而房產(chǎn)和土地都具有不動(dòng)產(chǎn)的特征，又可稱之為不動(dòng)產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅主要分為兩大類，即保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅（房地產(chǎn)保有稅）和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅（房地產(chǎn)交易稅）?！爸袊壳芭c房地產(chǎn)有關(guān)的稅種按照課稅環(huán)節(jié)劃分，可分為交易環(huán)節(jié)稅：有土地增值稅、契稅、營業(yè)稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅；保有環(huán)節(jié)稅：有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。”[2]我國目前除開征了房產(chǎn)稅外，開征的土地稅主要有城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅。由于土地增值稅也是在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的稅種，耕地占用稅主要產(chǎn)生在農(nóng)村地區(qū)而且也屬于交易環(huán)節(jié)稅，所以保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅就是指傳統(tǒng)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。納稅人只要占有著房地產(chǎn)或?qū)ζ鋼碛兴袡?quán)，他就對(duì)這種保有狀態(tài)負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。endprint

本文所探討的房地產(chǎn)稅特指保有環(huán)節(jié)對(duì)房屋及其地下土地所征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，也就是現(xiàn)有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的合二為一。本文所探討的房地產(chǎn)稅法制，在靜態(tài)意義上就是指房地產(chǎn)稅法律制度，從動(dòng)態(tài)角度而言則指房地產(chǎn)稅的法律化和制度化。

房地產(chǎn)稅具有直接稅、地方稅的特征。作為直接稅，房地產(chǎn)稅的稅負(fù)由納稅人直接承擔(dān)，不容易轉(zhuǎn)嫁他人，房地產(chǎn)稅的開征有利于改變我國的稅制結(jié)構(gòu)。長期以來，我國的稅制結(jié)構(gòu)不盡合理，間接稅占我國稅收收入的60%左右，直接稅僅占稅收收入的25%左右，而直接稅更符合支付能力原則，可以讓富裕階層多繳稅，從而逐步改變由中低收入階層履行主體繳稅義務(wù)的以間接稅為絕對(duì)主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。①毫無疑問，房地產(chǎn)稅開征后，誰的房地產(chǎn)面積越大，市場價(jià)值越高，誰繳納的房地產(chǎn)稅也就越多。房地產(chǎn)稅是直接稅中一個(gè)重要稅種，它的開征自然有利于提高直接稅收入在稅收總收入中的比重，從而就有利于社會(huì)財(cái)富分配的優(yōu)化，有利于促進(jìn)社會(huì)公平。

保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅主要對(duì)房地產(chǎn)的所有者或占有者進(jìn)行征稅，一般以房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為稅基，每年征繳，可以作為地方政府的主要財(cái)政收入來源。在美國，從1975年至今，據(jù)統(tǒng)計(jì)均占地方稅收收入的50%以上。[2]房地產(chǎn)稅有利于我國分稅財(cái)政體制改革的進(jìn)一步深化。長期以來，地方享有的財(cái)權(quán)和事權(quán)不匹配，其財(cái)力無法滿足為地方提供充分的公共物品的需要；當(dāng)房地產(chǎn)稅開征后，地方就具有了一定的財(cái)力，也就能夠更進(jìn)一步地進(jìn)行城市基礎(chǔ)設(shè)施和其他配套設(shè)施的建設(shè)，從而進(jìn)一步提升房地產(chǎn)的價(jià)值，房地產(chǎn)的稅源就會(huì)更加充盈和持續(xù)，分稅制的貫徹和落實(shí)也就會(huì)更加順利。

當(dāng)然，房地產(chǎn)稅還具有抑制房地產(chǎn)市場泡沫，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的作用：當(dāng)保有環(huán)節(jié)有了稅收負(fù)擔(dān)后，空置房會(huì)大量出租出去，大套房的開發(fā)就會(huì)有所降溫，投資投機(jī)的預(yù)期利潤空間會(huì)有所下降，過度投機(jī)會(huì)受到抑制，土地資源的利用就會(huì)更加集約高效。過去我們針對(duì)房地產(chǎn)市場出臺(tái)過一系列的調(diào)控措施，諸如限購令、提高首付比例、保障房建設(shè)等，但多是一些治標(biāo)的措施，而真正治本的舉措就是房地產(chǎn)稅，所以房地產(chǎn)稅的開征和法制化將有利于房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控措施的優(yōu)化和法治化。

