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內(nèi)部控制鑒證取證模式:邏輯框架和例證分析

2017-11-28 14:06李媛媛鄭石橋
會(huì)計(jì)之友 2017年22期

李媛媛+鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證的主題是內(nèi)部控制制度。文章探究?jī)?nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架,涉及內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序。內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的是制度的再分類,整體層面的制度,其鑒證標(biāo)的是制度要素;業(yè)務(wù)層面的制度,通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為鑒證標(biāo)的。內(nèi)部控制鑒證命題是內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)在鑒證標(biāo)的上的落實(shí),通常可分解為合規(guī)性、健全性和遵循性。內(nèi)部控制鑒證取證一般采用命題論證型鑒證取證模式,以內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ),鑒證取證過程一般包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和制度測(cè)試兩個(gè)步驟,發(fā)表合理保證鑒證意見。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證; 鑒證取證模式; 鑒證載體; 鑒證取證; 鑒證意見

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937(2017)22-0125-06

一、引言

內(nèi)部控制鑒證屬于制度審計(jì),其鑒證主題是內(nèi)部控制制度,本文探究?jī)?nèi)部控制鑒證取證模式。關(guān)于以制度為主題的鑒證,在鑒證發(fā)展史上有兩類直接相關(guān)事宜,一是管理鑒證,二是內(nèi)部控制鑒證(包括內(nèi)部控制評(píng)估或評(píng)價(jià))。管理鑒證孕育于20世紀(jì)30年代,但是,至今為止,并沒有成為主流鑒證業(yè)務(wù),作為其核心內(nèi)容的內(nèi)部控制鑒證卻異軍突起[ 1 ]。內(nèi)部控制鑒證的鑒證取證存在許多有待研究的問題[ 2 ]。在管理鑒證和內(nèi)部控制鑒證的諸多問題中,鑒證取證模式是最重要的問題之一。相關(guān)文獻(xiàn)對(duì)于這個(gè)問題并沒有系統(tǒng)的研究,本文研究?jī)?nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下:首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述,梳理相關(guān)研究文獻(xiàn);在此基礎(chǔ)上,從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個(gè)層級(jí)構(gòu)建內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架;然后用這個(gè)邏輯框架來分析權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范對(duì)鑒證取證模式的規(guī)定,以一定程度上驗(yàn)證上述邏輯框架;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

就本文關(guān)注的內(nèi)部控制鑒證取證模式,相關(guān)研究主要涉及管理審計(jì)取證和內(nèi)部控制審計(jì)取證。

關(guān)于管理審計(jì)取證的研究,主要關(guān)注兩類問題,一是管理審計(jì)模式,二是管理審計(jì)取證技術(shù)。一般認(rèn)為,管理審計(jì)模式應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的管理審計(jì)策略、方式和方法的總稱,它規(guī)定了管理審計(jì)取證工作的切入點(diǎn),規(guī)定了管理審計(jì)人員在實(shí)施管理審計(jì)工作時(shí)從何處入手、如何入手、何時(shí)入手等。至于管理審計(jì)模式究竟是什么,有不同的看法,主要觀點(diǎn)有二分法、三分法、四分法、五分法、六分法[ 3 ]。

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)取證的研究,主要關(guān)注內(nèi)部控制評(píng)估技術(shù),研究?jī)?nèi)容涉及數(shù)學(xué)方法在內(nèi)部控制審計(jì)中的應(yīng)用[ 4 ]、內(nèi)部控制審計(jì)中的統(tǒng)計(jì)抽樣方法[ 5 ]、內(nèi)部控制審計(jì)記錄方法[ 6 ]、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型[ 7 ]、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的選擇等[ 8 ]。

總體來說,關(guān)于內(nèi)部控制鑒證取證模式還缺乏系統(tǒng)的研究。本文從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個(gè)層面構(gòu)建內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。

