李淼焱（中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院博士后流動(dòng)站 北京 100142）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)給增值稅征管帶來的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)思路*

李淼焱＊（中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院博士后流動(dòng)站 北京 100142）

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有流動(dòng)性、數(shù)據(jù)依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)等特征，并具有多層面商業(yè)擴(kuò)展、壟斷或寡頭壟斷的傾向，這些特點(diǎn)為跨國(guó)公司規(guī)避增值稅提供了可能。本文旨在討論數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式給傳統(tǒng)增值稅征管帶來的挑戰(zhàn)，并借鑒歐盟經(jīng)驗(yàn)，為完善我國(guó)增值稅管理制度提出建議。

數(shù)字經(jīng)濟(jì) 稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 增值稅

以信息和通訊技術(shù)為基礎(chǔ)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，不僅改變了傳統(tǒng)的商業(yè)模式，也改變了跨國(guó)公司整合全球價(jià)值鏈的方式，同時(shí)對(duì)全球稅收規(guī)則和稅收體系造成巨大沖擊。除了傳統(tǒng)的跨境所得稅問題，數(shù)字經(jīng)濟(jì)還帶來了新的貨物勞務(wù)稅問題，特別是對(duì)全球普遍開征的增值稅帶來了征管難題。近年來，數(shù)字技術(shù)的運(yùn)用使得增值稅欺詐日益增多，增值稅稅收收入嚴(yán)重流失。

在國(guó)際貿(mào)易中，不同國(guó)家對(duì)同一筆交易的征稅權(quán)評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)不同，是造成國(guó)際貿(mào)易中雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)的重要原因。為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)增值稅征管體系帶來的挑戰(zhàn)，歐盟作出了一系列應(yīng)對(duì)措施。2016年6月歐盟議會(huì)通過了歐盟委員會(huì)提交的《增值稅行動(dòng)計(jì)劃》，制定出2016-2017年歐盟的增值稅改革計(jì)劃，其中提出了多項(xiàng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的征管問題的應(yīng)對(duì)建議。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在中國(guó)方興未艾，電商平臺(tái)的跨境交易如火如荼，有必要借鑒歐盟經(jīng)驗(yàn)，盡早制定辦法，積極應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式帶來的增值稅征管風(fēng)險(xiǎn)。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念及其與稅收相關(guān)的基本特征

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息和通訊技術(shù)轉(zhuǎn)型過程帶來的產(chǎn)物。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式主要包括電子商務(wù)、各類應(yīng)用軟件商店、在線廣告、云計(jì)算、極速貿(mào)易和在線支付服務(wù)等。通訊技術(shù)的革新使得科技變得更加廉價(jià)、更具影響力、更為標(biāo)準(zhǔn)化，同時(shí)激勵(lì)經(jīng)濟(jì)的各領(lǐng)域不斷優(yōu)化商業(yè)流程和創(chuàng)新?？鐕?guó)公司可以依靠其全球業(yè)務(wù)網(wǎng)絡(luò)，運(yùn)用數(shù)字經(jīng)濟(jì)改變公司的全球價(jià)值鏈分布。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)很多特征與稅收相關(guān)，包括以下幾個(gè)方面：其一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有流動(dòng)性；其二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)大數(shù)據(jù)有依賴性；其三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、整合效應(yīng)和協(xié)同效應(yīng)。某些商業(yè)模式在高度依賴網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的同時(shí)，也越來越顯現(xiàn)出壟斷或者寡頭壟斷的趨勢(shì)；其四，數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，多層次的商業(yè)模式有利于交易雙方處于不同管轄地；其五，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的準(zhǔn)入門檻較低，顯現(xiàn)出技術(shù)升級(jí)引起的經(jīng)濟(jì)波動(dòng)性。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)依賴無形資產(chǎn)，可以從免費(fèi)產(chǎn)品的外部性中獲得有價(jià)值的商業(yè)模式，從而給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成確定價(jià)值產(chǎn)生地管轄權(quán)方面的困難。比如企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中如何創(chuàng)造價(jià)值及獲取利潤(rùn)，如何聯(lián)系數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收概念中的“居民地”、“來源地”及“收入定性”概念，等等。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)增值稅體系的挑戰(zhàn)