房地產(chǎn)稅的開征和法制化有利于進(jìn)一步推動(dòng)我國的稅收法治建設(shè)。長期以來，我國的稅收法治建設(shè)落后于實(shí)踐的需要，稅收立法總體位階不高、權(quán)威性不夠，特別是房地產(chǎn)稅收體系和法律體系極不完善，需要在進(jìn)一步整合的基礎(chǔ)上進(jìn)行結(jié)構(gòu)優(yōu)化和體系完善。除將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為房地產(chǎn)稅外，“可考慮將城市維護(hù)建設(shè)稅并入增值稅、消費(fèi)稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅，并取消房地產(chǎn)領(lǐng)域不合理的收費(fèi)。將一部分名費(fèi)實(shí)稅的房地產(chǎn)收費(fèi)改為稅，如可以將墾地復(fù)墾基金、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、征地管理費(fèi)合并到耕地占用稅中一次性征收。將土地閑置費(fèi)改為土地閑置稅。” [2]通過上述簡化措施，可以減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，可以優(yōu)化稅負(fù)結(jié)構(gòu)，即適當(dāng)減少房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，合理增加房地產(chǎn)持有、使用環(huán)節(jié)的稅收。[2]此外，還有助于建立健全以房地產(chǎn)稅為主體的地方稅稅收體系和法治體系。

房地產(chǎn)稅的開征和法制化也有利于培養(yǎng)公眾的民主參與意識(shí)，有利于提高其對(duì)自己權(quán)利主體資格的清醒認(rèn)識(shí)，有利于提高民眾法律意識(shí)和法治素養(yǎng)，有利于公眾參政議政能力的提升，從而也有利于民主政治和法治社會(huì)的建設(shè)。

三、土地出讓金制度與房地產(chǎn)稅法制的相容與相克

土地出讓金制度與房地產(chǎn)稅法律制度是否沖突？二者能否并存？有觀點(diǎn)認(rèn)為，我國的房屋價(jià)值中已包含未來50年至70年的土地出讓金，而以從價(jià)計(jì)征方式征收的房產(chǎn)稅，應(yīng)該將居民預(yù)繳的土地出讓金從房屋價(jià)值中剔除，使得房產(chǎn)稅的稅基中不包含居民預(yù)繳的土地出讓金部分。[3]這是可并存但應(yīng)扣除土地出讓金的主張。也有人認(rèn)為二者并存屬于重復(fù)征收，并存沒有意義，應(yīng)將土地出讓金并入房地產(chǎn)稅當(dāng)中，將土地出讓金并入房地產(chǎn)稅分期繳納是一種替代關(guān)系。[1]也有學(xué)者指出，通過對(duì)香港土地批租、地租和差響的分析，我們看到土地公有制下征收土地出讓金、地租和房地產(chǎn)稅并不是內(nèi)地特有的情況。[4]

前已述及，土地出讓金是國家憑借土地終極所有權(quán)代表人的身份將土地使用權(quán)讓渡給需求方在一定期限使用時(shí)而收取的租金，其本質(zhì)是獲取用益物權(quán)而應(yīng)支付的對(duì)價(jià)。房地產(chǎn)稅則是國家以社會(huì)管理者的身份憑借政權(quán)的力量而強(qiáng)制向房地產(chǎn)的所有人或占有者而征收的一種稅，其本質(zhì)上是一種財(cái)產(chǎn)稅。由于兩者的法律性質(zhì)不同，存在依據(jù)不同，在此意義上而言，它們兩者是可以相容并存的。這從國際經(jīng)驗(yàn)上來看也是成立的，“即使在土地公有制的國家和地區(qū)，也同時(shí)存在著土地出讓金、財(cái)產(chǎn)稅。如中國香港地區(qū)、澳大利亞的堪培拉和以色列，租用公有土地的承租人需要一次性繳納土地出讓金，并每年繳納房地產(chǎn)稅?！盵4]2010年，香港財(cái)政收入3 184億元，其中土地出讓金占全部財(cái)政收入的12.4%，差響收入占3.1 %，地租占1.8%。[1]

