文/華財咨詢

上市公司歷年公布的財務報告，凡是有股權(quán)激勵的，多數(shù)都是采取持股平臺的模式。

2016年，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《財政部：國家稅務總局關于完善股權(quán)激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅【2016】101號），對上市公司和非上市公司實施股權(quán)激勵時，涉及被激勵對象的個人所得稅優(yōu)惠政策進行了系統(tǒng)規(guī)范，讓被激勵對象可以享受更好、更實際的稅收優(yōu)惠。

然而，在實務操作中，實施股權(quán)激勵的公司卻依然面臨很多現(xiàn)實問題無法回避，如利用持股平臺（合伙企業(yè)）對員工股權(quán)激勵在會計、企業(yè)所得稅、個人所得稅上如何進行處理？稅收優(yōu)惠政策是否對持股平臺適用？

一、持股平臺是否可以股權(quán)激勵？

《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》應用指南第一條規(guī)定：本準則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易。

企業(yè)授予職工期權(quán)、認股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分，但由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎，因此由本準則進行規(guī)范。

上述規(guī)定中的“其他方”是否包括持股平臺？文件沒有明確。上市公司歷年公布的財務報告，凡是有股權(quán)激勵的，多數(shù)都是采取持股平臺的模式。這也從另一角度證明，通過持股平臺對員工進行股權(quán)激勵是獲得監(jiān)管機構(gòu)認可的。

二、其他公司的股票（權(quán)）可否對本公司員工進行激勵？

公司可以通過定向增發(fā)、庫存股等不同形式將自己的股票（權(quán)）對員工實施股權(quán)激勵，是否可以用其他公司的股票（權(quán)）對本公司員工進行股權(quán)激勵呢？

101號文第一條第（二）款第3項規(guī)定：激勵標的應為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎勵的標的可以是技術成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。

那么，上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格（低于市價）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級管理人員，上市公司如何進行會計處理？該項行為的實質(zhì)是股權(quán)激勵，應該按照股份支付的相關要求進行會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號一一股份支付》及應用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值記入成本費用和資本公積，不確認其后續(xù)公允價值變動。

根據(jù)上述規(guī)定，可以看出，公司在對員工進行股權(quán)激勵時，可以是本公司股票（權(quán)），也可以是其他公司股票（權(quán)），只不過在使用其他公司股票（權(quán)）進行激勵時，需要符合政策規(guī)定的要求。

三、大股東直接讓渡員工股票（權(quán)），大股東是否納稅？

《財政部：國家稅務總局關于完善股權(quán)激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅【2016】101號）第一條第（二）款第3項規(guī)定：……激勵標的股票（權(quán)）包括通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權(quán)）。

對于該政策中的“直接讓渡”該如何理解？

百度百科解釋如下：讓渡，就是權(quán)利人將自己有形物，無形的權(quán)利，或者是有價證券的收益權(quán)等等通過一定的方式，全部或部分的以有償或者無償?shù)姆绞睫D(zhuǎn)讓給他人所有或者占有，也或讓他人行使相應權(quán)利。在商品經(jīng)濟中，買進賣出就是一種非常普遍的有償讓渡形式；而對別人或相關地區(qū)的捐贈，就是一種無償?shù)淖尪伞?/p>

如果是公允價格，實際上就不屬于股權(quán)激勵，股權(quán)激勵的本質(zhì)是要讓被激勵對象以較低的價格或無需支付對價就可獲得公司的股票（權(quán)）。

排除了公允價格，顯然就只有“低價轉(zhuǎn)讓”和“無償贈送”兩種可能了。如果非上市非掛牌企業(yè)的自然人大股東低價或無償轉(zhuǎn)讓其持有的部分股權(quán)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時，還要遵守《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）的規(guī)定。

67號公告第十一條第（一）款規(guī)定：申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

67號公告第十三條規(guī)定：符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

大股東向被激勵對象讓渡股權(quán)，通常情況下，顯然不屬于上述文件規(guī)定的第（一）和第（二）種情形。

如果自然人大股東未從公司取得工資薪金收入，也未和公司簽訂勞動合同，也就是說，大股東不是公司員工，則大股東向被激勵對象讓渡股權(quán)，就不屬于上述文件規(guī)定的第（三）種情形，

那么是否屬于文件規(guī)定的第（四）種“其他合理情形”呢？“其他合理情形包括哪些情形，在67號公告中沒有明確。

那么問題來了，自然人大股東將股權(quán)低價或無償讓渡給被激勵對象時，很可能會面臨著要被主管稅務機關按照67號公告的要求核定轉(zhuǎn)讓價格，并征收個人所得稅的問題了。

四、持股平臺行權(quán)，公司能否按工資薪金支出稅前扣除？

《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條第（一）款規(guī)定：對股權(quán)激勵（注：僅限于使用本公司的股票進行激勵）計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

第（二）款規(guī)定：對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

第三條規(guī)定：在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

如果被激勵對象是員工本人，員工在行權(quán)時，公司可以根據(jù)員工實際行權(quán)時該股票的公允價格與其實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年公司的工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

如果持股平臺代表被激勵員工行權(quán)，公司是否還能夠按照上述文件的規(guī)定計算確定工資薪金支出，并在稅前扣除呢？文件沒有規(guī)定。但在實務中，已經(jīng)有企業(yè)使用持股平臺對員工進行股權(quán)激勵，并在行權(quán)當年作為工資薪金稅前扣除，最終卻被稅務機關要求納稅調(diào)整的案例發(fā)生了。

五、持股平臺取得股息，員工可否享受減免稅優(yōu)惠？

《財政部/國家稅務總局：證監(jiān)會關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅【2015】101號）第一條規(guī)定：個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。

第四條規(guī)定：全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策，按照本通知規(guī)定執(zhí)行。

當被激勵對象以個人名義作為上市或掛牌公司的股東時，持股期超過1年，其從上市或掛牌公司取得的股息紅利無需繳納個人所得稅。

如果被激勵對象是通過持股平臺持有上市或掛牌公司的股票，持股期超過1年，持股平臺取得上市或掛牌公司分配的股息紅利，被激勵對象還能享受免稅優(yōu)惠嗎？

《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函【2001】84號）第二條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

按照上述規(guī)定，自然人合伙人從合伙企業(yè)分回的股息、紅利，要按照“利息、股息、紅利所得”正常繳納個人所得稅，沒有任何稅收優(yōu)惠。

六、持股平臺轉(zhuǎn)讓股票（權(quán)），員工按什么稅率納稅？

《財政部：國家稅務總局關于完善股權(quán)激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅【2016】101號）第一條第（一）款規(guī)定：非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務機關備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

當被激勵對象以個人名義作為公司的股東時，按照上述政策享受遞延納稅不存在任何障礙。

關鍵是，持股平臺代表員工持股，持股平臺轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得所得能適用上述“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，各合伙人按照20%的稅率計算繳納個人所得稅嗎？

《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)【2011】50號）第二條第（三）款第2項規(guī)定：對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)（票）、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應全部納入生產(chǎn)經(jīng)營所得，依法征收個人所得稅。

《財政部：國家稅務總局關于印發(fā)〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅【2000】91號）第四條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

按照上述規(guī)定，持股平臺轉(zhuǎn)讓股權(quán)（票）取得的所得，屬于持股平臺的生產(chǎn)經(jīng)營所得，各自然人合伙人要根據(jù)其持有持股平臺的份額確定各自的所得，分別適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅，而不是直接按20%的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。