三、內(nèi)部控制鑒證取證模式:邏輯框架

內(nèi)部控制鑒證的鑒證主題是約束具體行為的制度,鑒證目標(biāo)是制度的合規(guī)性和合理性①。在既定的鑒證目標(biāo)和鑒證主題下,內(nèi)部控制鑒證取證模式涉及三個(gè)主要問題:第一,鑒證標(biāo)的,也就是鑒證實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定;第二,針對(duì)特定的鑒證標(biāo)的,具體的鑒證目標(biāo)是什么,也就是確定針對(duì)特定鑒證標(biāo)的之鑒證命題;第三,如何證明每一個(gè)具體的鑒證命題,也就是確定和實(shí)施鑒證程序。

(一)內(nèi)部控制鑒證取證:鑒證標(biāo)的

鑒證標(biāo)的是鑒證實(shí)施的直接標(biāo)的物,也就是鑒證的靶子。內(nèi)部控制鑒證的主題是約束行為的制度,其鑒證標(biāo)的是制度的再分類。一般來說,制度可以分為兩類:一是對(duì)所有具體行為都有約束力,一般稱為整體層面的制度;二是針對(duì)特定具體行為的制度,一般稱為業(yè)務(wù)層面的制度。

對(duì)于整體層面的制度,其鑒證標(biāo)的應(yīng)該是制度要素,也就是制度中界定的主要事項(xiàng),一般以制度章節(jié)為劃分標(biāo)準(zhǔn),例如,公司章程是整體層面的制度,在章程中對(duì)股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層的權(quán)責(zé)分別進(jìn)行了界定,股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層都可以單獨(dú)作為鑒證標(biāo)的。

對(duì)于業(yè)務(wù)層面的制度,一般會(huì)按業(yè)務(wù)類型來組織,所以,通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為鑒證標(biāo)的。例如,預(yù)算制度一般會(huì)規(guī)范預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、決算等環(huán)節(jié),這些環(huán)節(jié)都可以單獨(dú)作為鑒證標(biāo)的。

當(dāng)然,在一些情形下,如果制度較為龐大,上述鑒證標(biāo)的可以進(jìn)行多層級(jí)的劃分,一直要?jiǎng)澐值骄哂邢鄬?duì)清晰的鑒證總體和鑒證個(gè)體時(shí),才能得到可實(shí)施的鑒證標(biāo)的。如果對(duì)鑒證標(biāo)的的劃分過于粗略,則鑒證總體中包括的鑒證個(gè)體可能具有較大的差異,這會(huì)影響鑒證載體的選擇,也會(huì)影響鑒證程序的有效實(shí)施。

鑒證標(biāo)的確定之后,圍繞每個(gè)標(biāo)的,還要確定其鑒證總體和鑒證個(gè)體。制度標(biāo)的個(gè)體,也就是鑒證個(gè)體,是該制度標(biāo)的約束的每個(gè)特定行為,而全部特定行為之集合,就形成該內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的之鑒證總體。特別要注意的是,鑒證總體和鑒證個(gè)體是以標(biāo)的為對(duì)象確定的,不同的標(biāo)的不宜混合起來形成鑒證總體,每個(gè)內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的都要形成自己的鑒證總體和鑒證個(gè)體。例如,預(yù)算執(zhí)行制度和預(yù)算調(diào)整制度,約束不同的預(yù)算行為,需要分別形成鑒證標(biāo)的來判斷其合規(guī)性和合理性,如果將二者混合起來形成一個(gè)鑒證標(biāo)的,則不同屬性的預(yù)算執(zhí)行行為就在一個(gè)總體中,不宜于內(nèi)部控制鑒證的有效開展。

鑒證總體和鑒證個(gè)體確定之后,還需要進(jìn)一步確定鑒證載體。鑒證載體是關(guān)于鑒證個(gè)體的記載或記憶,它們是鑒證活動(dòng)的直接實(shí)施對(duì)象,表現(xiàn)為資料、實(shí)物和人。一般來說,制度標(biāo)的載體有四種形式:一是書面的規(guī)章制度,這些規(guī)章制度表明制度設(shè)計(jì)情形;二是制度相關(guān)的實(shí)物措施,這是實(shí)施制度的實(shí)物手段,例如,內(nèi)部控制措施中的實(shí)物控制手段就屬于這種情形;三是制度執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄,表明制度執(zhí)行情況及其效果,也包括制度評(píng)估記錄和報(bào)告;四是相關(guān)人員形成的制度相關(guān)記憶,包括制度的設(shè)計(jì)健全性和執(zhí)行符合性的看法或記憶。一般來說,來源于不同載體的鑒證證據(jù),其證明力不同。endprint