跨境的貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易特別是無形資產(chǎn)的貿(mào)易給傳統(tǒng)的增值稅體系帶來了挑戰(zhàn)，特別是當(dāng)消費(fèi)者從國(guó)外購進(jìn)貨物時(shí)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，消費(fèi)者開始大量在線購買產(chǎn)品與服務(wù)，企業(yè)無需在消費(fèi)者所在國(guó)設(shè)置實(shí)體店，而是通過郵寄或者快遞售賣物品。在這一過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)很多交易流程沒有辦法征收增值稅，或者征收數(shù)量很少，繼而影響國(guó)家稅收收入。同時(shí)，這種狀況還造成居民企業(yè)賣家與非居民企業(yè)賣家之間非公平競(jìng)爭(zhēng)。具體分析，數(shù)字經(jīng)濟(jì)給增值稅征管體系帶來的挑戰(zhàn)主要有：

第一，很多國(guó)家有對(duì)網(wǎng)購進(jìn)口的低價(jià)值貨物免征增值稅的政策。采用增值稅制度的國(guó)家一般是通過保稅機(jī)制在貨物進(jìn)口時(shí)向進(jìn)口者征收增值稅，但很多國(guó)家因?yàn)檎鞫惓杀具^高而對(duì)低價(jià)值貨物免征增值稅，在實(shí)踐中，各國(guó)設(shè)置的起征點(diǎn)不盡相同，這就為通過數(shù)字經(jīng)濟(jì)避稅帶來了制度隱患。在這樣的規(guī)則下，跨國(guó)企業(yè)可以利用這一起征點(diǎn)銷售貨物從而有效避稅。其機(jī)理在于，本地企業(yè)向國(guó)內(nèi)消費(fèi)者在線銷售低價(jià)值貨物必須繳納增值稅，而如果企業(yè)將低價(jià)值貨物從離岸地區(qū)進(jìn)口，然后再賣回到消費(fèi)者手中就可以免征增值稅。企業(yè)可以運(yùn)用該規(guī)則將公司設(shè)立在離岸地，而不設(shè)立在消費(fèi)者所屬的稅收管轄區(qū)。低價(jià)值貨物免征增值稅不僅導(dǎo)致增值稅收入下降，還影響本國(guó)國(guó)內(nèi)公平的銷售環(huán)境。

從實(shí)踐來看，近年來未被征稅的進(jìn)口低價(jià)值貨物的數(shù)量在明顯增加。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，低價(jià)值貨物的免稅進(jìn)口政策一直備受爭(zhēng)議。解決該問題的途徑之一是降低起征點(diǎn)，從而壓縮跨境電商的套利空間。但在現(xiàn)實(shí)中規(guī)避這一問題也有困難，要采用較低的起征點(diǎn)，同時(shí)保持征稅成本相對(duì)于所征增值稅的合理水平具有一定難度，因此找到兩者之間的平衡點(diǎn)是關(guān)鍵。上述問題與跨境電子商務(wù)在近幾年快速發(fā)展直接相關(guān)，以往很多國(guó)家構(gòu)建增值稅制度的時(shí)候還沒有網(wǎng)絡(luò)購物平臺(tái)，現(xiàn)在低價(jià)值的商品通過網(wǎng)購?fù)緩竭M(jìn)口，但是沒有征收增值稅，導(dǎo)致很多國(guó)家感到不公平。對(duì)于這種由商業(yè)模式創(chuàng)新造成的征管問題，必須通過制度創(chuàng)新加以解決。

第二，廠商向消費(fèi)者提供遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)，對(duì)增值稅的征收是一大挑戰(zhàn)?？缇矪2C企業(yè)可以通過遠(yuǎn)程提供服務(wù)及無形資產(chǎn)，這使得諸如電影、電視節(jié)目等線上商品供給具有跨區(qū)域的性質(zhì)。消費(fèi)者只需要擁有手機(jī)、電視等終端接受器就可以接受服務(wù)。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，這種遠(yuǎn)程服務(wù)的增值稅很少能夠征收上來。如果該數(shù)字化服務(wù)是在本地提供，那么一些國(guó)家的本地供應(yīng)商將繳納相應(yīng)的增值稅，這就對(duì)本地同類服務(wù)的供應(yīng)商造成很大壓力。需要指出的是，并不是所有國(guó)家都對(duì)數(shù)字服務(wù)征收增值稅，因此，提供數(shù)字遠(yuǎn)程服務(wù)的供應(yīng)商還可能運(yùn)用稅制的不同而進(jìn)行籌劃。

