（廣東外語外貿大學會計學院 廣東廣州 510006）

伴隨經(jīng)濟迅猛發(fā)展，環(huán)境問題在我國日益突出，使得我國經(jīng)濟和社會進一步發(fā)展面臨嚴峻考驗。這不僅有長期以來經(jīng)濟發(fā)展方式粗放、環(huán)境治理不力等宏觀原因，也是各類企業(yè)違規(guī)排放、環(huán)保意識淡漠的直接后果。2012年黨的十八大報告中提出“五位一體”的發(fā)展理念，要求將生態(tài)文明建設融入到經(jīng)濟建設的各方面和全過程，突顯了生態(tài)文明建設的重要意義；2015年“綠色發(fā)展”又被確定為“十三五”期間的“五大發(fā)展理念”之一，可見，實現(xiàn)“綠色發(fā)展”、發(fā)展“生態(tài)文明”已經(jīng)上升到黨和國家的發(fā)展戰(zhàn)略高度。

“綠色發(fā)展”關鍵在于制度建設。審計作為國家治理的重要工具和手段，是保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”。建立環(huán)境審計制度，發(fā)揮審計在環(huán)境保護中的監(jiān)督作用具有迫切性和必然性。

我國是一個以公有制為主體的社會主義國家，國有企業(yè)是整個國民經(jīng)濟體系的支柱，擔負著重要的經(jīng)濟、政治和社會責任。國有企業(yè)理所應當在環(huán)境保護和綠色發(fā)展方面起帶頭和表率作用。因此從建立健全國有企業(yè)環(huán)境審計制度開始，再逐步向所有企業(yè)推開，不失為當下促進環(huán)境改善進而實現(xiàn)我國經(jīng)濟綠色發(fā)展的有效路徑。

一、國有企業(yè)的性質：政府參與經(jīng)濟的手段

本文在此僅探討現(xiàn)階段我國社會主義市場經(jīng)濟條件下的國有企業(yè)的性質。企業(yè)資本主要來源于政府投資的企業(yè)（包括國有獨資企業(yè)和國有控股企業(yè)）即是本文所指我國社會主義市場經(jīng)濟條件下的國有企業(yè)的性質。

作為特定社會制度與歷史條件下的產(chǎn)物，我國社會主義市場經(jīng)濟條件下的國有企業(yè)與西方國家有很大不同。

（一）國有企業(yè)是我國市場經(jīng)濟社會主義性質的體現(xiàn)

堅持公有制的主體地位是社會主義市場經(jīng)濟的基本標志，而國有企業(yè)就是公有制的實現(xiàn)形式。我國憲法規(guī)定：“社會主義經(jīng)濟制度的基礎是生產(chǎn)資料的社會主義公有制”，“國有經(jīng)濟，即社會主義全民所有制經(jīng)濟，是國民經(jīng)濟中的主導力量”。也就是說國有企業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟中的特殊地位是憲法賦予的。國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的重要支柱，大多分布在石化、金融、通訊、國防等關系國家安全和國民經(jīng)濟命脈的關鍵性領域，并在這些領域具有支配地位，在我國公有制經(jīng)濟基礎中起支柱作用。改革開放以來，國有企業(yè)為推動經(jīng)濟社會發(fā)展、提升綜合國力做出了重大貢獻，特別是近些年來中國石油、工商銀行、中國建筑等一大批國有企業(yè)躋身于世界五百強企業(yè)行列，充分體現(xiàn)了國有經(jīng)濟是我國國民經(jīng)濟的支柱。國有企業(yè)的快速發(fā)展壯大，是我國經(jīng)濟突飛猛進成為世界第二大經(jīng)濟體的重要推動力量。

因此，我國的國有企業(yè)不僅是發(fā)展和壯大國家經(jīng)濟實力的重要力量，還是鞏固社會主義制度、夯實執(zhí)政地位和保障人民共同利益的必要手段，是我國市場經(jīng)濟社會主義性質的重要體現(xiàn)，這是我國社會主義市場經(jīng)濟有別于西方資本主義市場經(jīng)濟的重要差別之處。

（二）國有企業(yè)是政府參與經(jīng)濟的重要手段

根據(jù)科斯定理，市場是以價格機制運行的，而企業(yè)是運用企業(yè)主的權威來配置資源的經(jīng)濟組織，企業(yè)是市場的替代物，企業(yè)的出現(xiàn)是對市場價格機制的替代。同時科斯認為，市場經(jīng)濟條件下，政府的行政決定和“企業(yè)的出現(xiàn)”一樣，也是一種節(jié)約市場交易費用的行為?？扑乖凇渡鐣杀締栴}》一文中指出“政府有能力以低于私人組織的成本進行某些活動”。而我國的國有企業(yè)就是基于合約的權威和基于政府的行政權力的集合體，政府可以通過國有企業(yè)來調節(jié)經(jīng)濟，所以國有企業(yè)實際上是政府節(jié)約對經(jīng)濟施加影響力成本的選擇（程承坪，2013）。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，國有企業(yè)作為一種制度安排，有助于克服市場失靈，彌補市場功能缺陷，通過國有企業(yè)，政府可以實現(xiàn)調整產(chǎn)業(yè)結構、促進區(qū)域發(fā)展、提供公共產(chǎn)品、穩(wěn)定經(jīng)濟運行的目標。