一般來說,鑒證載體分為三種情形:一是有系統(tǒng)載體且有原始記錄支持;二是有系統(tǒng)載體但無原始記錄支持;三是無系統(tǒng)記錄。對(duì)于一般的被鑒證單位來說,制度管理已經(jīng)達(dá)到一定程度,各種形式的內(nèi)部控制鑒證載體組合起來應(yīng)該能形成一個(gè)系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體。

(二)內(nèi)部控制鑒證取證:鑒證命題

鑒證命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象,是鑒證目標(biāo)在鑒證標(biāo)的上的落實(shí),是針對(duì)特定的鑒證標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng),也稱為具體鑒證目標(biāo)。

內(nèi)部控制鑒證的鑒證目標(biāo)是制度合規(guī)性和合理性,也可分解為合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性是指制度是符合既定標(biāo)準(zhǔn)的(這里的既定標(biāo)準(zhǔn)主要是外部機(jī)構(gòu)頒布的相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)章),如果存在不符合既定標(biāo)準(zhǔn)的制度,則該命題是偽;健全性是指制度是合理的,不存在重大缺陷,如果存在重大缺陷,則該命題是偽;遵循性是指制度得到了有效的執(zhí)行,在執(zhí)行中不存在重大缺陷,如果執(zhí)行中存在重大缺陷,則該命題是偽。

上述各項(xiàng)鑒證目標(biāo)落實(shí)到具體的鑒證標(biāo)的,就形成了該鑒證標(biāo)的需要獲取鑒證證據(jù)來證明的事項(xiàng),也就是該鑒證標(biāo)的需要鑒證證據(jù)來驗(yàn)證的鑒證命題。如果某個(gè)命題獲取了相應(yīng)的鑒證證據(jù),則該命題就得到了證明,如果某鑒證標(biāo)的的全部鑒證命題都得到了證明,則該鑒證標(biāo)的就得到了鑒證。如果某鑒證主題的全部鑒證標(biāo)的都得到了鑒證,則該鑒證主題的鑒證目標(biāo)就達(dá)到了。

(三)內(nèi)部控制鑒證取證:鑒證程序

鑒證程序就是從鑒證載體中為每個(gè)鑒證命題獲取鑒證證據(jù)的技術(shù)方法。鑒證程序的實(shí)際實(shí)施對(duì)象是鑒證載體,由于鑒證載體不同,鑒證程序的選擇也不同。前已述及,一般來說,對(duì)于內(nèi)部控制鑒證,應(yīng)該能形成一個(gè)有系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體。在這種情形下,鑒證取證一般采用命題論證型鑒證取證模式,鑒證取證過程一般包括兩個(gè)步驟:風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和制度測(cè)試。初看起來與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序類似,但是就其實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看,二者存在較大差異。

