黃木生

一、“三代”手續(xù)費的由來和會計處理

除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。為了有利于稅收管理和方便納稅，《稅收征收管理法》規(guī)定了代扣代繳、代收代繳、委托代征制度?！叭倍惪钍掷m(xù)費是各級稅務部門支付給代扣代繳、代收代繳、委托代征單位或個人的手續(xù)費?！叭笔掷m(xù)費的預算經(jīng)費來源于中央財政和地方財政?！秱€人所得稅法》明確規(guī)定：對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費。按照財政部、國稅總局、中國人民銀行《關于進一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》關于“三代”稅款手續(xù)費支付比例的規(guī)定，對于代扣代繳、代收代繳稅款，按代扣、代收稅款的2%支付；對于委托代征稅款，按代征稅款的0.3%～5%支付。

財政部2018年2月22日在《關于政府補助準則有關問題的解讀》中規(guī)定：“其他收益”科目核算總額法下與日?；顒酉嚓P的政府補助以及其他與日常活動相關且應直接計入本科目的項目。2018年9月5日在《關于2018年度一般企業(yè)財務報表格式有關問題的解讀》中明確規(guī)定：企業(yè)收到代扣個人所得稅返還手續(xù)費，應作為其他與日?；顒酉嚓P的項目在利潤表的“其他收益”項目中填列。因此，從財政的文件來看，對于企業(yè)取得的個稅手續(xù)費，屬于無償從政府取得的財政補助。這點是確定無爭議的。

二、“三代”手續(xù)費是否征收增值稅

觀點1：要征收增值稅。根據(jù)財政部、國稅總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中的范圍列舉，“三代”手續(xù)費收入雖然沒有正列舉，但應屬于“商務輔助服務”稅目下“經(jīng)紀代理服務”中的“代理服務”，屬于繳納增值稅范圍，適用稅率為6%。全面營改增后，不少省市稅務機關認為要按此征收增值稅。

觀點2：不應征收增值稅。一是代扣代繳個人所得稅屬于履行國家規(guī)定的法定義務，如果不履行，按照稅收征管法規(guī)定將遭受到應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的稅務處罰。二是代扣代繳手續(xù)費屬于稅收收入的退還，不屬于企業(yè)經(jīng)營收入。因此，代扣代繳手續(xù)費不是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入，按照財稅〔2016〕36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條，非經(jīng)營活動不繳納增值稅。

觀點3：區(qū)別對待。法定必須履行的代扣代繳、代收代繳行為不應當判定為經(jīng)紀代理活動行為，因此而取得的手續(xù)費收入不納入增值稅的征稅范圍；但是，對于依照委托代征協(xié)議從事代征行為具備經(jīng)濟活動屬性，符合經(jīng)紀代理服務的特征表述，取得的手續(xù)費應當按照6%征收增值稅。

在營改增之前，“三代”手續(xù)費是否征收營業(yè)稅就一直存在爭議?！吧虅蛰o助服務”強調(diào)服務的對象是對商事活動及事務的輔助，但“個稅代扣手續(xù)費”明顯不符合“商務輔助服務”中“商務輔助”的概念，頂多算是“政務輔助”。代扣代繳本質上是扣繳義務人履行法定義務，返還的手續(xù)費只能視為對其的一種補償或獎勵，類似于政府財政性資金?？劾U義務人和國家之間的關系不是民商事主體之間等價有償?shù)钠降汝P系，扣繳與代征是完全不同的兩層法律和經(jīng)濟活動關系，因此筆者贊同第三種觀點。

三、“三代”手續(xù)費是否征收所得稅

財政部、國稅總局《關于個人所得稅若干政策問題的通知》規(guī)定：個人辦理代扣代繳稅款手續(xù)按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費，暫免征收個人所得稅。對于“三代”手續(xù)費的用途，僅限用于“三代”費用開支和獎勵相關辦稅人員等。因此，個人取得“三代”手續(xù)費暫免征個稅，這一點是明確無異議的。

如果扣繳義務人是企業(yè)，其取得“三代”手續(xù)費是否納入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅呢？

觀點1認為，應當繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。該企業(yè)取得的手續(xù)費收入作為應稅收入，計入納稅年度的收入總額，應申報繳納企業(yè)所得稅。

觀點2認為，不征收企業(yè)所得稅。按照財政部、國稅總局《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，對于能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、有專門的資金管理辦法或具體管理要求、對該資金及支出單獨核算的，可以作為不征稅收入。企業(yè)取得“三代”手續(xù)費，因其特定的使用用途，故應當參照該文件，不予征收企業(yè)所得稅。

筆者認為，應當參照增值稅處理方式，區(qū)分征收企業(yè)所得稅。對于因代收代繳和代扣代繳取得的手續(xù)費收入，因系履行國家法定義務而取得的財政性資金補助，應作為不征稅收入。委托代征則是一種民事契約的雙方協(xié)作行為，受雙方協(xié)議簽訂的范圍、職責和違約責任等條款約束，是契約法律關系，對因委托代征取得手續(xù)費收入，系有償交易行為，應當繳納企業(yè)所得稅。

四、結語

2018年前三季度，我國征收個人所得稅11349億元，同比增長21.1%。在我國稅收體系中，代扣代繳普遍存在于個人所得稅、非居民企業(yè)所得稅，代收代繳普遍存在于車船稅?！叭笔掷m(xù)費的金額會越來越大，國家應當高度重視這塊收入的納稅問題。

按照稅收法定原則的要求，國家對納稅人的某項收入與所得是否征稅、如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規(guī)定。稅收法定主義的課稅法定原則包含了兩個方面的內(nèi)容：一是法無明文規(guī)定不得課稅；二是不得適用類推。并且，全國各地稅務機關實務中不同的執(zhí)行口徑也嚴重損害了國家稅法權威，破壞了稅收法制統(tǒng)一。因此，強烈建議財政部、國家稅務總局出臺國家層面的統(tǒng)一征稅辦法，同時按照稅收法定原則和減輕納稅人負擔的宗旨明確統(tǒng)一征稅口徑。

（作者單位為泉州市泉港興通船務有限公司）