錢水祥

(水利部預(yù)算執(zhí)行中心，北京 100053)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與應(yīng)用探析

錢水祥

(水利部預(yù)算執(zhí)行中心，北京 100053)

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計的依據(jù)。首先明確了自然資源資產(chǎn)核算的范圍和主體，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對自然資源資產(chǎn)相關(guān)會計要素進行了確認(rèn)。其次，深入剖析了國土資源、森林資源、水資源和海洋資源等自然資源資產(chǎn)核算賬戶的設(shè)置，遵循公允價值計量原則，探析了成本核算法、市場價格法和收益現(xiàn)值法等價值計量方法。最后，基于實物量化基礎(chǔ)上的貨幣化計量思想，編制了系統(tǒng)與綜合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并以浙江省嵊州市的一個農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目為例，嘗試闡明了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐應(yīng)用，有助于為各地實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計提供理論支撐和實踐借鑒。

自然資源資產(chǎn)；負(fù)債表；核算賬戶；價值計量；編制方法；責(zé)任審計

黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，其審計試點涉及的重點包括土地資源、水資源、森林資源、礦山生態(tài)環(huán)境治理和大氣污染防治等領(lǐng)域，以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映的自然資源資產(chǎn)實物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為抓手，圍繞自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任的履行情況，對領(lǐng)導(dǎo)干部開展審計評價。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一項重大的制度創(chuàng)新，而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是其前提和依據(jù)，也是當(dāng)前重要的研究課題。

1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)研究評述

從資源經(jīng)濟學(xué)的角度來看，自然資源是在天然狀態(tài)下形成的，它為人類生產(chǎn)和生活提供物質(zhì)來源，旨在提高人類生活水平。當(dāng)自然資源同時滿足稀缺性、能給使用者帶來效益、為一定的主體擁有或控制、能用貨幣計量等條件的時候，可以成為自然資源資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)一般具有經(jīng)濟壽命長、存量的稀缺性、生產(chǎn)過程中形態(tài)多樣化等特征。自然資源資產(chǎn)是指在現(xiàn)有的認(rèn)知程度和科學(xué)技術(shù)條件下，當(dāng)前能夠擁有或者控制的，通過開發(fā)利用后預(yù)期能帶來一定經(jīng)濟利益的自然資源。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是展示自然資源權(quán)益主體在某一地區(qū)自然資源狀況的報表，不僅反映某一地區(qū)某一時點自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的存量信息，也可以反映某一期間該地區(qū)各報表要素的流量信息。不僅反映某一地區(qū)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)的實物量信息、質(zhì)量指標(biāo)信息，也可反映這些要素的價值量信息。

挪威是較早進行自然資源核算的國家，1987年公布了“挪威自然資源核算”研究報告，提出包括土地、森林、水資源和石油等一系列較為完整的自然資源核算體系。芬蘭、法國等也相繼建立起自己的自然資源核算框架。相對更有代表性和操作性的是聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署主導(dǎo)研究的資源—經(jīng)濟—環(huán)境綜合核算(SEEA)，這一成果初步確立了環(huán)境核算與國民經(jīng)濟體系之間的關(guān)系，在加拿大、哥倫比亞、日本、墨西哥、韓國、美國等多個國家進行過試點。

國內(nèi)學(xué)者對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要體現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵、實施意義、自然資源資產(chǎn)核算體系及計量方法、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制等方面。①關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實施意義的研究。長期以來那些不能為人類帶來直接經(jīng)濟收益的自然資源資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品，往往被排除在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表之外，誤導(dǎo)人們單純追求經(jīng)濟增長，忽視了與自然的和諧。蔡春等[1]認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制將自然資源、環(huán)境成本內(nèi)在化，突破了傳統(tǒng)的經(jīng)濟核算觀念，樹立了全新的生態(tài)價值觀。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，需要對自然資源摸清家底，可以先從林業(yè)、土地、礦產(chǎn)等單個領(lǐng)域入手，對自然資源資產(chǎn)進行綜合考量，之后納入離任領(lǐng)導(dǎo)干部的審計體系中。②關(guān)于自然資源資產(chǎn)確認(rèn)和計量方法的研究。錢水祥[2]結(jié)合紹興審計實踐探索編制了全部政府性資產(chǎn)負(fù)債表，總結(jié)提煉了關(guān)注資產(chǎn)存量、質(zhì)量和增量的審計經(jīng)驗。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及對自然資源資產(chǎn)的實物量核算和價值估算，需要對資產(chǎn)存量與生態(tài)產(chǎn)品流量加以區(qū)分。當(dāng)前自然資源資產(chǎn)的計量方法依賴評估方法，可以采用市場類比方法進行替代或特殊計價方法進行計量。③關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究。黃溶冰等[3]認(rèn)為可以先編制自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表。此外，應(yīng)當(dāng)編制價值量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)收益表，以綜合反映自然資源資產(chǎn)的凈額變動情況以及使用績效。周同藩[4]以甘肅省為例，分析了水土資源的資產(chǎn)與負(fù)債。周法和[5]構(gòu)建了森林資源資產(chǎn)化管理視角下的林木資產(chǎn)核算體系。耿建新等[6]剖析了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下土地賬戶的編制。