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

這里的風(fēng)險(xiǎn)是制度風(fēng)險(xiǎn),也就是制度不能達(dá)到其目標(biāo)的可能性,例如,內(nèi)部控制無效的可能性。一般來說,制度要達(dá)到其目標(biāo),需要具有兩個(gè)屬性:一是合規(guī)性,也就是符合外部權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章;二是合理性,也就是制度不存在顯著的缺陷或瑕疵,也稱為有效性。而制度風(fēng)險(xiǎn)之產(chǎn)生,要么是制度明顯違反外部權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章;要么是存在顯著的缺陷或瑕疵。所以,制度風(fēng)險(xiǎn)就是制度違規(guī)及存在缺陷或瑕疵的可能性。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是以一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ),對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。目前,關(guān)于內(nèi)部控制鑒證的鑒證風(fēng)險(xiǎn)模型還沒有相關(guān)研究,關(guān)于內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)模型有少數(shù)文獻(xiàn)涉及。Akresh[ 7 ]認(rèn)為,內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的生成過程,而財(cái)務(wù)審計(jì)是審計(jì)內(nèi)部控制過程的產(chǎn)出,所以,二者應(yīng)該有不同的風(fēng)險(xiǎn)模型;內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部控制中有重大缺陷,而審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn),這一風(fēng)險(xiǎn)可以分解為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、控制運(yùn)行效果風(fēng)險(xiǎn)。雷英和吳建友[ 9 ]借鑒上述文獻(xiàn),提出了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,趙宇[ 10 ]也提出了類似的內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。受上述文獻(xiàn)的啟發(fā),本文提出內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)模型如公式(1)所示:

IAR=IR×IDIR×IDR (1)

公式(1)中,IAR(Internal control attestation Risk)表示內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn),是對(duì)內(nèi)部控制鑒證發(fā)表錯(cuò)誤鑒證意見的可能性,主要是指當(dāng)制度存在重大缺陷(包括違規(guī),下同)時(shí),鑒證意見認(rèn)為不存在重大缺陷;IR(Inherent Risk)表示固有風(fēng)險(xiǎn),是在沒有制度的情形下,制度目標(biāo)不能達(dá)成的可能性;IDIR(Institution Design and Implementation Risk)表示制度不能達(dá)成制度目標(biāo)的可能性,也就是制度存在重大缺陷的可能性,事實(shí)上也就是制度失敗的可能性;IDR(Institution Detection Risk)表示制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn),是指審計(jì)人員不能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的制度重大缺陷的可能性。

需要說明的是,這里沿用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型采用的乘數(shù)方式,正如謝榮和吳建友[ 11 ]指出,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型本身不是乘數(shù)關(guān)系,而只是用乘數(shù)方式作為觀念的指導(dǎo),內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)模型各要素也不是乘數(shù)關(guān)系,只是各要素以乘數(shù)方式表示,作為概念框架。

根據(jù)內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)模型,內(nèi)部控制鑒證的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要做四項(xiàng)工作:第一,確定內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)(IAR),也就是選擇可接受的內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)水平。一般來說,依賴內(nèi)部控制鑒證結(jié)果的利益相關(guān)者越多,制度越重要,可接受的內(nèi)部控制鑒證風(fēng)險(xiǎn)水平越低。第二,評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)(IR),也就是評(píng)估在沒有制度的情形下,制度目標(biāo)不能達(dá)成的可能性。第三,評(píng)估制度失敗風(fēng)險(xiǎn)(IDIR),也就是評(píng)估制度設(shè)計(jì)及執(zhí)行是否存在重大缺陷。第四,根據(jù)上述各步驟的結(jié)果,確定可容忍的制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)水平(IDR)。當(dāng)然,在上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中,也可以將固有風(fēng)險(xiǎn)和制度失敗風(fēng)險(xiǎn)合并評(píng)估。

上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要在兩個(gè)層面開展:一是整體層面,也就是以制度整體作為評(píng)估對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,這個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用于鑒證總體計(jì)劃或鑒證策略的制定;二是鑒證標(biāo)的層面,以每個(gè)鑒證標(biāo)的為對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,這個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用于針對(duì)鑒證標(biāo)的的鑒證方案或具體鑒證計(jì)劃的制定。

2.制度測(cè)試

制度測(cè)試是以鑒證標(biāo)的層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ),為每個(gè)鑒證標(biāo)的確定具體鑒證方案并實(shí)施。這里的制度測(cè)試,類似于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試,鑒證方案主要涉及針對(duì)特定鑒證標(biāo)的的鑒證程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。內(nèi)部控制鑒證程序的性質(zhì),是指選擇何種類型的鑒證程序來進(jìn)行控制測(cè)試,主要考慮因素是可容忍的制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)和鑒證載體的具體情形;內(nèi)部控制鑒證程序的時(shí)間,是指鑒證程序的實(shí)施時(shí)間及鑒證證據(jù)所涵蓋的時(shí)期,主要考慮因素是可容忍的制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)及制度的實(shí)施特征;內(nèi)部控制鑒證程序的范圍,是指鑒證樣本的規(guī)模,主要考慮因素是可容忍的制度測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)。endprint

