（南京應天職業(yè)技術(shù)學院江蘇南京210046）

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅制特點

在經(jīng)營模式及財務管理上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有鮮明的行業(yè)特點。因此在具體的涉稅事項上，房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)相比也存在很大不同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅事項多、稅種多、稅額高，且需要進行預繳和清算。

（一）稅種多。從整個運作流程上來說，房地產(chǎn)項目具有環(huán)節(jié)多、周期長的特點，從前期準備到建設(shè)施工、銷售或持有等，一系列的經(jīng)濟行為都涉及到納稅，主要涉及契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種，是涉稅種類最多的行業(yè)之一。

（二）稅額高。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是典型的資金密集型企業(yè)，所開發(fā)的項目一般體量較大，造價較高，總的銷售額也較高，再加上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅事項多，涉及的稅種較多，所繳納的稅額也比較高?！盃I改增”前，營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅這三個稅種的稅額最高，占據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅總額的70%左右，這也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的三個重點稅種。自2016年5月1日起，房地產(chǎn)行業(yè)納入“營改增”范圍，增值稅取代了營業(yè)稅，成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的重點。

（三）預繳和清算制度。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從拿地到開工建設(shè)再到銷售結(jié)束，周期較長，往往需要幾年甚至十幾年的時間，而稅務機關(guān)不會在所有房地產(chǎn)都銷售完畢之后才征稅。而且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營銷售時多采用預售制，稅務機關(guān)對企業(yè)的稅收征管采用預征制，企業(yè)對相關(guān)稅費進行預繳，主要是土地增值稅和企業(yè)所得稅。“營改增”后，根據(jù)稅收過渡性政策，在預售房地產(chǎn)時，企業(yè)按照3%的預征率繳納增值稅，會涉及到清算問題。這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅制與其他行業(yè)企業(yè)的區(qū)別所在。

二、房地產(chǎn)開發(fā)各階段的涉稅情況

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項目，主要包括決策階段、開發(fā)階段、銷售階段。

（一）決策階段。該階段主要涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)投資開發(fā)前的一些重要事項的決策，包括組織機構(gòu)的選擇、開發(fā)方式的確定等。企業(yè)需要結(jié)合自身的條件以及對投資開發(fā)的目標要求，對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)形式及開發(fā)方式進行事前確定。決策階段是項目運作的第一環(huán)節(jié)，也是項目開發(fā)的重要階段，直接影響到后續(xù)環(huán)節(jié)的成敗。在這一階段，不同的開發(fā)模式會涉及到不同的稅種，針對不同的開發(fā)模式，相關(guān)稅收政策也存在較大差異。因此開發(fā)模式的選擇決定了項目開發(fā)的納稅問題，這也是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的重點。

（二）開發(fā)階段。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在這一階段對所開發(fā)項目進行具體的實施，對已經(jīng)確定的規(guī)劃和設(shè)計方案進行建設(shè)。由于項目建設(shè)周期長，投資大，企業(yè)需要投入大量的資金，包括購地資金和建設(shè)資金，會涉及到籌資業(yè)務、投資業(yè)務，企業(yè)在訂立合同、會計處理及內(nèi)外部籌資過程中，會提前或在建設(shè)中對土地增值稅、增值稅及企業(yè)所得稅進行相應的籌劃。

（三）銷售階段。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會選擇是否對項目采取預銷售，也就是通常所說的期房銷售模式和現(xiàn)房銷售模式，這一階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會通過出售房地產(chǎn)回籠資金、實現(xiàn)利潤。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多采用期房銷售模式，前提是企業(yè)必須拿到預售許可證。企業(yè)在收到預售款時涉及的稅種包括增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，很多項目在預售階段就已基本銷售完畢，所以在這一階段也要開展相應的納稅籌劃。

三、房地產(chǎn)開發(fā)各階段的納稅籌劃設(shè)計

（一）決策階段的納稅籌劃。一般情況下，納稅籌劃屬于事前行為，當企業(yè)跨入一個新的領(lǐng)域中時，對于行業(yè)的資金、資源、稅收和前景都未做出整體規(guī)劃，對于很多環(huán)節(jié)缺少全面考慮。而且財務人員往往未能全程參與到整個項目計劃的制定過程中，在做出決策后才接手針對其中的一些環(huán)節(jié)進行納稅籌劃，在這種情況下，財務人員的納稅籌劃空間變得十分狹窄。如果項目未進行事先籌劃，將大大縮小項目的籌劃空間。所以在項目的前期決策階段，就應該進行相應的納稅籌劃。

