梁經(jīng)緯

摘 要： 財(cái)政部2014年制定了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式將向管理會(huì)計(jì)核算模式轉(zhuǎn)變，作業(yè)成本法是管理會(huì)計(jì)當(dāng)中的重要內(nèi)容，其對(duì)于傳統(tǒng)制造費(fèi)用的分配能夠克服傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算模式的缺點(diǎn)，提高成本核算的精確程度，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的健康快速增長(zhǎng)有重要的意義。本文從作業(yè)成本法的概念體系著手，通過導(dǎo)入作業(yè)成本法的案例，闡述作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用與傳統(tǒng)成本法相比的優(yōu)越性，并提出在企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的一些建議。

關(guān)鍵詞： 作業(yè)成本;成本動(dòng)因;資源

中圖分類號(hào)：F275.3???? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? 文章編號(hào)：1008-4428（2018）10-0094-03

一、 作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景

近年隨著企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，高新技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用日趨廣泛，與傳統(tǒng)的手工制造業(yè)相比，巨額的高新技術(shù)設(shè)備占企業(yè)投資的比重越來越大，如智能機(jī)器人、自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備、電子工程技術(shù)進(jìn)一步普及和3D打印技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，使得企業(yè)的成本管理模式必須隨之發(fā)生變革。過去，我國(guó)的加工制造業(yè)以手工業(yè)為主，輔以少量的生產(chǎn)設(shè)備輔助生產(chǎn)，材料成本和人工成本占產(chǎn)品成本的絕大部分，間接生產(chǎn)成本占的比例非常低，在70年代，我國(guó)企業(yè)的間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本的比重一般為10 % —30 % ，但是在今天企業(yè)高新設(shè)備的投資日益增加，間接費(fèi)用比重已占產(chǎn)品總成本的50 % —80 % 。在這樣的成本結(jié)構(gòu)下，若繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的成本核算模式對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，必然會(huì)造成計(jì)算出來的產(chǎn)品成本高于或者低于實(shí)際耗用的資源。若產(chǎn)品成本被高估，則導(dǎo)致企業(yè)銷售產(chǎn)品的價(jià)格高于同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)者;若產(chǎn)品成本被低估，則導(dǎo)致企業(yè)將接受低于產(chǎn)品成本價(jià)格的業(yè)務(wù)。

在這樣的背景下，作業(yè)成本的觀念已經(jīng)引起管理層的重視，同時(shí)對(duì)生產(chǎn)過程的間接費(fèi)用合理地進(jìn)行分配也是企業(yè)迫切需要解決的問題，這兩種需求下作業(yè)成本法就應(yīng)運(yùn)而生了。

二、 作業(yè)成本法的基本理論

作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)，并把作業(yè)收集的成本作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的成本核算與管理方法。作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。由此可見，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)是在資源耗費(fèi)和產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，最后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計(jì)算與成本管理為一體的管理方法。

（一）作業(yè)

“作業(yè)”下的成本核算基本理念是企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的原料、技術(shù)、人力的集合，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的必要工作和程序，作業(yè)的種類必須以人的經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)的管理需要對(duì)其進(jìn)行劃分，可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

（二）作業(yè)鏈和價(jià)值鏈

作業(yè)成本法認(rèn)為，作業(yè)鏈?zhǔn)敲總€(gè)作業(yè)的組合，作業(yè)與作業(yè)之間節(jié)節(jié)相連，由第一環(huán)節(jié)的作業(yè)通過消耗一定資源而完成該環(huán)節(jié)的任務(wù)之后，轉(zhuǎn)移到第二環(huán)節(jié)繼續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)，直到工作的最后部分完成形成作業(yè)鏈。每結(jié)束一個(gè)作業(yè)消耗一定量的資源，并具有一定值的作業(yè)輸出，最終產(chǎn)品是在每個(gè)工作完成并最終送達(dá)到客戶形成的總價(jià)值。因此，過程是形成企業(yè)的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，價(jià)值鏈?zhǔn)秦泿殴ぷ鞯目?jī)效鏈。在此基礎(chǔ)上，價(jià)值鏈和作業(yè)鏈?zhǔn)且粋€(gè)問題的兩種表達(dá)式。