綜上所述，目前學(xué)界對自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)制度、核算范圍和主體、確認(rèn)和計量以及核算體系等方面進行了有益的探索，但對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制還缺乏深入研究，尚沒有成熟的模式可以借鑒，其相關(guān)的理論和實踐研究仍比較匱乏。因此，針對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制及其應(yīng)用的研究具有重要的理論和實踐價值。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制主體及要素確認(rèn)

明確自然資源資產(chǎn)的核算范圍和主體以及確認(rèn)會計要素等是進行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的前提。

2.1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍和主體

自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍包括我國所有常住機構(gòu)單位擁有或占有的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債差額。資產(chǎn)一般是指由過去交易、事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計量并能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源。比照資產(chǎn)的概念，結(jié)合自然資源的特點，自然資源能否作為會計核算主體的自然資源資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：自然資源的所有權(quán)或者使用權(quán)屬于本核算主體；該項資產(chǎn)可以在將來給核算主體帶來直接或間接收益。并非所有的自然資源都是自然資源資產(chǎn)，比如因質(zhì)量差經(jīng)處理后仍難以為人們所利用的這部分水資源，無法帶來直接或間接的利益，不能將其作為自然資源資產(chǎn)進行核算。自然資源資產(chǎn)負(fù)債是指由于社會生產(chǎn)活動導(dǎo)致的自然資源過度消耗，環(huán)境遭到破壞后，需要進行資源恢復(fù)和環(huán)境治理所付出的代價,包括資源耗減、環(huán)境損害和生態(tài)破壞等方面，如為未來治理污染或恢復(fù)環(huán)境而需要付出的預(yù)計支出、收取的?？顚Ｓ玫母黜椯Y源稅費、使用權(quán)和排放權(quán)收入，以及已經(jīng)形成的各種損失等內(nèi)容，反映了自然資源資產(chǎn)的使用情況。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的主體，由我國經(jīng)濟領(lǐng)土內(nèi)所有常住機構(gòu)單位組成，其自然資源資產(chǎn)負(fù)債是我國的自然資源資產(chǎn)負(fù)債組成的基礎(chǔ)。因此，在我國境內(nèi)所有的常住機構(gòu)單位均屬于自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的統(tǒng)計調(diào)查單位。我國現(xiàn)行法律關(guān)于自然資源產(chǎn)權(quán)的規(guī)定散見于《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國民法通則》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國森林法》等法律以及大量的行政法規(guī)和部門規(guī)章中，體系龐雜。由于只憑企業(yè)核算自然資源使用情況，難以反映整個社會對資源的補償要求，各級政府應(yīng)當(dāng)建立對所管轄區(qū)域的自然資源總量的核算體系。

2.2 自然資源資產(chǎn)會計要素的確認(rèn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是自然資源資產(chǎn)核算的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，它能夠反映自然資源資產(chǎn)、負(fù)債，同時能夠?qū)⑼度氤杀?、承?dān)的生態(tài)責(zé)任、經(jīng)濟活動與生態(tài)績效聯(lián)系起來，為政府問責(zé)提供更為科學(xué)的支撐。

a.自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)。對于自然資源資產(chǎn)，在確認(rèn)前需要分析能否滿足下列條件：①自然資源管理主體因法律責(zé)任、過去的交易或事項而能夠影響經(jīng)濟效益、社會效益或者環(huán)境效益的資產(chǎn)；②與該自然資源資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入政府相關(guān)主管部門；③該自然資源資產(chǎn)成本、未來經(jīng)濟影響和服務(wù)潛能等貨幣計量指標(biāo)能夠可靠計量，或者實物量、質(zhì)量指標(biāo)等非貨幣性指標(biāo)能夠可靠確定。

