包燕金

摘要：2016 年5 月1 日起，營業(yè)稅改征增值稅已全面覆蓋建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，“營改增”是最具影響力的大事件之一，改革的影響頗為巨大。而房地產(chǎn)業(yè)的甲供材一直是熱點問題，“營改增”后解決了甲供材在營業(yè)稅下結(jié)算的不利影響，消除了行業(yè)間的重復(fù)征稅問題。文章僅分析了房地產(chǎn)企業(yè)甲供材方式對甲乙雙方增值稅的影響，以期使甲乙雙方都能達到稅負(fù)的均衡。

關(guān)鍵詞：“營改增”；房地產(chǎn)行業(yè)；甲供材

隨著2016年5月1日“營改增”的全面實施，對于原困擾房地產(chǎn)與建筑業(yè)的甲供材在營業(yè)稅制下重復(fù)征稅的問題將被消除。在增值稅制下，由于建筑材料在工程造價中的占比大，金額高，稅款多，所以最可能影響增值稅負(fù)的材料采購進項稅又將是兩行業(yè)間重點爭取的對象，由此房地產(chǎn)企業(yè)甲供材的財稅處理又成為企業(yè)需要面對的難題之一。

一、甲供材料產(chǎn)生的原因及現(xiàn)狀

甲供材是指在建設(shè)工程承包合同中，由建設(shè)方（甲方）與承包方（乙方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設(shè)備的一種供貨方式。該種模式下， 由甲方與供應(yīng)商直接簽訂采購合同， 乙方只負(fù)責(zé)材料的點收、保管及領(lǐng)用事項。之所以會產(chǎn)生甲供材模式，傳統(tǒng)原因主要有，一是甲方為保證工程材料的質(zhì)量，為防止乙方采購不合格的工程材料而親自采購；二是甲方資金足夠并有信息渠道反映建筑用主要材料會漲價，為降低建筑成本，施工之前就已經(jīng)采購?fù)戤叄?三是甲方和建筑材料供應(yīng)商有長期密切的業(yè)務(wù)合作關(guān)系；現(xiàn)有原因是基于“營改增”政策下對增值稅的籌劃考慮，因建筑業(yè)稅率11%，而貨物采購稅率是17%，會有6%的稅差，也會促使房地產(chǎn)企業(yè)考慮使用甲供材。

二、選擇甲供材的影響因素

（一）對建筑安裝單位選擇的影響

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)自身為一般納稅人，且開發(fā)的項目按一般計稅核算時，因進項稅可以抵扣，在對建筑安裝企業(yè)的選擇上不僅要考慮價格，還要考慮對建筑企業(yè)身份的選擇是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。一般納稅人時還要考慮是一般計稅還是簡易計稅。就一般納稅人一般計稅而言，單純材料采購的稅率是17%要比建筑安裝的稅率11%高，所以如果房地產(chǎn)企業(yè)能把材料采購和建筑安裝的成本分開取得發(fā)票，可獲得抵扣的進項稅就更多，從這方面來看房地產(chǎn)企業(yè)似乎采取甲供材更有利。當(dāng)然這是在房地產(chǎn)企業(yè)選擇了甲供材，且對建筑安裝企業(yè)提供施工工程仍能取得11%的增值稅專用發(fā)票的情況下可行。但是根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第七款第二項規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程?！彼?，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)選擇甲供材時，建筑安裝企業(yè)對該項目可以選擇一般計稅也可以選擇簡易辦法計稅。建筑企業(yè)考慮到自身的稅負(fù)問題，對甲供工程會慎重選擇簡易計稅還是一般計稅。對于建筑企業(yè)而言，只有建筑采購的材料價稅合計> 48.18%×合同中約定的工程價稅合計時，才有可能選選擇一般計稅方法。當(dāng)建筑企業(yè)采購的材料物質(zhì)價稅合計< 48.18%×合同中約定的工程價稅合計時，選擇簡易計稅方法是合適的。若建筑安裝企業(yè)選擇的是簡易辦法計稅，也就是只有3%的稅率，這就使得房地產(chǎn)企業(yè)除甲供材外的工程成本只能取得3%的進項稅發(fā)票，明顯低于一般計稅方法下11%的稅率。所以如果采用甲供材，房地產(chǎn)企業(yè)在項目招標(biāo)、簽訂施工合同時一定要確定好建筑安裝企業(yè)提供的稅率發(fā)票。

（二）甲供材占整個工程成本比例對進項稅的影響

前面提到房地產(chǎn)企業(yè)由于材料采購與工程成本的進項發(fā)票會有增值稅稅率差的問題，會選擇甲供出包工程，但此時建筑安裝企業(yè)也可能會選擇簡易計稅方法3%的征收率，相比于一般計稅方法11%的稅率，對房地產(chǎn)企業(yè)就會有8%的稅差損失，所以房地產(chǎn)企業(yè)在選擇甲供工程時，還需要考慮甲供材在整個項目工程中所占的比重。只有材料采購的比重超過8%的稅差損失，房地產(chǎn)企業(yè)選擇甲供材才會劃算。假設(shè)以甲供材占比50%為例：施工單位對該項目若選擇簡易征收，征收率為3%。則工程部分50%都將是3%的稅率發(fā)票50%*3%=1.5%。材料部分50%若都能取得17%稅率的發(fā)票，則可取得進項稅為50%*17%=8.5%。則工程總的進項稅為1.5%+8.5%=10%。若選擇非甲供，且建筑安裝單位選擇一般方法計稅，則工程可取得的進項稅發(fā)票為100%*11%=11%。此時為非甲供更為有利。若以甲供材占比60%為例，施工單位對該項目若選擇簡易征收，征收率為3%；則工程部分40%都將是3%的稅率發(fā)票40%*3%=1.2%；材料部分60%若都能取得17%稅率的發(fā)票，則可取得進項稅為60%*17%=10.2%；則工程總的進項稅為1.2%+10.2%=11.4%，此時選擇甲供材更為有利。