（三）成本動(dòng)因

作業(yè)成本法核算的目的是為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的缺點(diǎn)，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)是基于成本驅(qū)動(dòng)的“量”，而作業(yè)成本法所倡導(dǎo)的間接費(fèi)用是工作動(dòng)因量的分?jǐn)偂?/p>

成本動(dòng)因是構(gòu)成產(chǎn)品的成本因素。一般可分為兩類：

1. 資源動(dòng)因，指的是資源產(chǎn)生的原因。由于作業(yè)的進(jìn)行而導(dǎo)致資源的損耗，因此作業(yè)是資源產(chǎn)生的原因，因此，對(duì)資源進(jìn)行分配的依據(jù)是耗用資源的作業(yè)。例如，檢驗(yàn)檢測(cè)費(fèi)用發(fā)生的原因是由于發(fā)生了產(chǎn)品的檢測(cè)作業(yè)，因此，它應(yīng)該分配計(jì)入檢測(cè)作業(yè)的成本庫中。這里，檢測(cè)就是一個(gè)資源動(dòng)因。

2. 作業(yè)動(dòng)因，指的是作業(yè)發(fā)生的原因，企業(yè)發(fā)生作業(yè)的根本原因就是為了生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)，因此產(chǎn)品或者服務(wù)就是作業(yè)產(chǎn)生的原因。因此，我們要按照產(chǎn)品所耗用的作業(yè)將作業(yè)按照產(chǎn)品或服務(wù)的種類分配到產(chǎn)品或服務(wù)當(dāng)中，區(qū)分每種產(chǎn)品或服務(wù)耗用的作業(yè)是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。

三、 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法的區(qū)別

（一）傳統(tǒng)成本法核算的流程

不管是傳統(tǒng)的成本核算方法還是作業(yè)成本法，都認(rèn)為產(chǎn)品的成本是由三個(gè)部分組成：直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，兩種成本核算的方法對(duì)直接材料、直接人工的核算是一致的，根本的區(qū)別在于對(duì)制造費(fèi)用的核算方法不同。傳統(tǒng)的成本核算方法把一切歸屬于車間的間接費(fèi)用全部納入制造費(fèi)用的科目進(jìn)行核算，然后選擇分配制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，可以用生產(chǎn)工時(shí)、生產(chǎn)工人的工資、產(chǎn)品的生產(chǎn)量或者機(jī)器工時(shí)等作為分配的標(biāo)準(zhǔn)，具體流程如圖1所示：

然而，傳統(tǒng)成本法選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)不一定是成本產(chǎn)生的直接原因，如車間發(fā)生的搬運(yùn)作業(yè)屬于一項(xiàng)制造費(fèi)用，與產(chǎn)品的搬運(yùn)次數(shù)直接相關(guān)，產(chǎn)品需要搬運(yùn)的次數(shù)越多，該產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的成本越大。然而如果企業(yè)選擇了用生產(chǎn)工時(shí)進(jìn)行分配，那么可能會(huì)導(dǎo)致搬運(yùn)次數(shù)多的產(chǎn)品反而分配到較少的搬運(yùn)成本，搬運(yùn)次數(shù)少的產(chǎn)品反而承擔(dān)較多的搬運(yùn)成本，最終導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生錯(cuò)誤的成本信息。

（二）作業(yè)成本法核算的流程

作業(yè)成本法的核算原則是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，可以看出，產(chǎn)品不是導(dǎo)致資源發(fā)生的根本原因，導(dǎo)致資源產(chǎn)生的根本原因是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的作業(yè)，而企業(yè)產(chǎn)生作業(yè)的根本原因是由于生產(chǎn)產(chǎn)品從而發(fā)生作業(yè)。因此，企業(yè)對(duì)資源的分配應(yīng)該以產(chǎn)品實(shí)際耗用的作業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，產(chǎn)品耗用的作業(yè)量越大，應(yīng)分配的制造費(fèi)用越大?？梢?，當(dāng)企業(yè)采用了作業(yè)成本法分配制造費(fèi)用，產(chǎn)品成本的計(jì)算更加精確。作業(yè)成本法的核算流程如圖2。