b.自然資源負(fù)債的確認(rèn)。對于未來需要支付的自然資源負(fù)債，可依據(jù)現(xiàn)有自然資源的折耗速度、保護與恢復(fù)成本等現(xiàn)實和未來發(fā)展需求來綜合確認(rèn)需要承擔(dān)的補償標(biāo)準(zhǔn)或者未來需要承擔(dān)的支付需求。具體包括：①自然資源占用、利用、開采、使用和出售等原因?qū)е碌淖匀毁Y源資產(chǎn)被耗費和減少的價值；②自然災(zāi)害、環(huán)境污染等導(dǎo)致人們生產(chǎn)和生活環(huán)境惡化所造成損失的價值；③進行自然資源和生態(tài)環(huán)境保護所投入的資金價值；④自然資源開發(fā)利用以及生態(tài)環(huán)境破壞所帶來的社會成本等。

c.自然資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)。凈資產(chǎn)的確認(rèn)和計量主要反映財政年度內(nèi)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)以及變化情況。該部分需要解決的是如何合理地進行凈資產(chǎn)的分類，清晰反映凈資產(chǎn)的變化情況及其原因?？梢酝ㄟ^設(shè)置預(yù)算結(jié)余、累計經(jīng)營成果、自然資源的減損或者增值等科目予以解決。

3 自然資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置及其價值計量

在明確自然資源資產(chǎn)核算范圍和主體，確認(rèn)會計要素的基礎(chǔ)上，需要進一步設(shè)置自然資源資產(chǎn)要素賬戶，并對各類自然資源資產(chǎn)進行價值計量，為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表奠定基礎(chǔ)。

3.1 自然資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置

筆者選擇國土資源、森林資源、水資源[7-8]和海洋資源等方面，就如何編制自然資源資產(chǎn)賬戶展開探討。

3.1.1 國土資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

國土資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置了國土資源資產(chǎn)期初存量、期中由交易引起的存量變化、國土資源資產(chǎn)期末存量等3個賬戶(表1)。

表1 國土資源資產(chǎn)賬戶

3.1.2 森林資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

森林資源核算具體分為五部分：①反映森林資源在核算期初始的實物存量情況；②反映出于各種因素引起的森林資源實物量的增加；③反映由于各種因素引起的森林資源實物量的減少；④反映森林資源在核算期內(nèi)由于技術(shù)進步，核算方法改變等因素而引起的增減變化；⑤反映森林資源在核算期終結(jié)的實物存量狀況(表2)。

表2 森林資源資產(chǎn)賬戶

3.1.3 水資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

水資源資產(chǎn)賬戶的設(shè)置應(yīng)該同時包含實物量和價值量的信息，價值量的確定可根據(jù)水資源資產(chǎn)的不同來源采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行評估。水資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置了期初存量、其他量的變化、期末存量等3個賬戶(表3)。

表3 水資源資產(chǎn)賬戶

3.1.4 海洋資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

海洋資源資產(chǎn)主要就灘涂資源資產(chǎn)進行了探析，灘涂資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置了期初存量、本期增加、本期減少、期末存量等賬戶(表4)。

表4 灘涂資源資產(chǎn)賬戶

3.2 自然資源資產(chǎn)的計量

自然資源資產(chǎn)的計量是自然資源核算的重點和難點。在自然資源資產(chǎn)的計量過程中，必須重點結(jié)合宏觀環(huán)境經(jīng)濟核算的原則。筆者認(rèn)為，啟用公允價值會計計量原則比較符合我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境?；跉v史成本的會計信息無法準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績和面臨的風(fēng)險，而運用公允價值計量原則可以提高決策過程中會計信息的有效性。公允價值體現(xiàn)了市場對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)實價值的客觀評價，有利于將物價變動和管理水平對當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的影響相區(qū)分，可以更準(zhǔn)確地比較、評價和預(yù)測利用自然資源資產(chǎn)的能力。

