潘博

一、開(kāi)展境外審計(jì)的制約方面

（一）法律體系制約

我國(guó)駐外機(jī)構(gòu)在所在地開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及各項(xiàng)工作時(shí)，不單要受制于我國(guó)法律制約，同時(shí)也要受所在地的法律管轄。各國(guó)法律體系不同，開(kāi)展境外審計(jì)在審計(jì)管轄權(quán)、法律適用性等方面必然面臨制約。境外審計(jì)首先要遵循國(guó)際條例和國(guó)際慣例，同時(shí)也應(yīng)尊重所在國(guó)的主權(quán)，在審計(jì)執(zhí)行中如資產(chǎn)權(quán)屬、合同制定、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、招投標(biāo)等法規(guī)與國(guó)內(nèi)法規(guī)出現(xiàn)沖突時(shí)，哪些應(yīng)率先適用國(guó)外法律，哪些應(yīng)以我國(guó)法律為主強(qiáng)制執(zhí)行，哪些又可以兼顧并用也是有待研究的。隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際通用原則間的差異越來(lái)越少，但尚存差異也影響著審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）內(nèi)部資源制約

首先是經(jīng)濟(jì)成本有限。境外審計(jì)項(xiàng)目由于跨國(guó)境、路途遠(yuǎn)、周期長(zhǎng)，簽證費(fèi)、差旅費(fèi)、匯率差等費(fèi)用的增加會(huì)使審計(jì)成本成倍于國(guó)內(nèi)項(xiàng)目，在國(guó)內(nèi)審計(jì)資源嚴(yán)重不足的情況下，僅從成本效率的角度看境外審計(jì)的成效在初期不見(jiàn)得會(huì)大于國(guó)內(nèi)項(xiàng)目。其次是復(fù)合型審計(jì)人才不足?，F(xiàn)有審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備、外語(yǔ)水平積累遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，開(kāi)展境外審計(jì)的案例少、審計(jì)方法欠缺，被審計(jì)單位的資料儲(chǔ)備欠缺、所在地的人文風(fēng)俗、法律體系都未知，這些都將嚴(yán)重制約審計(jì)效率、影響審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。第三是審計(jì)信息資源不足。境外審計(jì)不同地區(qū)、不同國(guó)家所運(yùn)用的財(cái)務(wù)軟件不見(jiàn)得相同，在財(cái)務(wù)信息化共享上有所局限，信息資源的零積累也無(wú)疑會(huì)增加審計(jì)的困難，制約審計(jì)的深度和效率。

（三）外部環(huán)境制約

我國(guó)境外機(jī)構(gòu)分布廣，政治環(huán)境多變，復(fù)雜的外部環(huán)境為審計(jì)帶來(lái)一定困難。其一，我國(guó)對(duì)外投資多集中在第三世界國(guó)家，亞非拉地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后，部分地區(qū)政局不穩(wěn)、戰(zhàn)亂頻發(fā)，工作條件有限，審計(jì)工作如何安全、有效的開(kāi)展具有一定挑戰(zhàn)；其二，不同國(guó)家的法律體系、風(fēng)俗文化均有不同，審計(jì)外調(diào)工作必須結(jié)合當(dāng)?shù)氐墓ぷ?、生活?xí)慣，更重要的是遵守當(dāng)?shù)氐姆?，這為審計(jì)的溝通取證帶來(lái)一定困難，也為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)埋下隱患。

二、境外審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）建立境外審計(jì)資源庫(kù)

境外審計(jì)資源庫(kù)主要包括境外機(jī)構(gòu)信息庫(kù)、國(guó)際法規(guī)準(zhǔn)則庫(kù)、審計(jì)資源信息庫(kù)，目的是將被審計(jì)單位信息、審計(jì)資源信息與適用法規(guī)分類(lèi)匯總、相互結(jié)合。在制定項(xiàng)目計(jì)劃時(shí)更具針對(duì)性，審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)能力更合理匹配，以提高審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.境外機(jī)構(gòu)信息庫(kù)。境外機(jī)構(gòu)信息庫(kù)的建立可以為審計(jì)人員提供第一手資料，并按照機(jī)構(gòu)所在的地區(qū)，適用的法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)規(guī)模及發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行分類(lèi)劃分，使得項(xiàng)目計(jì)劃制定更具針對(duì)性，審計(jì)成本能夠有效降低，審計(jì)效率提升。建立境外機(jī)構(gòu)信息庫(kù)可以分兩步來(lái)實(shí)現(xiàn)：第一，通過(guò)充分利用國(guó)內(nèi)資源，如各部門(mén)、國(guó)資委及國(guó)企內(nèi)審部門(mén)等的信息資源，結(jié)合對(duì)國(guó)企審計(jì)情況，初步掌握境外資產(chǎn)整體現(xiàn)狀，積累境外機(jī)構(gòu)所在地區(qū)、規(guī)模、經(jīng)營(yíng)狀況等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，初步建立信息體系；第二，根據(jù)前期積累的信息，以核實(shí)資產(chǎn)規(guī)模，摸清整體情況為目標(biāo)開(kāi)展審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低的境外審計(jì)調(diào)查，進(jìn)一步核實(shí)、修正已取得的數(shù)據(jù)，確保信息庫(kù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、有效性。以此建立起境外機(jī)構(gòu)信息庫(kù)的框架，并在今后審計(jì)中不斷的更新完善。