從圖2可以看出，作業(yè)成本法對(duì)資源的分配要求先對(duì)企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行分類，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中，然后將各作業(yè)成本庫價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品成本。

四、 作業(yè)管理的目標(biāo)

作業(yè)成本法的二維成本觀包括成本分配觀和過程分析觀，成本分配觀是指作業(yè)成本法所提供信息有助于準(zhǔn)確計(jì)量成本，過程分析觀是指作業(yè)成本法所提供信息有助于企業(yè)從根源上控制成本。作業(yè)成本法運(yùn)用價(jià)值鏈分析，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。從外部顧客角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)盡量通過作業(yè)為顧客提供更多價(jià)值，增加增值作業(yè)的比例，減少非增值作業(yè)。從企業(yè)自身角度出發(fā)，應(yīng)盡量通過從顧客提供有價(jià)值的作業(yè)來獲取更多利潤(rùn)。作業(yè)成本法有以下幾個(gè)目標(biāo)：①對(duì)有衍生價(jià)值的業(yè)務(wù)和沒有衍生價(jià)值的業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分，消除沒有衍生價(jià)值的業(yè)務(wù)成本并降低具有衍生價(jià)值業(yè)務(wù)的成本;②將沒有衍生價(jià)值業(yè)務(wù)過渡到有衍生價(jià)值業(yè)務(wù)，改善產(chǎn)出;③找出問題的源頭并糾正;④消除成本分配不合理所造成的影響。

五、 作業(yè)成本法的限制性

雖然作業(yè)成本法在一定程度上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)方法一些不足之處，但是，作業(yè)成本法也不是一種零缺陷計(jì)算方法，它也有很大的局限性，從以下幾個(gè)方面：

（一）更高的成本來實(shí)現(xiàn)工作成本法

作業(yè)成本優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)提供確切的成本信息的能力，因此在執(zhí)行過程中，不僅對(duì)組織結(jié)構(gòu)提出新主張，而且在使用作業(yè)成本，需要收集大量的生數(shù)據(jù)，這在該項(xiàng)目的投資大，自然也會(huì)增加實(shí)施的成本。

（二）作業(yè)成本法實(shí)施將減少成本信息在垂直和水平的可比性

大家都知道，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算在間接費(fèi)用的分?jǐn)傆泻艽蟮牟罹唷Ｒ虼?，在這兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，同類商品的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本會(huì)有差別。成本信息這種差異，將使得相關(guān)企業(yè)計(jì)算企業(yè)損益的計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化，這些結(jié)果將導(dǎo)致企業(yè)失去成本信息前后期的可比性。

（三）成本動(dòng)因的篩選不能客觀真實(shí)

作業(yè)成本法能夠得到專家與企業(yè)家的青睞的主要原因就是它能夠更精準(zhǔn)、更具體地將各項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源合理地分配到相應(yīng)產(chǎn)品中去。但是，由于是手動(dòng)落實(shí)的成本動(dòng)因的篩選，所以難免會(huì)有主觀意識(shí)，甚至有些難以篩選出合適的成本動(dòng)因。這些因素不僅為實(shí)施成本核算增加一定程度的難度，也為某些管理人員可以人為操縱提供了有利條件。

六、 案例分析

（一）金源公司的背景

金源不銹鋼實(shí)業(yè)有限公司創(chuàng)立于2002年8月，是一家專業(yè)制造及銷售多種中、高檔不銹鋼餐具、廚具的制造企業(yè)。金源公司成立至今，產(chǎn)品核算的方法一直都是采納傳統(tǒng)的成本法。由于企業(yè)自身的條件，公司內(nèi)部沒有熟悉作業(yè)成本法的會(huì)計(jì)人員和管理人員，加上實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算費(fèi)用高，需要投入更多人力、物力、財(cái)力。因此，即使作業(yè)成本計(jì)算成本信息精度可以提高，幫助企業(yè)做出決策，但最終還是由于企業(yè)內(nèi)部各方面的因素，作業(yè)成本法至今沒有真正在金源公司得以應(yīng)用。現(xiàn)在公司面對(duì)嚴(yán)峻的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，迫切需要改進(jìn)原來的成本核算模式并且完善公司的成本核算，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存下去。