第三，跨國(guó)公司運(yùn)用無形資產(chǎn)和成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)嫁增值稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)參與者可以向稅收優(yōu)惠地區(qū)轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的相關(guān)使用權(quán)，利用公司的內(nèi)部協(xié)議和營(yíng)銷價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。根據(jù)各地法律的不同安排，數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司可以運(yùn)用特許安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議或者分離無形資產(chǎn)開發(fā)成本扣除等手段來進(jìn)行避稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司高度依賴無形資產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值和利潤(rùn)，并且以此獲得相關(guān)收入，因此這類企業(yè)也更容易通過無形資產(chǎn)避稅。雖然這種方式更多影響所得稅在各國(guó)之間的分配，但也會(huì)改變跨國(guó)企業(yè)的供應(yīng)鏈，從而對(duì)增值稅產(chǎn)生間接影響。

三、歐盟增值稅改革的建議

2016年，歐盟《增值稅行動(dòng)計(jì)劃》提出了以下建議：

第一，鼓勵(lì)電商發(fā)展，統(tǒng)一電子商務(wù)市場(chǎng)的增值稅。具體措施包括：將在線銷售有形貨物的供應(yīng)商納入“一站式注冊(cè)機(jī)制”；統(tǒng)一簡(jiǎn)化增值稅的征管措施，為中小電子商務(wù)公司創(chuàng)新提供環(huán)境；允許原籍國(guó)單獨(dú)審計(jì)跨境企業(yè)；對(duì)非歐盟國(guó)家進(jìn)口小額托運(yùn)貨物免征增值稅。第二，打擊逃避稅，針對(duì)增值稅流失采取相應(yīng)措施：加強(qiáng)歐盟成員國(guó)之間及歐盟與非成員國(guó)之間的行政合作；提高稅務(wù)局征管的效率；稅務(wù)部門與企業(yè)達(dá)成協(xié)議以提高企業(yè)繳納增值稅的遵從度；創(chuàng)新稅收征管的新方法，從報(bào)告、審計(jì)及廓清市場(chǎng)新中介工具出發(fā)，創(chuàng)新征收工具；制定臨時(shí)性措施以應(yīng)對(duì)增值稅欺詐行為。第三，改革稅率政策。歐盟2017年對(duì)增值稅做兩方面的改革：一是定期審核并且擴(kuò)大低稅率使用范圍的貨物和勞務(wù)名稱，二是允許歐盟成員國(guó)自行確定本國(guó)稅率的高低和相應(yīng)的檔次，不統(tǒng)一低稅率清單。2017年歐盟將與各成員國(guó)保持聯(lián)系，制定新的立法允許歐盟成員國(guó)自行降低增值稅稅率的物品。第四，建構(gòu)歐盟區(qū)域的單一稅制。歐盟對(duì)跨境B2B貨物實(shí)行“一站式注冊(cè)機(jī)制”。單一市場(chǎng)內(nèi)所有貨物和服務(wù)不區(qū)分境內(nèi)境外，被同等征稅。

歐盟現(xiàn)存的單一市場(chǎng)機(jī)制始于1993年，將歐盟跨境交易分成賣方跨境供應(yīng)免稅一方，和買方跨境并購可征稅一方。在過去的十年里，企業(yè)利用該條款漏洞，每年進(jìn)行近500億歐元的增值稅欺詐。歐盟建構(gòu)區(qū)域單一稅制正是為了補(bǔ)足漏洞，實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域增值稅制度現(xiàn)代化。同時(shí)，作為歐盟數(shù)字單一市場(chǎng)戰(zhàn)略的一部分，歐盟計(jì)劃將一些措施提交給成員國(guó)制定，旨在鼓勵(lì)成員國(guó)運(yùn)用電子商務(wù)進(jìn)行跨境貿(mào)易。