從理論上看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇甲供材的臨界點在57.14%，材料在整個成本中的比例超過57.14%，且材料采購都能取得17%的可抵扣進項稅發(fā)票，那就可以考慮使用甲供材。但在實際情況中材料采購一般不太可能全部取得17%的進項稅發(fā)票，如商品砼一般會選擇簡易計稅征收率為3%；而砂、土、石料等又難于取得發(fā)票。所以房地產(chǎn)企業(yè)是否選擇甲供材，不僅要看甲供材占整個工程的比重，還是看甲供材部分是否都能取得要求稅率的進項稅發(fā)票。

（三）企業(yè)資金成本的影響

若選擇甲供材，1.企業(yè)采購材料的資金占用成本會大幅上升。企業(yè)提供甲供材，必須先采購材料，支付一部分材料款。若是非甲供，材料款會由建筑施工單位先行墊付。2.在材料采購中也會要考慮對供應(yīng)商的選擇，是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。選擇一般納稅人可取得17%的發(fā)票，而小規(guī)模納稅人處采購只能取得3%的發(fā)票，但究竟哪個資金成本更低，還要視實際情況。比如都是1000元的不含稅成本，成本進價一樣，但 17%的含稅價格是1170元，而3%的含稅價格是1030元，明顯17%稅率采購價要高于3%稅率的采購價，從而企業(yè)的資金占用成本也會上升。雖然17%的進項稅最終還是能抵扣，但是企業(yè)必須要先付出去這個錢，資金的時間價值還是會損失。而且相對于一般納稅人而言，小規(guī)模納稅人有更大的議價空間。endprint

（四）企業(yè)采購成本管理監(jiān)督成本的影響

在決定實行甲供材之前，企業(yè)還要需考慮的其他影響因素，如，企業(yè)能否合理確定工程所需材料數(shù)量并確保其質(zhì)量，企業(yè)能否找到恰當(dāng)?shù)墓?yīng)商，并以足夠優(yōu)惠的價格采購，企業(yè)的運輸與儲存能否做到有序高效，乙方是否有足夠的動力節(jié)約使用甲方購買的材料，如何對其實施有效控制等等，一系列的問題都是需要考慮并有與之對應(yīng)的解決方案及合理的管理成本。

三、房地產(chǎn)企業(yè)對甲供材的理性選擇

（一）考慮增值稅負(fù)的選擇

1. 若房地產(chǎn)企業(yè)選擇甲供材，建筑企業(yè)選擇一般計稅方法（建筑企業(yè)可能要考慮采購的材料物質(zhì)價稅合計> 48.18%×合同中約定的工程價稅合計），提供11%的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，則房企可以不用考慮甲供材在該項工程成本中所占比重。

2. 若房地產(chǎn)企業(yè)選擇甲供材，建筑企業(yè)位選擇簡易計稅方法，只提供3%的建筑安裝發(fā)票。此時，房地產(chǎn)企業(yè)就要測算甲供材在該項工程成本中所占的比重。若材料采購成本比重能占這項工程成本的57.14%，且材料采購都能取得17%的進項稅票，這種情況下增值稅進項抵扣比例才能與在非甲供下建筑企業(yè)提供11%的進項稅發(fā)票下抵扣比例持平。但實際情況中還有一部分低稅率的材料，或者難以取得進項稅發(fā)票的材料采購等情況存在，所以要求材料采購占比還要更大。且有低稅率材料下，綜合進項稅抵扣稅率不一定能比11%高。

3. 若房地產(chǎn)企業(yè)選擇非甲供材，從增值稅方面考慮，應(yīng)選擇一般計稅方法的建筑企業(yè)。從資金占用成本方面考，還是要看一般計稅與簡易計稅（或小規(guī)模）哪種不含稅成本更低。

（二）考慮整體效益的選擇

企業(yè)在工程出包方式的選擇上，不應(yīng)只考慮增值稅負(fù)的高低，而是應(yīng)以企業(yè)效益最大化為目標(biāo)。所以在選擇工程甲供時，還應(yīng)考慮企業(yè)的資金占用成本、采購成本、管理監(jiān)督成本等。企業(yè)需要有一套相對完備的甲供材內(nèi)控管理體系，以有效控制甲供材采購過程中的采購成本以及材料使用過程中的管理監(jiān)督成本等。若未能建立相對完善的內(nèi)控管理體系，而貿(mào)然采取甲供材，有可能導(dǎo)致高額的采購成本和管理監(jiān)督成本的提高。從而影響企業(yè)的整體效益。

“營改增”政策下，是否選擇甲供材，不僅房地產(chǎn)企業(yè)需要測算甲供材占整個工程的比重，建筑企業(yè)也考慮建筑采購材料占工程造價的比重，從而選擇是一般計稅還是簡易計稅?？紤]到雙方稅負(fù)的平衡，需要房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)在工程開始之前的商務(wù)談判、合同簽訂等過程中協(xié)商好，以達到雙方的合作共贏目的。

參考文獻：

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（作者單位：江蘇農(nóng)墾新福地投資發(fā)展有限公司）endprint