然而，征稅者即是收租者，納稅人又是最終交租者以及稅租來源的同一性是土地出讓金制度和房地產(chǎn)稅制度聯(lián)系的扭結(jié)之所在。所謂征稅者即是收租者，是指土地出讓金收入和房地產(chǎn)稅收入都直接歸政府財(cái)政，都是政府的收入來源，同時(shí)也都影響著政府收入的高低；納稅人又是最終交租者，是指房地產(chǎn)稅納稅人和終極交租者都是房地產(chǎn)的所有權(quán)人或?qū)嶋H使用人；稅租來源的同一性則是指二者都來源于土地及其附著物的使用效用及增值收益。為此，二者具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，它們二者的之間關(guān)系需要理清，并要以此為基礎(chǔ)進(jìn)行聯(lián)動(dòng)設(shè)計(jì)，以使相關(guān)制度至于完善。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，土地使用權(quán)的出租價(jià)格必須與它能夠給承租者帶來的效用相匹配，一般情況下要低于其帶來的效用，這就會(huì)對(duì)土地出讓金形成一定的制約。就房地產(chǎn)稅而言，組織稅收制度的兩個(gè)主要原則分別是受益原則和支付能力原則，受益原則認(rèn)為對(duì)不同個(gè)人征收的稅應(yīng)與他們從政府計(jì)劃中得到的利益成比例；支付能力原則認(rèn)為人們納稅的數(shù)額應(yīng)與其收入或財(cái)富相對(duì)應(yīng)。[5]很顯然，支付能力原則要求房地產(chǎn)稅納稅人的應(yīng)納稅額應(yīng)與其房屋的評(píng)估價(jià)格相對(duì)應(yīng)，而受益原則要求房地產(chǎn)稅納稅人的應(yīng)納稅額應(yīng)與地方政府因進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、土地開發(fā)或提供其他公益服務(wù)而帶來的利益成比例。受制于土地使用權(quán)所生效用的有限性、房地產(chǎn)稅納稅人從政府計(jì)劃中得到利益的有限性和納稅人財(cái)富的有限性，土地租金和房地產(chǎn)稅繳納者的支付能力總是有限的、一定的。而在一定支付能力閾值下，土地出讓金和房地產(chǎn)稅必然呈現(xiàn)出一種此消彼長、此長彼消的關(guān)系路線圖，也就是它們之間也具有一定的相互制約性或相克性。超越一定的支付能力而進(jìn)行的土地出讓金和房地產(chǎn)稅的同步增長輕者會(huì)嚴(yán)重降低納稅人的生活水平，重者會(huì)激起激烈的反抗，甚至影響社會(huì)的穩(wěn)定。我國有學(xué)者曾警示：在設(shè)計(jì)未來的房地產(chǎn)稅制時(shí)，應(yīng)該考慮到現(xiàn)行的七種土地稅和房地產(chǎn)企業(yè)稅在地方財(cái)政收入中的比重，已經(jīng)接近西方發(fā)達(dá)國家的財(cái)產(chǎn)稅（主要是房地產(chǎn)稅）在地方財(cái)政收入中的比重這個(gè)事實(shí)，在推出新的房地產(chǎn)稅收時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮將其與原有的房地產(chǎn)稅收作一些合并和規(guī)范，以免發(fā)生民眾稅負(fù)過重的問題。[6]這里尚未將土地出讓金統(tǒng)計(jì)進(jìn)去，否則民眾“稅租”負(fù)擔(dān)將更不可輕視。endprint

對(duì)此，我們還可以用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的財(cái)政政策的擠出效應(yīng)來予以說明?！柏?cái)政政策的擠出效應(yīng)是指，政府開支增加所引起的私人支出減少，以政府開支代替了私人開支。這樣，擴(kuò)張性財(cái)政政策刺激經(jīng)濟(jì)的作用就被減弱。”[7]在充分就業(yè)的情況下，其擠出效應(yīng)最大。土地出讓金和房地產(chǎn)稅是一種比較穩(wěn)定的財(cái)政收入來源，但當(dāng)土地出讓金和房地產(chǎn)稅“稅租”負(fù)擔(dān)比較重時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生政府開支增加而私人支出減少的后果，此時(shí)，政府的作用過大而市場在資源配置中的作用沒有充分體現(xiàn)，這并非理想和高效的經(jīng)濟(jì)體制。