自然資源本身極其復(fù)雜，單純用實物量來反映無法滿足信息使用者的需要，自然資源核算還應(yīng)提供自然資源價值量的信息。因此，必須建立較為全面的核算方法體系。然而，目前關(guān)于自然資源核算還是以自然資源的實物量核算為主，價值量核算相對較難。如何較為準(zhǔn)確地評估某項自然資源的價值，這涉及估算方法的選擇。自然資源價值的評估方法可歸為：成本核算法、市場價格法和收益現(xiàn)值法等。①成本核算法。自然資源價值評估的成本核算法是根據(jù)資源產(chǎn)品開發(fā)以及自然資源保護過程中的勞動、資本和土地成本推算自然資源產(chǎn)品、自然資源資產(chǎn)和自然資源價值的方法。②市場價格法。市場價格法一般以經(jīng)濟活動對自然資源的利用量及其市場價格來計算自然資源的經(jīng)濟適用價值。市場價格法比較適合于估計自然資源貨物數(shù)量的利用情況。如對于礦產(chǎn)資源、森林資源和水資源的價值計量，由于市場價格較為完善，可以采用市場估價法進行計量核算。③收益現(xiàn)值法。收益現(xiàn)值法是指通過計算被評估自然資源資產(chǎn)的未來收益現(xiàn)值，來確定被評估資產(chǎn)價值的方法。它著眼于自然資源資產(chǎn)所能帶來的未來預(yù)期收益，以適當(dāng)?shù)睦收蹫楝F(xiàn)值。如對于土地資源、草原資源、海洋資源資產(chǎn)的價值計量，適宜采用收益現(xiàn)值法。在自然資源資產(chǎn)核算的計量上，需要根據(jù)自然資源資產(chǎn)計量原則選取不同的計量方法，通過資產(chǎn)評估確認(rèn)自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟價值和生態(tài)價值，更好地與自然資源資產(chǎn)存量、增量進行貨幣核算相匹配。

3.3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債的計量

應(yīng)當(dāng)采取恰當(dāng)?shù)墓乐捣椒ǎ怂阋蛘芾砘蛉祟惢顒硬划?dāng)而引起的自然資源資產(chǎn)功能的貶值，主要體現(xiàn)在由于過度開采和使用，破壞自然平衡機制而形成的自然資源負(fù)債，以及受環(huán)境污染等因素影響，導(dǎo)致自然資源品質(zhì)下降而形成的自然資源負(fù)債。自然資源資產(chǎn)負(fù)債的計量方式主要包含成本法、市場法以及收益現(xiàn)值法等。如成本法適合于對自然資源各類產(chǎn)品進行價格估算，難點在于如何核算出社會平均生產(chǎn)支持費用。市場法則一般適合在市場成本較高、管理比較規(guī)范的情況下，比如石油、水產(chǎn)、煤炭、商業(yè)土地開發(fā)等交易充分的自然資源資產(chǎn)，但是在市場價格失真的情況下并不適用。

4 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的總體目標(biāo)是向政府管理機構(gòu)、當(dāng)前和潛在投資者、社會公眾等環(huán)境利益關(guān)系人，提供有關(guān)報告主體自然資源獲取、使用等方面的信息，為政府制定發(fā)展目標(biāo)和經(jīng)濟社會政策、促進經(jīng)濟社會的低碳可持續(xù)發(fā)展提供依據(jù)。在上述各類自然資源資產(chǎn)的核算和賬務(wù)設(shè)置中，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制重點應(yīng)突出其存量，而非流量；價值計量的重點應(yīng)突出其貨幣核算而非實物量核算，即注重實物量化基礎(chǔ)上的貨幣化。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)注重價值量的核算，不同類型自然資源的實物量，由于其計量單位不同，放在一起沒有可比性。若僅編制單一自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，只能提供某種單一自然資源的存量、流量和價值量的信息，無法對領(lǐng)導(dǎo)干部管轄區(qū)域內(nèi)資源的總體情況進行評價。因此，有必要編制一個綜合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，將各種自然資源資產(chǎn)信息全面系統(tǒng)匯總分析，一方面有利于領(lǐng)導(dǎo)干部總體把握其所管轄區(qū)域范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)情況，另一方面也有利于審計人員開展自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以借鑒國民資產(chǎn)負(fù)債表的一般通用表式，即自然資源資產(chǎn)與負(fù)債項目X機構(gòu)部門的矩陣表式，主欄為自然資源資產(chǎn)與負(fù)債、凈資產(chǎn)項目；賓欄為機構(gòu)部門，在每一機構(gòu)部門下設(shè)資金占用項和來源項，即自然資源資產(chǎn)列在資金占用項下(表示“資金使用方”)，自然資源負(fù)債及凈資產(chǎn)列在資金來源項下(表示“資金來源方”)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)對資源型企業(yè)和非資源型企業(yè)的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債分開披露。在機構(gòu)部門中應(yīng)分資源型企業(yè)和非資源型企業(yè)進行披露。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主欄包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)；有兩大部類總計：自然資源資產(chǎn)部類總計、自然資源負(fù)債與凈資產(chǎn)部類總計。在每一大類中又包含若干子項目。而子項目中的信息來自于各類自然資源資產(chǎn)自身賬戶。表5為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