四、歐盟增值稅改革對(duì)中國(guó)的啟示

中國(guó)正處在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革之中，中國(guó)企業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈升級(jí)階段。增值稅的稅制設(shè)計(jì)需要與國(guó)際增值稅兼容的同時(shí)，也要為中國(guó)企業(yè)在全球價(jià)值鏈位置調(diào)整上爭(zhēng)取更有效的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在某種程度上，中國(guó)與歐盟的情況類似，需要在鼓勵(lì)電商發(fā)展與商務(wù)模式創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，打擊跨境逃避稅并保證稅制公平。結(jié)合歐盟的改革原則，中國(guó)對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行增值稅制度設(shè)計(jì)時(shí)，可以考慮如下一些建議：

首先，完善跨境增值稅管理制度?？梢詫?duì)貨物和勞務(wù)按照數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)重新分類，按照無形商品的使用和研發(fā)增值情況重新設(shè)置征收環(huán)節(jié)，從而形成一套針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅管理制度。對(duì)小額進(jìn)口商品托運(yùn)應(yīng)免征增值稅，以保證與國(guó)際慣例一致和國(guó)際稅收的中性。為了鼓勵(lì)更多的中小企業(yè)在高科技領(lǐng)域的創(chuàng)新，增值稅的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)按照高附加值逐漸遞增的科技行業(yè)進(jìn)行累退設(shè)計(jì)，幫助中國(guó)的中小創(chuàng)新企業(yè)獲得更多的利潤(rùn)，提升科技產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。為了防止跨國(guó)企業(yè)騙取科技創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠補(bǔ)貼，通過價(jià)格轉(zhuǎn)移機(jī)制避稅，要盡快建立對(duì)無形資產(chǎn)的征稅細(xì)則，與歐盟及其他國(guó)家達(dá)成無形資產(chǎn)增值稅的相關(guān)協(xié)議。

第二，提高數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收遵從度和管理技術(shù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在商業(yè)和制造業(yè)領(lǐng)域不斷創(chuàng)新商業(yè)模式，稅收征管對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)也要有相應(yīng)的創(chuàng)新模式。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)完成稅收預(yù)繳、網(wǎng)上繳稅等服務(wù)。最新的數(shù)字技術(shù)區(qū)塊鏈技術(shù)可以幫助稅收部門收集和記錄企業(yè)交易數(shù)據(jù)，收集分散的網(wǎng)絡(luò)大數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈公共分類的賬戶可以記錄稅收的大容量信息，并且形成無法更改的證據(jù)鏈，保證稅收信息的完整性和真實(shí)性，從而堵塞逃避稅漏洞。

第三，加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司利用無形資產(chǎn)避稅的管理。需要明確無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的含義，在增值稅條例中說明不論是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，任何一項(xiàng)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓均需要對(duì)價(jià)。該條確保無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否被用于轉(zhuǎn)移收入。如果缺少無形資產(chǎn)的交易價(jià)格評(píng)估條款，可以用估值的方法確定獨(dú)立交易原則下的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

第四，加強(qiáng)國(guó)際反避稅合作?？梢耘c其他國(guó)家合作，共同研究現(xiàn)有電子商務(wù)公司的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移情況，對(duì)跨國(guó)公司的增值環(huán)節(jié)建立統(tǒng)一的甄別系統(tǒng)，建立全球范圍的案例庫和數(shù)據(jù)庫，研究這些公司避稅的行為和激勵(lì)因素，共同打擊跨國(guó)公司的增值稅避稅行為。

責(zé)任編輯：高 陽

Challenges to VAT Administration Broug ht by Digital Economy and Corresponding Solutions

Miaoyan Li

In the background of economic globalization, the digital economy is characterized with the liquidity, dependency on digital, network effects and etc., and also displays clear tendencies of multiple-layers business expansion, and monopoly or ogilopoly extended layers of business models. These features provide possibilities for the multinationals to avoid the VAT. This paper discusses the challenges to traditional administration of VAT posed by digital economy and puts forward suggestions on improving China's VAT management system by referring to the EU experience.

Digital economy Base Erosion and Profit Shifting Value-added tax

F810.42

B

2095-6126(2017)07-0051-03

* 本文是教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革視角下我國(guó)稅制改革的方向研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16YJC790132）中期成果。

＊ 李淼焱，江蘇南通人，副教授，財(cái)政科研學(xué)院博士后，主要研究方向財(cái)政和稅收。