此外，“當(dāng)儲(chǔ)蓄率較高時(shí)，更多的資源用于新工廠和設(shè)備的投資。工廠和設(shè)備的較大存量又提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率、工資和收入。因此，毫不奇怪國際數(shù)據(jù)表明國民儲(chǔ)蓄率和經(jīng)濟(jì)福利衡量指標(biāo)之間有密切的相關(guān)性?！盵8]由此原理也可以得知，土地出讓金和房地產(chǎn)稅的整體“稅租”負(fù)擔(dān)不宜過重，否則也會(huì)導(dǎo)致國民儲(chǔ)蓄率下降，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的增長。

眾所周知，我們采取公有制的目的之一就是要防止資本家利用生產(chǎn)資料私有制而榨取工人們的勞動(dòng)所創(chuàng)造的剩余價(jià)值，從而將這些剩余價(jià)值分配給勞動(dòng)人民。當(dāng)然這些剩余價(jià)值可能直接先歸國家所有，然后由國家再分配給人民，或者國家只擁有必須的部分，其余的直接歸人民各自所有，總之，全民所有才是目的，國家所有只是手段。正是基于上述原理，不能因?yàn)楣兄扑鶝Q定的土地出讓金制度再加上房地產(chǎn)稅制度而使城鎮(zhèn)房地產(chǎn)占有者或所有人承擔(dān)比土地私有制國家的同類納稅人更重的“稅租”負(fù)擔(dān)。消費(fèi)者和經(jīng)營者的“稅租”負(fù)擔(dān)具有很強(qiáng)的國際比較意義，因?yàn)椤岸愖狻必?fù)擔(dān)直接影響著消費(fèi)者的可支配收入及消費(fèi)能力，也影響著經(jīng)營者的成本開支及擴(kuò)大再生產(chǎn)的能力，而這兩者又都事關(guān)整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定及持續(xù)增長的問題。在土地私有的國度里，一般情況下，地產(chǎn)的租金收取者也是房地產(chǎn)稅的納稅人，可以用自己獲取的租金繳納房地產(chǎn)稅稅款，稅負(fù)就會(huì)輕一些，這一點(diǎn)必須引起足夠的重視。

相較于剩余價(jià)值直接先歸國家所有，然后再由國家分配給人民模式而言，國家只擁有必須部分，其余的直接歸人民各自所有的模式更為科學(xué)合理，因?yàn)楹笳邷p少了流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，更有利于節(jié)約成本和預(yù)防腐敗。這也是土地出讓金不宜過高的理論依據(jù)之一。最后的結(jié)論就是，由于房地產(chǎn)稅納稅人又是土地出讓金的終極繳租者等三個(gè)特性的存在，土地出讓金和房地產(chǎn)稅又具有相互制約的關(guān)系，應(yīng)對(duì)土地出讓金和房地產(chǎn)稅給終極支付者帶來的“稅租負(fù)擔(dān)率” ②和“稅租”負(fù)擔(dān)額做統(tǒng)一考慮，必須將其控制在科學(xué)合理的限度之內(nèi)。

四、土地出讓金制度對(duì)房地產(chǎn)稅法制的具體影響

根據(jù)前面的論述，得出土地出讓金和房地產(chǎn)稅法律制度是一種相容又相克的關(guān)系，這就是說它們二者可以并存但又是相互制約的，“稅租負(fù)擔(dān)率”是它們相互制約的主要方面。下面就土地出讓金制度對(duì)房地產(chǎn)稅法制的具體影響做一探討。