（二）作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較

以下是金源公司產(chǎn)品的成本核算：金源公司生產(chǎn)不銹鋼蒸鍋A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，A產(chǎn)品為生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單，批量大，B產(chǎn)品為生產(chǎn)工藝復(fù)雜，批量小，企業(yè)的總制造費(fèi)用49200元。

1. 傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品成本的計(jì)算

2. 作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本的計(jì)算

為了應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)算以上產(chǎn)品的成本，公司提供了作業(yè)動(dòng)因等相關(guān)資料如表2：

由以上表1和表2可以計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本如表3：

3. 作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較

根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果如表4：

通過以上的對(duì)比可以清楚地看出，在簡(jiǎn)單、大批量下，傳統(tǒng)的成本法在一定幅度上高估了產(chǎn)品的成本;在工藝繁瑣的產(chǎn)品、小批量的情況下，傳統(tǒng)的成本方法很大幅度上低估了產(chǎn)品的成本。以上是就產(chǎn)品的全部成本進(jìn)行比較，包括了直接材料和直接人工的成本，如果忽略這兩個(gè)因素，就單單以制造費(fèi)用分配進(jìn)行比較，那么兩種核算法下的成本差異將會(huì)更為明顯。

4. 金源公司運(yùn)用作業(yè)成本法的實(shí)施評(píng)價(jià)

通過對(duì)金源公司的案例分析，兩種成本法計(jì)算結(jié)果存在了一定的差異。作業(yè)成本法能夠更為準(zhǔn)確地分析產(chǎn)品成本，這有助于公司在合理的范圍內(nèi)對(duì)產(chǎn)品的成本進(jìn)行有效的控制，同時(shí)能為公司對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)提供更加明智的決策信息。同時(shí)，通過運(yùn)用作業(yè)成本法，能使企業(yè)及時(shí)掌握公司的增值作業(yè)和非增值作業(yè)，使公司的管理層能及時(shí)關(guān)注非增值作業(yè)的發(fā)生情況，及時(shí)對(duì)非增值作業(yè)進(jìn)行控制。作業(yè)成本法不僅能提高產(chǎn)品成本信息的精準(zhǔn)度，而且能夠?yàn)楣咀鰶Q策提供有用的數(shù)據(jù)。

5. 金源公司降低作業(yè)成本的主要方法

（1）消除非增值作業(yè)

消除非增值作業(yè)，即先確定非增值作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如，搬運(yùn)作業(yè)屬于企業(yè)的非增值作業(yè)，企業(yè)的原材料的倉庫與生產(chǎn)部門的倉庫以及生產(chǎn)部門的倉庫與成品的倉庫距離較遠(yuǎn)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的搬運(yùn)作業(yè)增加，如果將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓?，就可以縮短運(yùn)送距離，減少甚至消除非增值作業(yè)。

（2）選擇合理的作業(yè)

選擇合理的作業(yè)結(jié)構(gòu)就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如，不同的產(chǎn)品生產(chǎn)策略產(chǎn)生不同的生產(chǎn)作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此，不同的產(chǎn)品生產(chǎn)策略引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的生產(chǎn)策略，可以降低成本。

（3）改善增值作業(yè)的效率

增值作業(yè)是企業(yè)應(yīng)當(dāng)保留的作業(yè)，企業(yè)應(yīng)提高這部分作業(yè)的效率進(jìn)而減少其發(fā)生的成本，例如，減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機(jī)車制造商哈雷-戴維森，就通過作業(yè)降低方式減少了75 % 的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。

（4）利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)降低作業(yè)成本

利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是指增加成本動(dòng)因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以降低單位作業(yè)成本及分?jǐn)偱c產(chǎn)品的成本。例如，新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如果考慮利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

總之，作業(yè)成本計(jì)算法已經(jīng)發(fā)展成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。

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