一般來說,由于有系統(tǒng)化的鑒證載體且有原始記錄支持,在實(shí)施所有的鑒證程序之后,能夠獲得充分適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù),以支持發(fā)表合理保證的鑒證意見。但是,由于內(nèi)部控制鑒證中對(duì)于缺陷的判斷涉及大量的主觀判斷,鑒證人、被鑒證單位及利益相關(guān)者對(duì)缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)可能不同,從而鑒證意見的可接受程度會(huì)受到影響。

歸納起來,在有系統(tǒng)化的鑒證載體且有原始記錄支持的情形下,內(nèi)部控制鑒證的鑒證取證邏輯框架如圖1所示。

四、內(nèi)部控制鑒證取證模式:我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)取證模式分析

本文從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個(gè)層面提出了一個(gè)內(nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。然而,這個(gè)框架是否正確呢?我們用這個(gè)框架來分析財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)取證的規(guī)定,看權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)取證的規(guī)定與本文的邏輯框架是否具有一致性,通過這個(gè)分析,一定程度上驗(yàn)證本文的邏輯框架。

從邏輯上來說,內(nèi)部控制審計(jì)可以按直接報(bào)告業(yè)務(wù)來實(shí)施,也可以按基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)來實(shí)施,不同業(yè)務(wù)屬性下,審計(jì)主題不同,審計(jì)標(biāo)的也不同,從而審計(jì)取證也不同。目前,除了日本等少數(shù)國(guó)家外,大多數(shù)國(guó)家都將內(nèi)部控制審計(jì)作為直接報(bào)告業(yè)務(wù),此時(shí),內(nèi)部控制本身是審計(jì)主題。本文按直接報(bào)告業(yè)務(wù)來分析內(nèi)部控制審計(jì)取證。

(一)內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的

內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的是內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施對(duì)象,由于內(nèi)部控制是一個(gè)龐大的體系,所以,其審計(jì)標(biāo)的具有層級(jí)性。根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》,按自上而下的方式進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),以制造業(yè)為例,歸納起來,審計(jì)標(biāo)的及其總體和個(gè)體如表1所示。

審計(jì)標(biāo)的確定之后,還需要確定審計(jì)載體。沒有審計(jì)載體,獲取審計(jì)證據(jù)就很困難。內(nèi)部控制審計(jì)載體是被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)之記載或記憶,是內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人。一般來說,這些標(biāo)的有四種形式:一是書面的內(nèi)部控制制度,這些制度表明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)情形;二是內(nèi)部控制相關(guān)的實(shí)物措施,這是以實(shí)物手段建立起來的控制;三是內(nèi)部控制執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄,表明內(nèi)部控制執(zhí)行情況;四是相關(guān)人員形成的內(nèi)部控制相關(guān)記憶。對(duì)于內(nèi)部控制總體和個(gè)體,都可以從上述相關(guān)的審計(jì)載體中找到相關(guān)信息。上述四個(gè)方面的載體,組合起來,應(yīng)該能支持內(nèi)部控制審計(jì)取證。當(dāng)然,從不同載體獲取的審計(jì)證據(jù),其證明力存在差異。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)命題

內(nèi)部控制審計(jì)命題是內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)在內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí),也就是針對(duì)特定的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項(xiàng),也稱為內(nèi)部控制具體審計(jì)目標(biāo)。