土地出讓金制度派生于生產(chǎn)資料公有制的原理表明，有必要對(duì)作為生產(chǎn)資料的經(jīng)營型房地產(chǎn)與作為生活資料的居住型房地產(chǎn)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待——生活資料是可以而且大部分應(yīng)該私有的，并且不直接參與到剩余價(jià)值的生產(chǎn)當(dāng)中。這種區(qū)別對(duì)待不僅應(yīng)表現(xiàn)在土地出讓環(huán)節(jié)，如土地使用年限的不同上；還應(yīng)體現(xiàn)在納稅環(huán)節(jié)，如對(duì)作為生活資料的房地產(chǎn)應(yīng)該實(shí)行有條件的免稅制度——如規(guī)定人均50平米以下的房地產(chǎn)應(yīng)該免稅，50平米以上的則應(yīng)該照常納稅。人均超過50平米以上的房地產(chǎn)部分之所以要照章納稅，是因?yàn)槌^部分可視為已經(jīng)超越了生活消費(fèi)的需要，可視為生產(chǎn)資料而對(duì)其嚴(yán)格征稅。經(jīng)營性房地產(chǎn)因具有生產(chǎn)資料的屬性，自應(yīng)全額納稅。1986年頒布的《房產(chǎn)稅暫行條例》對(duì)個(gè)人所有的非營業(yè)用房產(chǎn)是免稅的，滬渝試行的房產(chǎn)稅改革方案中分別對(duì)存量住房、存量住房中的非獨(dú)棟商品住宅都進(jìn)行了免稅處理，其基本的原因就在于這部分房產(chǎn)屬于或可視之為基本生活資料，按照公有制理論也是可以或應(yīng)該私有化的，且對(duì)其的使用并不以營利為目的，又由于前期已一次性地繳納了相當(dāng)于若干年地租的土地出讓金，在開征房地產(chǎn)稅時(shí)對(duì)其予以免稅處理是比較科學(xué)合理的，今后這一做法應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持。出讓土地是否被作為生活資料來使用決定了不同的制度對(duì)待，也影響了“稅租負(fù)擔(dān)率”的高低，這是土地出讓金制度對(duì)房地產(chǎn)稅法制的重要影響之一。

在穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的基礎(chǔ)上，土地出讓金和房地產(chǎn)稅的整體“稅租”負(fù)擔(dān)也必須控制在納稅人可以承受的范圍內(nèi)。在美國，在許多地方，對(duì)房地產(chǎn)的估價(jià)比其實(shí)際市場價(jià)值要低得多。[5]20世紀(jì)70年代，在馬薩諸塞州，選民們通過“二又二分之一倡議”法案，將稅率限制在（住宅等財(cái)產(chǎn)）市場價(jià)值的百分之二又二分之一的水平以內(nèi)；今天，幾乎一半的州對(duì)于財(cái)產(chǎn)稅和其他稅都有限制，這將防止州和地方稅收再像70年代那樣飛漲。[5]由于我國土地出讓金和房地產(chǎn)稅制度是并存的，一定支付能力閾值內(nèi)土地出讓金規(guī)模和房地產(chǎn)稅稅額將呈現(xiàn)出此增彼減的變化趨勢，在征收了土地出讓金的情況下，房地產(chǎn)稅的稅率只能更低，若以美國馬薩諸塞州的稅率標(biāo)準(zhǔn)為參照，則我國房地產(chǎn)稅的稅率似應(yīng)保持在1%以下。對(duì)如何有效控制“稅租負(fù)擔(dān)率”，我國有主張?jiān)谟?jì)算房產(chǎn)稅稅基時(shí)減除土地成本者。[9]有建議將土地出讓金詳細(xì)分解為常規(guī)地租、土地價(jià)值增值、開發(fā)商基于土地超常升值預(yù)期而愿意支付的溢價(jià)，在開征財(cái)產(chǎn)稅后，常規(guī)地租作為國家土地所有者身份在經(jīng)濟(jì)上的體現(xiàn)仍由政府一次性收?。煌恋貎r(jià)值增值收入并入財(cái)產(chǎn)稅。[10]也有主張將現(xiàn)有土地出讓金中所包含的公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的費(fèi)用進(jìn)行分離，由一次性收取改為在物業(yè)持有年限內(nèi)分期以物業(yè)稅的形式繳納，從而起到降低土地出讓金的作用。[1]具體的控制措施還可以繼續(xù)討論，但在征收土地出讓金和房地產(chǎn)稅時(shí)必須將“稅租負(fù)擔(dān)率”控制在科學(xué)合理的水平這一基本原則是絲毫不能動(dòng)搖的。