表5 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 萬元

5 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)用案例分析

筆者以浙江省嵊州市一個農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目實施前后農(nóng)田、水利現(xiàn)狀的改變?yōu)槔?，探索資源質(zhì)量提升對自然資源資產(chǎn)負(fù)債的影響，來衡量政府下屬部門負(fù)責(zé)人對自然資源資產(chǎn)的績效管理，就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進行分析。

5.1 農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目基本情況

嵊州市中低產(chǎn)田改造項目是2011年度農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)土地治理重點項目，項目區(qū)涉及9個行政村，規(guī)劃面積10 000畝，重點改造3 500畝。由于項目區(qū)位于嵊州市盆地的中心地帶，地勢比較平坦，農(nóng)田基礎(chǔ)設(shè)施的維護更新跟不上，一旦遭遇十年一遇的暴雨，就會造成積水，形成洪澇災(zāi)害，嚴(yán)重影響功能區(qū)糧食的高產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)。為改善項目區(qū)的排澇能力，該項目重點改造貫穿整個項目區(qū)的排水渠，以解決項目區(qū)的積水問題。規(guī)劃改造排水渠8.7 km，跌水6座，陡坡1處，倒虹吸上1處，渠系建筑物232座。改造機耕路7.55 km，建設(shè)機耕橋8座。綜合改造10 000畝土地的排澇問題，建設(shè)一個1 500畝的優(yōu)質(zhì)水稻新品種展示基地和一個20畝的大棚蘆筍無公害示范基地。

項目實際投資金額1 120萬元，完成率100%，投入工程建設(shè)資金1 041.75萬元，具體包括：(1) 用于水利工程建設(shè)770.36萬元。其中：襯砌渠道8.09 km，使用資金745.89萬元，渠系建筑物232處，使用資金23.47萬元，其他水利措施使用資金 1萬元；(2) 用于農(nóng)業(yè)工程建設(shè)資金為241.39萬元。其中：改良土壤3 000畝，使用資金80萬元，修建機耕路8.07 km，使用資金82.55萬元，修建機耕橋10座，使用資金78.84萬元；(3) 科技推廣使用資金25萬元。其中：1500畝優(yōu)質(zhì)水稻種子使用資金4.43萬元，示范基地購買農(nóng)藥、化肥等費用，使用資金16.4萬元，大棚薄膜使用資金4萬元，購買科技書籍0.17萬元；(4) 用于林業(yè)工程建設(shè)資金5萬元；(5) 項目設(shè)計費、管理費、監(jiān)理費等其他投資78.25萬元。

5.2 農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目成效

在土地治理項目建設(shè)中，通過水利、農(nóng)業(yè)等工程建設(shè)，山水田林路得到綜合治理，發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的制約因素基本排除，改善了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)條件，使項目區(qū)做到旱能灌、澇能排、渠相連、路相通，尤其是主排水渠的建設(shè)，大大緩解了項目區(qū)大暴雨期間的排水壓力，使項目區(qū)抗?jié)衬芰μ岣叩?0年一遇的標(biāo)準(zhǔn)。項目區(qū)灌渠的建設(shè)，有效緩解了項目區(qū)灌溉水量不足的問題，使項目區(qū)向“高效、優(yōu)質(zhì)”生態(tài)農(nóng)業(yè)、效益農(nóng)業(yè)發(fā)展有了保障。通過項目改造，可新增灌溉面積1500畝，改善灌溉面積2 000畝。項目實施后產(chǎn)生的經(jīng)濟、社會和生態(tài)效益表現(xiàn)在如下幾個方面：

a.節(jié)約水資源。該項目改造了灌排水渠，既提高了抗?jié)衬芰Γ志徑饬隧椖繀^(qū)灌溉水量不足的問題，通過有效灌溉，可每年節(jié)約水量12.5萬m3立方。項目區(qū)的灌溉水源來自上游的南山水庫，節(jié)約的水資源可以直供市區(qū)做優(yōu)質(zhì)自來水，水資源節(jié)約產(chǎn)生的經(jīng)濟效益十分可觀，按照給水廠1元/m3計算，每年可間接節(jié)約資金12.5萬元。