一般認(rèn)為,內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是鑒證內(nèi)部控制有效性,也就是對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)之達(dá)成的保證程度,凡是能按既定保證程度達(dá)成目標(biāo)的,內(nèi)部控制就是有效,否則就是無效。實(shí)際操作中,從內(nèi)部控制有效性的對(duì)立面來實(shí)施,也就是尋找內(nèi)部控制缺陷,凡是存在重大缺陷的,內(nèi)部控制就是無效。如何確認(rèn)內(nèi)部控制缺陷呢?根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》,內(nèi)部控制缺陷主要體現(xiàn)為兩個(gè)方面:一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷,包括內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)明顯違反相關(guān)法律法規(guī),或者內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不足以防范其擬防范的風(fēng)險(xiǎn);二是內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷,主要是設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制未能得到有效執(zhí)行。當(dāng)然,內(nèi)部控制的判斷離不開內(nèi)部控制目標(biāo),不同的內(nèi)部控制目標(biāo)選擇,會(huì)有不同的內(nèi)部控制缺陷判定結(jié)果。例如,《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,在這種定位下,其內(nèi)部控制目標(biāo)主要是財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整性,凡是不能達(dá)成這個(gè)目標(biāo)的,就是內(nèi)部控制缺陷。

內(nèi)部控制審計(jì)命題就是將上述設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷落實(shí)到每個(gè)審計(jì)標(biāo)的,確定每個(gè)審計(jì)標(biāo)的的具體審計(jì)目標(biāo),以制造業(yè)為例,歸納如表2所示。

(三)內(nèi)部控制審計(jì)程序

審計(jì)命題確定之后,需要選擇審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)。根據(jù)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》,內(nèi)部控制審計(jì)程序包括計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、評(píng)價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告、記錄審計(jì)工作,共六個(gè)步驟。

審計(jì)取證主要涉及計(jì)劃審計(jì)工作和實(shí)施審計(jì)工作這兩個(gè)步驟。計(jì)劃審計(jì)工作主要內(nèi)容包括:審計(jì)業(yè)務(wù)約定書;審計(jì)項(xiàng)目組;計(jì)劃審計(jì)工作所需要評(píng)價(jià)的事項(xiàng);重要性水平;識(shí)別重大賬戶、重大列報(bào)和相關(guān)認(rèn)定;識(shí)別重大業(yè)務(wù)流程;了解企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及利用他人的工作;審計(jì)計(jì)劃。這些工作中,計(jì)劃審計(jì)工作所需要評(píng)價(jià)的事項(xiàng),重要性水平,識(shí)別重大賬戶、重大列報(bào)和相關(guān)認(rèn)定,識(shí)別重大業(yè)務(wù)流程,了解企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及利用他人的工作,都是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;而審計(jì)計(jì)劃就是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果制定審計(jì)總體計(jì)劃(或稱為總體審計(jì)策略)和具體審計(jì)計(jì)劃(或稱為審計(jì)方案)。

實(shí)施審計(jì)工作主要內(nèi)容包括:評(píng)估企業(yè)層面控制,識(shí)別業(yè)務(wù)層面控制,選擇擬測(cè)試的控制,測(cè)試內(nèi)部控制,評(píng)價(jià)控制偏差。這些內(nèi)容共同組成制度測(cè)試。

總體來說,《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)取證,與本文前面提出的內(nèi)部控制鑒證取證邏輯框架具有一致性。

五、結(jié)論和啟示

本文從鑒證標(biāo)的、鑒證命題和鑒證程序三個(gè)層面探究?jī)?nèi)部控制鑒證取證模式的邏輯框架。在既定的鑒證目標(biāo)和鑒證主題下,內(nèi)部控制鑒證取證模式涉及三個(gè)主要問題:第一,鑒證標(biāo)的,也就是鑒證實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定;第二,針對(duì)特定的鑒證標(biāo)的,具體的鑒證目標(biāo)是什么,也就是確定針對(duì)特定鑒證標(biāo)的之鑒證命題;第三,如何證明每一個(gè)具體的鑒證命題,也就是確定和實(shí)施鑒證程序。