實(shí)行單一的批租制、年租制或批租和年租并存的制度，對(duì)房地產(chǎn)稅制度產(chǎn)生的影響都會(huì)有較大的不同。土地批租制是指土地權(quán)利人將一定年限一定面積的土地使用權(quán)一次性地出租給承租人，一次性地收取未來若干年地租的一種土地出讓制度。土地年租制也強(qiáng)調(diào)土地權(quán)利人將一定面積的土地使用權(quán)在一定期限內(nèi)出租給承租人，承租人每年向出租人繳納年度租金。在批租制下，若干年的租金一次性收取，當(dāng)房地產(chǎn)稅在土地出讓金已收取后才開征的情形下，房地產(chǎn)稅的稅基、稅率及稅收負(fù)擔(dān)率都受到較大的制約。由于我國將出現(xiàn)土地出讓金前高后低的情形，相應(yīng)的房地產(chǎn)稅率也就可能出現(xiàn)前低后高的趨勢。當(dāng)年租制和房地產(chǎn)稅并存時(shí)，兩者可以統(tǒng)籌兼顧，租金和稅率都將呈均衡式的變動(dòng)。當(dāng)批租、年租、房地產(chǎn)稅并存時(shí)（在我國這只可能出現(xiàn)于首次出讓土地使用權(quán)的情形），三者也需要統(tǒng)籌兼顧，租金和稅率也會(huì)呈現(xiàn)出平穩(wěn)的變動(dòng)趨勢。目前我國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收法律規(guī)范主要有房產(chǎn)稅暫行條例、城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例，可考慮將二者合并后再制定城鎮(zhèn)房地產(chǎn)保有稅條例，上述新內(nèi)容也應(yīng)該被吸收進(jìn)去。endprint

五、土地出讓金制度的改革

前已述及，土地出讓金制度和房地產(chǎn)稅制度是相容相克的關(guān)系，當(dāng)房地產(chǎn)稅及其法制呼之欲出的當(dāng)下，土地出讓金及其法制也無法獨(dú)善其身，需要配合房地產(chǎn)稅法制的建設(shè)而進(jìn)行相應(yīng)的改革。

土地出讓金制度應(yīng)如何改革？主張將土地出讓金并入房地產(chǎn)稅的主張之所以不妥，是因?yàn)槲覈吘故菍?shí)行生產(chǎn)資料公有制的國家，憲法和法律都規(guī)定城鎮(zhèn)土地歸國家所有，作為所有人的國家當(dāng)然可以基于所有人的身份而取得作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的租金，這種主張有剝奪出租人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的嫌疑，與有關(guān)法理不符。

雖然土地出讓金可以與房地產(chǎn)稅并存，但在新形勢下，土地出讓金制度也急需改革。城鎮(zhèn)土地使用權(quán)初次出讓時(shí)已實(shí)行了批租制，房地產(chǎn)稅開征后將呈現(xiàn)出批租與房地產(chǎn)稅并存的格局。然而，“作為預(yù)付形式的資本化地租，土地出讓金基本上發(fā)揮了收集絕對(duì)地租和級(jí)差地租I的作用（至于地租量是否合理仍有待分析），而對(duì)于級(jí)差地租II的收集是全然缺位的，從而導(dǎo)致由此形成的超額利潤無法成為作為土地所有者代理人——政府的收入，這一問題的根源就在于土地出讓金的征收管理制度。為此，從全方位發(fā)揮社會(huì)主義地租工具屬性與制度屬性的角度，有必要順勢而為地推動(dòng)土地出讓金制度的革新，變批租制為年租制，進(jìn)而為土地城鎮(zhèn)化松綁、為新型城鎮(zhèn)化釋放政策紅利。”[11]

但籠統(tǒng)地將批租制改為年租制，雖有利于根據(jù)逐年的市場情況來決定土地出讓金的合理數(shù)額，也有利于防止地方政府寅吃卯糧，在本屆政府任期內(nèi)將未來40年、50年甚至70年的收入統(tǒng)統(tǒng)開支掉，但卻無視我國相當(dāng)一部分土地已經(jīng)實(shí)行了批租制且正在制度的施行過程當(dāng)中的現(xiàn)實(shí)，況且在初次出讓時(shí)就實(shí)行年租制將大大地降低城鎮(zhèn)土地使用權(quán)受讓的門檻，會(huì)導(dǎo)致土地資源被閑置浪費(fèi)以及受讓方難以確定及權(quán)力尋租等現(xiàn)象，而且也不利于政府支付先期巨額的征地等開發(fā)費(fèi)用。

