關方方

摘 要 對財務報表中人為操縱情況進行識別是財務審計工作中非常重要的一項內容。被人為操縱的財務報告只能反映企業(yè)管理層的愿望，并不能反映企業(yè)的實際業(yè)績，包含在利潤指標中的企業(yè)獲利不具備穩(wěn)定、長期的特性，使用這類不具備穩(wěn)定行動利潤指標對未來進行預測，其結果的正確性是得不到保證的。對資本市場來說，報表中嚴重的操縱行為已經(jīng)成為市場估值完善過程中不能被忽視的問題，操縱財務報表會對投資者的利益產生極大的危害，同時對資本市場中資源配置優(yōu)化的功能具有阻礙作用。本文主要從實際情況入手，分析和探討資產負債項目、成本項目、收入項目三個方面操縱報表的具體手段，同時依據(jù)操縱財務報表的動機和常見手段，提出內部審計師以及外部注冊會計師在對企業(yè)審計中需要采取的對策，希望能夠提供一定的幫助和指導。

關鍵詞 操縱 財務報表 審計

一、操縱財務報表是管理舞弊中重要的一種形式

舞弊是一種有意識的行為，通常涉及故意掩藏事實。在審計準則中會關注兩個方面，首先是財務報表的舞弊；其次是盜用資產的行為，包含因為資產盜用導致財務報表與會計公認準則出現(xiàn)不一致的情況。舞弊的基本類型：一是欺騙性和虛假陳訴類財務會計報告；二是濫用國家統(tǒng)一的會計制度以及歪曲會計政策；三是業(yè)務運營調整、盈余實施、粉飾和操縱財務狀況；四是虛構業(yè)務、虛計作業(yè)以及虛列名單；五是上下傳統(tǒng)、內外聯(lián)結以及左右共謀等。

在操縱財務報表的過程中，主要是使用對外公布的會計信息作為媒介，使用合法或者不合法的手段，事前有意地處理和加工披露的利潤信息，以期能夠得到報告利潤，以此來達到和實現(xiàn)預定的行為主要目標。因而，操縱財務報表是和利益集團或者管理者相配合實現(xiàn)效益最優(yōu)化的有效且重要的一項手段，也就是說，操縱財務報表是管理舞弊中重要的一項途徑。

二、分析操縱財務報表的動機

（一）考核業(yè)績的動機

企業(yè)財務報表操縱較為常見的動機就是業(yè)績考核。考核企業(yè)經(jīng)營的業(yè)績總是將財務指標作為基礎，同時考核企業(yè)業(yè)績的過程不但與評價企業(yè)總體的經(jīng)營情況相關，還與評定企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績相關。為能夠得到更高的收益，管理層有操縱財務報表的動機。

（二）融資以及再融資的動機

為了能夠使IPO審核通過，一些擬IPO公司會為了上市而造假，同時具有上市資格的公司也會使用公開市場的方式籌得更多資金，這能夠使企業(yè)中的利潤盡可能提高。

（三）稅收動機

因而繳稅是企業(yè)中的現(xiàn)金流出，選擇會計政策會對企業(yè)的現(xiàn)金流量產生影響，因而在漏稅、避稅、推遲或者減少納稅等情況中，企業(yè)會操縱財務報表，使現(xiàn)金的流程受到控制。

（四）市場動機

潛在投資者在證券市場上主要根據(jù)上市公司的財務報告進行相應的投資決策，為了改善企業(yè)的市場形象，管理層和股東對報表進行粉飾，從而表現(xiàn)出良好的業(yè)績信號，以使企業(yè)市場形象更好。

（五）出售或者并購的動機

在出售或者并購的談判中，最為關鍵的部分就是出售或者并購的價格，業(yè)績優(yōu)良的企業(yè)的股權能夠有好的價格，因而企業(yè)就會為了未來能夠增加出售或者并購的籌碼而對財務報表進行操縱。

三、操縱報表常見的手段

操縱和粉飾財務報表主要是操縱經(jīng)營業(yè)績和利潤，在具體操作時，主要具有三種形式：操縱調節(jié)收入、操縱調節(jié)成本、操縱調節(jié)資產中的負債表項目。