在我國社會主義市場經(jīng)濟中，國有企業(yè)廣泛分布于關系國計民生的支柱型產(chǎn)業(yè)中，影響經(jīng)濟的廣度和深度大大超過市場經(jīng)濟（喬明哲等，2010）。因此，我國的國有企業(yè)是政府干預和參與經(jīng)濟的一種重要手段。

二、國有企業(yè)的目標：經(jīng)濟目標與社會目標

社會主義市場經(jīng)濟背景下國有企業(yè)的特殊性質決定了其經(jīng)營目標的特殊性——不以利潤作為唯一甚至主要目標，必須同時追逐經(jīng)濟效益和社會效益這兩個目標，而這并不矛盾。

（一）國有企業(yè)的經(jīng)濟目標

作為企業(yè)，市場經(jīng)濟條件下的國有企業(yè)追求利潤是其存在和發(fā)展的前提。任何國家設立國有企業(yè)都有謀取經(jīng)濟利益的現(xiàn)實考慮。在我國社會主義市場經(jīng)濟體制中，國有企業(yè)是與公共財政相并列的（黃速建等，2006）。作為參與經(jīng)濟的手段，我國國有企業(yè)的經(jīng)營活動范圍要比西方國家國有企業(yè)寬泛很多，廣泛分布于競爭性領域和壟斷行業(yè)中的國有企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，不僅鞏固了執(zhí)政的經(jīng)濟基礎，也是國家和地方重要的財政收入來源。

（二）國有企業(yè)的社會目標

國有企業(yè)的社會目標是其“國有”的特殊身份賦予的，相比較非國有企業(yè)，其在開展經(jīng)營活動過程中占用了一定的國家資本和國家信用，是政府參與經(jīng)濟、實現(xiàn)國家意志的手段，其目標是在一個更長遠的時期內實現(xiàn)國家和大眾的“大經(jīng)濟”。無論是西方國家的國有企業(yè)還是我國社會主義市場經(jīng)濟條件下的國有企業(yè)，在開展經(jīng)營活動過程中時常呈現(xiàn)出不經(jīng)濟性，這種不經(jīng)濟性的表現(xiàn)就是國有企業(yè)在使用一定數(shù)量的資本、人力以及國家信用等社會資源之后，無法立即獲得與之相對應的經(jīng)濟收益。國有企業(yè)作為一個獨立的經(jīng)濟實體，開展各項不經(jīng)濟的經(jīng)營活動，目的在于實現(xiàn)維護國家經(jīng)濟安全、公益性、政策性等社會功能，以服務于宏觀經(jīng)濟、進行戰(zhàn)略開發(fā)、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結構升級、促進地區(qū)經(jīng)濟平衡發(fā)展、控制國民經(jīng)濟命脈、保障國家經(jīng)濟、政治和軍事安全等政府目標。

三、國有企業(yè)環(huán)境審計的必要性

國有企業(yè)作為我國社會主義市場經(jīng)濟的中堅力量，在承擔社會責任、實現(xiàn)綠色發(fā)展的過程中理所應當起表率帶頭作用。

（一）國有企業(yè)環(huán)境審計是國有企業(yè)性質的內在要求

我國的國有企業(yè)從建立伊始就賦予它強大的社會責任，或者說國有企業(yè)從一開始就是并非單純?yōu)椤敖?jīng)濟目標”而建立的，這是我國國有企業(yè)性質的重要體現(xiàn)。國有企業(yè)在“經(jīng)濟目標”和“社會目標”雙重屬性中，社會目標應當是首要目標，當經(jīng)濟目標和社會目標發(fā)生沖突時，應當以社會目標為優(yōu)先。在這種意義上，國有企業(yè)不是一個單純意義上的經(jīng)濟主體，而是一個特殊的政治主體，因此其行為也就不能和其他企業(yè)一樣以追求利潤的最大化為唯一目標，而應當擔負社會效益、生態(tài)效益，努力實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會效益、生態(tài)效益的和諧統(tǒng)一。

國有企業(yè)的環(huán)境責任，既是國有企業(yè)承擔社會責任的體現(xiàn)，也是貫徹科學發(fā)展觀、構建和諧社會的一種必然要求。這種企業(yè)環(huán)境的受托責任就要求應對其環(huán)境信息予以審計，反映企業(yè)環(huán)境責任的履行情況，滿足利益相關者的需要。