在土地使用權(quán)再次出讓時(shí)是由批租制改為年租制的絕佳時(shí)機(jī)：當(dāng)初次受讓期滿自動(dòng)續(xù)期時(shí)，如城市住宅用地使用權(quán)70年后到期時(shí)，因該片土地的使用用途已經(jīng)明確，住戶又以普通居民為主，一次再繳納下一個(gè)70年的土地出讓金顯然是有困難的，此時(shí)改行年租制即按年繳納土地使用權(quán)租金是比較合適的；初次受讓期滿申請(qǐng)續(xù)期經(jīng)獲準(zhǔn)時(shí)，也應(yīng)改行年租制，經(jīng)過較長期準(zhǔn)備，此時(shí)采取年租制的條件也已經(jīng)具備。這種情況下房地產(chǎn)稅也都應(yīng)已經(jīng)開征，這就會(huì)出現(xiàn)土地使用權(quán)年租制與房地產(chǎn)稅并存的格局。初次受讓期滿申請(qǐng)續(xù)期未經(jīng)獲準(zhǔn)時(shí)，在土地用途未改變且申請(qǐng)者符合使用者的各項(xiàng)條件時(shí)，可考慮由政府收回土地，但對(duì)房屋等建筑物的余值應(yīng)以市場價(jià)進(jìn)行賠償。

需要明確的一點(diǎn)就是，我國今后初次出讓國有土地使用權(quán)時(shí)有必要采取類似香港那種年租、批租與房地產(chǎn)稅三者并存的制度。雖然年租和批租的屬性相同，年租是最終的改革方向，前期開發(fā)費(fèi)用包括土地出讓金最終都可以分解為使用年限內(nèi)每年繳納的年租租金，但當(dāng)國有土地初次出讓時(shí)，一方面，涉及到巨額的開發(fā)成本，譬如征地拆遷成本需要支付；另一方面，若此時(shí)就實(shí)行年租制則因準(zhǔn)入門檻過低土地使用權(quán)需求方過多會(huì)導(dǎo)致抉擇的困難，從而容易產(chǎn)生權(quán)力尋租。盡管對(duì)于商品房建設(shè)用地尤其是普通商品房用地，可以采取“綜合評(píng)估，最優(yōu)者得”的競得機(jī)制，即在容積率、綠化率、公用設(shè)施配套、節(jié)能環(huán)保、建設(shè)一定比例社會(huì)保障房、樓面價(jià)基準(zhǔn)、項(xiàng)目自有資金比例及利潤率等方面，設(shè)定一套可操作并便于政府與社會(huì)公眾監(jiān)督的具體指標(biāo)體系，以其遴選最優(yōu)者中標(biāo)；[9]但若不將支付先期開發(fā)費(fèi)用納入到指標(biāo)體系當(dāng)中，需求方首次得到使用權(quán)相對(duì)也較容易，故有不利于土地的集約和可持續(xù)利用之嫌。為此，有必要在國有土地初次出讓時(shí)繼續(xù)采用新型批租制，實(shí)質(zhì)是讓使用人支付先期開發(fā)費(fèi)用和初次取得土地使用權(quán)的價(jià)格，只不過限制在過去土地出讓金的三分之一以內(nèi)即可，以為以后的土地利用期間對(duì)其征收使用權(quán)年租租金和房地產(chǎn)稅預(yù)留空間。由此可見，我國應(yīng)根據(jù)國情綜合施策和制定法律，短期內(nèi)我國將出現(xiàn)批租制與房地產(chǎn)稅并存，年租制與房地產(chǎn)稅并存（有些土地使用年限已到期者應(yīng)實(shí)行年租制），新型批租制、年租制及房地產(chǎn)稅并存的三軌運(yùn)行機(jī)制；中期內(nèi)將是年租制與房地產(chǎn)稅并存，新型批租制、年租制及房地產(chǎn)稅并存的雙軌運(yùn)行機(jī)制，因前期批租制下土地使用權(quán)陸續(xù)到期故傳統(tǒng)批租制會(huì)被逐漸廢棄；從長遠(yuǎn)看將主要是年租制與房地產(chǎn)稅并存的格局，因?yàn)榭晒┏醮纬鲎尩耐恋卦絹碓缴僦省?/p>