鑒證標(biāo)的是鑒證實(shí)施的直接標(biāo)的物,也就是鑒證的靶子。內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的是制度的再分類,一般分為兩類:一是對(duì)所有具體行為都有約束力,一般稱為整體層面的制度;二是針對(duì)特定具體行為的制度,一般稱為業(yè)務(wù)層面的制度。對(duì)于整體層面的制度,其鑒證標(biāo)的應(yīng)該是制度要素,也就是制度中界定的主要事項(xiàng)。對(duì)于業(yè)務(wù)層面的制度,一般會(huì)按業(yè)務(wù)類型來組織,所以,通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為鑒證標(biāo)的。如果制度較為龐大,上述鑒證標(biāo)的可以進(jìn)行多層級(jí)的劃分,一直要?jiǎng)澐值骄哂邢鄬?duì)清晰的鑒證總體和鑒證個(gè)體時(shí),才能得到可實(shí)施的鑒證標(biāo)的。制度標(biāo)的個(gè)體,也就是鑒證個(gè)體,是該制度標(biāo)的約束的每個(gè)特定行為,而全部特定行為之集合,就形成該內(nèi)部控制鑒證標(biāo)的之鑒證總體。制度標(biāo)的載體有四種形式:一是書面的規(guī)章制度;二是制度相關(guān)的實(shí)物措施;三是制度執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄;四是相關(guān)人員形成的制度相關(guān)記憶。一般來說,各種形式的內(nèi)部控制鑒證載體組合起來,應(yīng)該能形成一個(gè)系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體。endprint

內(nèi)部控制鑒證命題是內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)在鑒證標(biāo)的上的落實(shí),也稱為制度具體鑒證目標(biāo)。內(nèi)部控制鑒證的鑒證目標(biāo)是制度合規(guī)性和合理性,也可分解為合規(guī)性、健全性和遵循性。上述各項(xiàng)鑒證目標(biāo)落實(shí)到具體的鑒證標(biāo)的,就形成了該鑒證標(biāo)的需要鑒證證據(jù)來驗(yàn)證的鑒證命題。

由于內(nèi)部控制鑒證一般存在一個(gè)系統(tǒng)且有原始記錄支持的載體,鑒證取證一般采用命題論證型鑒證取證模式,鑒證取證過程一般包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和制度測(cè)試兩個(gè)步驟。

這里的風(fēng)險(xiǎn)是制度風(fēng)險(xiǎn),也就是制度不能達(dá)到其目標(biāo)的可能性,表現(xiàn)為制度違規(guī)及存在缺陷或瑕疵的可能性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要在兩個(gè)層面開展:一是整體層面,也就是以制度整體作為評(píng)估對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,這個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用于鑒證總體計(jì)劃或鑒證策略的制定;二是鑒證標(biāo)的層面,以每個(gè)鑒證標(biāo)的為對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,這個(gè)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用于針對(duì)鑒證標(biāo)的的鑒證方案或具體鑒證計(jì)劃的制定。

制度測(cè)試是以鑒證標(biāo)的層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ),為每個(gè)鑒證標(biāo)的確定具體鑒證方案并實(shí)施,主要涉及針對(duì)特定鑒證標(biāo)的的鑒證程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

一般來說,由于有系統(tǒng)化的鑒證載體且有原始記錄支持,在實(shí)施所有的鑒證程序之后,能夠獲得充分適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù),以支持發(fā)表合理保證的鑒證意見。

財(cái)政部和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引應(yīng)用指南》對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)取證的規(guī)定,與本文的邏輯框架具有一致性。

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)體制、機(jī)制和制度的合理性進(jìn)行判斷,并在此基礎(chǔ)上提出審計(jì)建議,以促進(jìn)體制、機(jī)制和制度的優(yōu)化,這個(gè)方向是正確的,然而,如何獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持審計(jì)人員的體制、機(jī)制和制度的判斷,并沒有得到重視。本文的研究顯示,內(nèi)部控制鑒證取證有其獨(dú)特性,為了內(nèi)部控制鑒證的切實(shí)有效,必須探究?jī)?nèi)部控制鑒證取證的特征和規(guī)律,總結(jié)制度鑒證的最佳實(shí)務(wù),在此基礎(chǔ)上,制定內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則。

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