（一）操縱調節(jié)收入

1.調整收入確認時間。確認銷售收入是企業(yè)獲取經(jīng)營成果的前提。雖然在理論上確認收入是一個時點上，在實務中就是一個時期，企業(yè)中的管理者對利潤操縱就有了很大的空間。另外，在安排交易過程也能夠人為地進行銷售收入的創(chuàng)造。

2.使用關聯(lián)交易。經(jīng)濟虛構業(yè)務能人為提升上市公司的效益。虛構業(yè)務是關聯(lián)公司之間進行大量的勞務服務貿易以及關聯(lián)商品，以實現(xiàn)報表粉飾以及利潤調節(jié)的作用。

3.使用非主營業(yè)務收入。主要是調整非主營收入以虛增利潤。為了使當期的利潤提高，一些上市公司使用出租優(yōu)質資產的方式來得到“偶然”的收入，實現(xiàn)利潤調節(jié)的目的。

4.使用分銷渠道點收入進行調節(jié)。大部分商品都需要使用分銷商來銷售商品，批發(fā)商或者商場商為了增加銷售收入，確認提前發(fā)貨的收入，分銷商能夠接受比需求高的存貨是由各類批發(fā)和分銷渠道手法產生的。

（二）操縱調節(jié)成本

1.調節(jié)費用的確認時間。當期銷售費用發(fā)生是有意挪動銷售費用的反映，當期廣告費用中人為增加的攤銷支出期限將當期的支出減少；已經(jīng)完成安裝交付后，固定資產的使用需要在固定資產中記錄，卻在工程建設中掛著，使折舊費用減少等。

2.使用關聯(lián)交易。對共同費用進行分攤來調節(jié)成本利潤，也就是使用關聯(lián)交易的方式降低企業(yè)的成本，實現(xiàn)公司利潤虛增。

（三）操縱調節(jié)資產負債表

1.使用關聯(lián)交易。使用資產重組方式對利潤進行調節(jié)，主要是使用置換資產、優(yōu)質資產授讓、劣質資產出讓等方式來實現(xiàn)。

2.使用并購交易。使用并購對利潤進行調節(jié)，典型的做法就是經(jīng)過交易內容、并購日期以及會計方法選用進行操縱，實現(xiàn)利潤虛增的目的。這就是很多上市工作在臨近披露資產負債表的時候，使利潤實現(xiàn)虛增，實現(xiàn)突擊的過程。

3.使用其他應付款、其他應收款科目。其他應付款以及其他應收款科目主要是對于預收賬款、預付賬款、應收賬款外的其他款項，是企業(yè)購銷活動發(fā)生款項活動，本來不是非常重要的一個會計科目，但是很多上市公司以及國有企業(yè)存在余額巨大的情況，甚至比其他科目余額都大。其中典型的做法就是把“其他應收款”應用在潛在的隱藏虧損，把“其他應付款”應用于多余的隱瞞利潤。

四、審計對策

（一）關注某些重點項目

需要關注其他應付款以及其他應收賬款的情況，考慮審計單位中這些科目的存在情況，具有操縱報表的可能性。對不良資產進行關注，如果不良資產的增加幅度要比利潤總額的增加幅度高，說明當期企業(yè)存在的利潤水分較大。對企業(yè)中異常的利潤進行關注，特別是當企業(yè)使用重組資產的情況進行利潤調節(jié)時，產生的利潤主要是通過這些科目來體現(xiàn)的，這時對企業(yè)中的異常利潤進行關注，對于操縱財務報表的識別非常重要。對關聯(lián)方以及交易過程進行關注，如果企業(yè)的利潤和營業(yè)收入主要是源于關聯(lián)交易，需要對關聯(lián)交易的費用分攤以及定價政策進行關注，對經(jīng)營業(yè)績的情況進行判斷，在關聯(lián)交易情況中交易正常價格情況進行剔除，以對企業(yè)中粉飾財務報表的情境進行判斷。

（二）對現(xiàn)今流量進行分析

企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)今流量如果是正數(shù)，而現(xiàn)金流量的總數(shù)為負數(shù)，則需要對其籌資以及投資活動進行重點關注，如果企業(yè)某項對外的投資具有較大的數(shù)額，其投資長期沒有回報，就需要分析投資的真實性。在對企業(yè)的現(xiàn)金流量進行分析時，需要分析企業(yè)的收益和利潤情況，判斷企業(yè)中的利潤的質量情況。

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