隨著土地出讓金制度的變革，原來的土地出讓金將被深化細(xì)分：最初的土地開發(fā)費(fèi)用和初次取得土地使用權(quán)的價(jià)格將被繼續(xù)放在批租租金中征收；常規(guī)地租將被放在年租租金中按年征收；而土地價(jià)值增值收益、地方政府提供的公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的費(fèi)用將被放到房地產(chǎn)稅種予以征收。

最后，不管是批租制與房地產(chǎn)稅并存還是年租制與房地產(chǎn)稅并存，抑或是批租、年租和房地產(chǎn)稅并存，對(duì)于租金和房地產(chǎn)稅稅基及稅率是要結(jié)合繳租者和納稅人的“稅租”負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行統(tǒng)籌考慮的——在征稅時(shí)要為征收年租留有余地，在征收批租租金時(shí)又要為征收年租和征稅留有余地。批租租金一般在房地產(chǎn)稅和年租租金前征收，所以房地產(chǎn)稅和年租租金就可參照批租租金高低進(jìn)行自我調(diào)整。我國目前調(diào)整土地出讓金的規(guī)范性文件主要有城市房地產(chǎn)管理法、國務(wù)院規(guī)范性文件、司法解釋和部門規(guī)章，這些規(guī)范性文件一方面要按照上述土地出讓金改革內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改和完善，另一方面要盡可能地將規(guī)范性非法律文件升格為規(guī)范性法律文件，以增強(qiáng)其權(quán)威和穩(wěn)定性。

[注 釋]

① “我國稅收痛苦的問題無可回避，現(xiàn)在間接稅為主體的稅制框架下給國庫做主要貢獻(xiàn)的群體是中國消費(fèi)大眾，而且其中大多數(shù)是低中收入階層的觀點(diǎn)，是成立的?！眳⒁娰Z康：《房地產(chǎn)稅離我們并不遠(yuǎn)》，人民出版社2015年版，第186頁。

② 稅收負(fù)擔(dān)率是指負(fù)稅人所負(fù)稅款占其全部收入的比率。負(fù)稅人負(fù)擔(dān)率則指負(fù)稅人所負(fù)稅款占其實(shí)際收益的比例。綜合稅收負(fù)擔(dān)率，是在宏觀層面考察一國的稅制情況，各稅種的稅收負(fù)擔(dān)率是在微觀層面考察納稅人稅收負(fù)擔(dān)是否正常。資料來源于百度百科：https：//baike.baidu.com/item/%E7%A8%8E%E6%94%B6%E8%B4%9F%E6%8B%85%E7%8E%87/9741887？fr=aladdin，最后訪問時(shí)間：2017年7月30。由于土地出讓金與房地產(chǎn)稅都是針對(duì)土地及其建筑物而征收的稅租，應(yīng)該將兩者統(tǒng)一起來考察支付者的整體負(fù)擔(dān)，由此用“稅租負(fù)擔(dān)率”來特指土地出讓金及房地產(chǎn)稅實(shí)際稅租承擔(dān)者所付租金及稅款占其實(shí)際收益的比例。endprint

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Abstract：Land transfer rent and real estate tax system is of a consistent and contradictory relationship： they can coexist and restrict each other. Mutual restraint is prominently manifested in the aspect of "tax rent burden rate". With regard to the transfer of land as either means of production or living materials，the two become the main influence of the land transfer fee system on the real estate tax law. We should reform the system of the land transfer fee according to national conditions. In the short term，China should establish a threefold pattern covering coexistence of land-on-lease system and real estate tax system，coexistence of annual rent system and real estate tax system，coexistence of new land-on-lease system，new annual rent system and real estate tax system； In the medium term，China should set up a dual pattern containing coexistence of annual rent system and real estate tax system and coexistence of new land-on-lease system，new annual rent system and real estate tax system. In the long term，annual rent system should run parallel to real estate tax system.

Key words： land transfer rent；real estate tax；"tax rent burden rate"；annual rent system

（責(zé)任編輯：李 萌）endprint