2.耕資源信息庫(kù)。審計(jì)資源信息建立的目的在于將現(xiàn)有審計(jì)資源以數(shù)據(jù)化的形式進(jìn)行量化，使之與境外審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)工作的實(shí)際需要相匹配，以實(shí)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量和協(xié)助形成審計(jì)力量。信息庫(kù)的建立應(yīng)以審計(jì)人力資源為核心，不僅包括國(guó)家審計(jì)人員，同時(shí)應(yīng)包含內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)力量。信息庫(kù)對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)背景，審計(jì)能力，語(yǔ)言能力和境外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，境外法規(guī)培訓(xùn)等進(jìn)行分類(lèi)統(tǒng)計(jì)。同時(shí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員及社會(huì)審計(jì)參與的各種境外審計(jì)情況建立數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和評(píng)價(jià)體系，以此作為抽調(diào)審計(jì)人員、聘用審計(jì)力量、開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)等的參考依據(jù)。

3.國(guó)際法規(guī)庫(kù)。國(guó)際法規(guī)庫(kù)的建立可通過(guò)聘請(qǐng)專業(yè)的法律顧問(wèn)機(jī)構(gòu)和有境外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)共同參與，在參照比對(duì)我國(guó)法規(guī)的基礎(chǔ)上進(jìn)行分類(lèi)，同時(shí)標(biāo)明各國(guó)、各地區(qū)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和核算方法。國(guó)際法規(guī)庫(kù)的建立不僅是開(kāi)展境外審計(jì)的必備工具，也是培養(yǎng)審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的基本教材。

（二）整合審計(jì)資源

一是依托社會(huì)審計(jì)。國(guó)家審計(jì)在開(kāi)展境外審計(jì)中經(jīng)驗(yàn)欠缺，相較而言內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)則起步早、經(jīng)驗(yàn)多。我國(guó)境外機(jī)構(gòu)的審計(jì)主要依靠社會(huì)審計(jì)，成熟的大型審計(jì)事務(wù)所在廣泛的國(guó)際領(lǐng)域開(kāi)展審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富。部分央企的內(nèi)部審計(jì)，如首鋼集團(tuán)對(duì)其北美分公司進(jìn)行的審計(jì)，從審前準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施到審計(jì)方法、成果利用都積累了一定經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)相比，其審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方式、結(jié)論表達(dá)等均有所不同，但在方法應(yīng)用、標(biāo)準(zhǔn)定性上均可借鑒。國(guó)家審計(jì)可以充分整合這些審計(jì)資源，汲取成熟的經(jīng)驗(yàn)和方法，提高審計(jì)效率，協(xié)助國(guó)家審計(jì)盡快培養(yǎng)境外審計(jì)人才。

二是開(kāi)展聘用審計(jì)。以代理理論為基礎(chǔ)進(jìn)行的委托聘用審計(jì)，已在國(guó)內(nèi)審計(jì)項(xiàng)目如竣工決算審計(jì)中廣泛使用，并取得了良好的效果。開(kāi)展境外審計(jì)可以采取相同的方式，聘請(qǐng)當(dāng)?shù)匦庞煤湍芰系纳鐣?huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為國(guó)家審計(jì)組的成員，以國(guó)家審計(jì)人員為組織管理核心，按照國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)和要求開(kāi)展審計(jì)。由此一來(lái)，既可以一定程度的化解國(guó)家審計(jì)力量不足的困難，同時(shí)可以充分節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，一定程度上實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)審計(jì)能力、積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的效果。

三是借力內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)雖然從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法上和國(guó)家審計(jì)更為相近，但受制于審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位之間的“矛盾”與“對(duì)立”，審計(jì)資源的整合存在一定困難。國(guó)家審計(jì)可以充分利用內(nèi)部審計(jì)的成果，參考學(xué)習(xí)內(nèi)部審計(jì)的方法，同時(shí)探索采取雙向交流的方式，抽調(diào)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目；國(guó)家審計(jì)人員也可以向境外審計(jì)開(kāi)展較好的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)交流。經(jīng)驗(yàn)的互補(bǔ)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)能力提升的捷徑。

（三）開(kāi)展境外試點(diǎn)審計(jì)

開(kāi)展境外審計(jì)雖然必須且迫切，但保證審計(jì)質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍是前提。審計(jì)能力的養(yǎng)成、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累都是建立在審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上。因此，要實(shí)現(xiàn)境外審計(jì)全覆蓋，“邁出第一步”的審計(jì)實(shí)踐非常關(guān)鍵。

在前期，應(yīng)選取政治環(huán)境穩(wěn)定、資產(chǎn)規(guī)模有限、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低的審計(jì)對(duì)象作為目標(biāo)，以完善審計(jì)制度、規(guī)范審計(jì)流程、管控審計(jì)質(zhì)量為中心，開(kāi)展境外審計(jì)試點(diǎn)工作。審計(jì)組成員應(yīng)選調(diào)有過(guò)聯(lián)合國(guó)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員為主體，外語(yǔ)水平較好的審計(jì)中堅(jiān)力量為組成，同時(shí)加大培訓(xùn)力度，對(duì)擬參加境外審計(jì)的人員，培養(yǎng)其語(yǔ)言溝通、法規(guī)運(yùn)用等能力。通過(guò)試點(diǎn)審計(jì)，要總結(jié)工作方法與審計(jì)方法以及審計(jì)過(guò)程中欠缺的核心能力，進(jìn)一步完善審計(jì)流程，對(duì)審計(jì)過(guò)程中的難點(diǎn)和困難提出解決方案，逐步積累境外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)境外審計(jì)方式的不斷優(yōu)化。endprint