b.提高土地等級。該項目最大的效益是通過農(nóng)田水利基礎(chǔ)設(shè)施的改進，改良了土地灌排水條件，土地等級提升后，農(nóng)作物種植經(jīng)濟效益增加，本來不適合種蔬菜等經(jīng)濟作物的，現(xiàn)在可以種了，可使每畝土地的產(chǎn)出效益提高1 000元以上。機耕路的改造，改善了田間道路，方便了農(nóng)業(yè)機械的通行，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)機械化率提高，該區(qū)域可新增300余畝水田適宜規(guī)?；N植水稻，對穩(wěn)定糧食播種面積，保障糧食安全有較好的提升作用。

c.改善生態(tài)環(huán)境。該項目實施后，改善了區(qū)域水利條件，排灌順暢，形成項目區(qū)生態(tài)小氣候，較好地改善了農(nóng)田生態(tài)環(huán)境。在此基礎(chǔ)上，通過農(nóng)業(yè)科技工程實施，在項目區(qū)建立兩個示范方，充分運用大棚蘆筍、無公害水稻種植技術(shù)，在該區(qū)域農(nóng)田內(nèi)推廣生態(tài)化種植，減少化肥農(nóng)藥用量，對生態(tài)環(huán)境的改善有直接的促進作用。

5.3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制

嵊州市2011年該中低產(chǎn)田改造項目績效如何在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，筆者認(rèn)為可以直觀地從土地資產(chǎn)增值和水資源節(jié)約兩項中加以計算。首先是土地價格的計算，采用收益還原法，即每畝耕地價格=每畝土地凈收益/收益還原率。

項目實施前：規(guī)劃區(qū)域重點改造3 500畝，每畝年租金500元。

規(guī)劃區(qū)域其他地6 500畝，每畝年租金650元。

項目實施后：規(guī)劃區(qū)域10 000畝，每畝年租金約800元。

按照農(nóng)用地承包年限30年，實施當(dāng)年土地還原利率以銀行存款利率3.5%計算，項目實施前：

=77 674 212+187 527 740=265 201 952(元)

項目實施后：

=355 082 112(元)

(實施后價格—實施前價格)/30=89 880 160/30=2 996 005.333元，約為300萬元。

其次是水資源的計算。項目區(qū)灌溉水來自于南山水庫，該水庫為嵊州市民用飲用水源，實施后節(jié)約水資源可直接用于居民飲用水。

項目實施前，每畝每年灌溉水量約為140 m3，項目實施后，因渠系改造每畝每年灌溉水量約為127.5 m3，可減少水資源浪費12.5萬m3，即每年可節(jié)約可用水量12.5 m3/畝，如飲用水價格按1元/m3計算，每年可節(jié)約資金12.5萬元。

表6 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 萬元

項目實施前后土地、水資源收益：300+12.5=312.5(萬元)

項目實施總投資為1041.75萬元，1041.75/312.5=3.33(年)就可以全部收回成本。項目實施后自然資源資產(chǎn)差額為新增收益9279.76萬元，年增收益309.33萬元。

設(shè)置條件：(1) 土地價格以收益還原法計算，還原利率以實施當(dāng)年一年期存款利率3.5%計算；(2) 土地收益按30年計算；(3) 土地年租金按當(dāng)?shù)鼐幹茣r間租金價格，不考慮以后增值；(4) 水資源價格按編制時間水廠買入價格計算，不考慮以后增值。

該項目實施前后自然資源資產(chǎn)負(fù)債表變動情況詳見表6。

6 結(jié) 語

實行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，是我國在推進生態(tài)文明建設(shè)過程中提出的一項重要舉措。針對自然資源資產(chǎn)的理論研究仍比較薄弱的現(xiàn)狀，無論是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制還是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計，當(dāng)前都沒有現(xiàn)成的、直接可以操作的模式，因此需要大膽探索創(chuàng)新。本文在剖析國土資源、森林資源、水利資源和海洋資源等核算賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，編制了較為系統(tǒng)、綜合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并以浙江省嵊州市的一個農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目為例，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制及其應(yīng)用進行了有益的探索，從而為進一步深化領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供理論研究和實務(wù)操作的借鑒參考。

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國家審計署重點科研項目(14SJ03003)；浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目(14NDJC073YB)；浙江省軟科學(xué)研究項目(2014C35082)

錢水祥(1965—)，男，研究員，主要從事國家審計與政府績效研究。E-mail::qsx0803@163.com

10.3880/j.issn.1003-9511.2017.06.003

F231.1

A

1003-9511(2017)06-0012-07

2017-07-19 編輯：陳玉國)