（二）國有企業(yè)環(huán)境審計可以引導其他企業(yè)履行環(huán)境責任

由于我國國有企業(yè)的特殊地位，社會各界對于國有企業(yè)履行社會責任抱以較高要求和殷切期望。國有企業(yè)理應成為履行社會責任的表率，引領更多企業(yè)乃至全社會實現(xiàn)綠色發(fā)展。先從國有企業(yè)環(huán)境審計開始，再逐步向其他企業(yè)推廣，不失為當下推動我國企業(yè)綠色發(fā)展、促進產(chǎn)業(yè)結構轉型升級的現(xiàn)實選擇。

四、國有企業(yè)開展環(huán)境審計的措施建議

（一）將國有企業(yè)領導人納入領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計對象

黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行“領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計”，2015年11月國務院印發(fā)了《開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，之后全國各地也都出臺了本地的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案，筆者整理后發(fā)現(xiàn)目前這些試點方案中規(guī)定的審計對象只是各級政府行政負責人，而沒有包括國有企業(yè)的負責人。劉儒昞等（2017）研究認為通過實施領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，有望破解環(huán)境治理失靈難題。正如前文所述，國有企業(yè)除了經(jīng)濟主體的身份外，也是我國的特殊政治主體，為了推動國有企業(yè)轉變發(fā)展方式，更好地履行環(huán)境責任，建議將國有企業(yè)領導人納入即將全面開展的領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計對象范疇。

（二）建立環(huán)境內部審計制度

為了引導企業(yè)建立起環(huán)境管理的自我約束機制，國際標準化組織（ISO）推出了ISO 14000環(huán)境管理系列標準，該標準體系的目的就是讓企業(yè)建立環(huán)境管理體系，以減少環(huán)境污染，促進企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。其中對企業(yè)開展內部環(huán)境審計做了具體要求，該標準目前已經(jīng)更新到了ISO 14001:2004。建議強制要求國有企業(yè)申請ISO 14000環(huán)境管理系列標準認證，引導國有企業(yè)按照該系列標準，建立健全環(huán)境管理體系，特別是引入內部環(huán)境審計制度，把對企業(yè)的環(huán)境管理情況審計變成常規(guī)性審計業(yè)務。

（三）積極引導注冊會計師開展環(huán)境審計

我國環(huán)境審計目前還處在政府審計的探索階段，民間審計還沒有全面參與其中。環(huán)境審計涉及到環(huán)境、資源、地理、經(jīng)濟等諸多方面，對審計人員專業(yè)知識要求高，需要的審計人員多，由于目前政府審計部門人員編制等因素的限制，無法開展如此龐大的審計業(yè)務，因而所能承擔的環(huán)境審計任務有限。相比較而言，民間審計機構不受人員編制的限制，運作機制比較靈活，再加上民間審計人員獨立性強、專業(yè)勝任能力高，因此，建議將國有企業(yè)的環(huán)境審計業(yè)務納入到日常的注冊會計師審計業(yè)務中，由注冊會計師開展環(huán)境審計并出具獨立的環(huán)境審計報告。

（四）完善環(huán)境審計的相關法律法規(guī)

無論是環(huán)境審計實踐還是環(huán)境審計法律法規(guī)目前在我國都還處在“摸著石頭過河”的階段。除了要及時將環(huán)境審計實踐過程中發(fā)現(xiàn)的規(guī)律、形成的方法通過法律法規(guī)的形式固定下來之外，相關的法律法規(guī)建設還應適當超前，一方面，應注重學習國外該領域好的立法經(jīng)驗，借鑒之并盡快建立我國的環(huán)境審計法律框架體系；另一方面，應盡快修訂現(xiàn)有法律，通過法律授權，適當擴大審計部門的權限，鼓勵審計機構在環(huán)境審計中大膽創(chuàng)新摸索。總之，只有使環(huán)境審計做到有法可依、有法必依，才能夠促進環(huán)境審計的健康發(fā)展。

（五）加強環(huán)境審計理論研究，盡快出臺相關審計準則

審計準則是審計工作的準繩，因此制定環(huán)境審計的相關準則，對于規(guī)范和推進環(huán)境審計工作具有很強的現(xiàn)實意義。我國目前還沒有獨立的環(huán)境審計方面的準則或制度，環(huán)境審計的理論和方法體系還缺乏科學的確認和計量方法，使得環(huán)境審計缺乏可操作性。建議由政府組織，組建由審計學、會計學、環(huán)境科學、經(jīng)濟學等學科學者組成的研究團隊，對環(huán)境審計理論和實務問題進行深入研究，借鑒國外的研究成果和實踐，結合我國實際情況，制定可行的環(huán)境審計準則以及實施細則，以推動和規(guī)范我國環(huán)境審計工作的開展。J