1.公司組織形式的籌劃。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊性，常常會涉及到跨區(qū)域開發(fā)的問題，隨著項目的開發(fā)會設(shè)立相應的分支機構(gòu)，一般分為兩種：分公司和子公司。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅?！薄白庸揪哂蟹ㄈ速Y格，依法獨立承擔相應的法律責任，承擔納稅義務；分公司不具有法人資格，其法律責任由總公司承擔，不需要獨立承擔納稅義務?！?/p>

在追求股東權(quán)益最大化目標的前提下，假設(shè)企業(yè)的利潤總額為GP，稅后利潤為PE，可以在稅前扣除的總成本費用為TC，收入總額為GI，稅務與會計處理無差異；且總分公司模式與母子公司模式下，兩者的盈利水平和支出水平相同，根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，總分公司模式下：

PE匯總1=（GI總-TC總+GP分）×（1-25%）=（GP總+GP分）×（1-25%）

而在母子公司模式下，由于兩者不能合并報稅，則：

PE總=（GI總-TC總）×（1-25%）=GP總×（1-25%）

PE子=（GI子-TC子）×（1-25%）=GP子×（1-25%）

當新設(shè)立的分公司或子公司盈利時，兩者股東權(quán)益無差異，企業(yè)選擇子公司或分公司的組織形式均可?？紤]到我國企業(yè)所得稅法規(guī)定部分成本費用實行限額扣除，總分公司模式下存在超限費用不能稅前扣除的可能性，即 TC匯總1＜TC總+TC分，而子公司可以根據(jù)盈利水平計算自身的扣除費用，即TC匯總2=TC總+TC子，此時 TC匯總1＜TC匯總2，即當收入水平一定的情況下，設(shè)立子公司能多扣除費用，降低稅前利潤，從而起到抵減企業(yè)所得稅的作用。

2.選擇開發(fā)方式。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，開發(fā)方式所涉及的稅種主要包括增值稅、土地增值稅和契稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)房地產(chǎn)項目時，可以選擇自建、代建和合作建房三種模式。

（1）自建模式。自建是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設(shè)完成后，將房地產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)讓給購買者，按照稅法規(guī)定，銷售不動產(chǎn)涉及到增值稅、契稅和土地增值稅。

（2）代建模式。代建是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為客戶代建房產(chǎn)，不存在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，只收取代建費用，因而屬于勞務費，主要征收增值稅。由于不涉及房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍，同時代建不涉及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，因此也無需繳納契稅，節(jié)稅效果比較明顯。代建模式下，房地產(chǎn)項目開發(fā)前企業(yè)可以預先確定意向客戶，進行定向開發(fā)，并將土地使用權(quán)分解銷售給購買者。但開發(fā)前確定意向客戶對于銷售住宅來說比較困難，所以一般只適用于經(jīng)營性商品房的銷售。

（3）合作建房模式。在實際中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了資源互補，在一方有土地，另一方有資金的情況下，會采用合作建房的模式，該模式也有兩種方式，兩種方式對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅情況產(chǎn)生的影響有較大差異。一種是采用物物交換的方式合作建房，即提供土地的一方使用土地換取房產(chǎn)并銷售，在“營改增”后，需繳納轉(zhuǎn)讓土地的增值稅，并按照取得房產(chǎn)的銷售價格減去取得土地使用權(quán)的成本和房產(chǎn)的建設(shè)成本的余額繳納土地增值稅。而出資方為了取得土地使用權(quán)，以房產(chǎn)進行交換，按照稅法規(guī)定也要視同銷售房產(chǎn)繳納增值稅。另一種是采用投資入股的方式成立一家新公司，由于雙方共同承擔風險，共同享受利益，按照稅法規(guī)定的“以不動產(chǎn)投資入股，共擔風險，共享利潤的行為不征收增值稅”，以土地投資的一方不需要繳稅，以貨幣投資的一方由于不存在以房產(chǎn)交換土地的行為所以也不需要繳納土地增值稅，只需要按照所開發(fā)房地產(chǎn)的銷售總收入繳納增值稅，投資收回的利潤和分紅也無需再繳納相應稅費。綜上，如果采用合作建房的方式，從納稅籌劃的角度來說，以投資入股的方式進行合作更具有節(jié)稅意義。

（二）開發(fā)階段的納稅籌劃。

1.籌資方式的納稅籌劃。

（1）籌資方式對納稅的影響。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，開發(fā)項目需要大量的資金。一般來說，企業(yè)籌集的資金主要包括權(quán)益性資金和債務性資金?；I集權(quán)益性資金，如發(fā)行股票支付股利和以自有資金向投資者支付利潤都是在企業(yè)所得稅后支付，不能抵減應納稅所得額，不能降低企業(yè)所得稅。而發(fā)行債券和向金融或非金融性機構(gòu)支付的利息可以計入財務費用并在稅前扣除，從而降低企業(yè)的納稅成本。

（2）負債規(guī)模對納稅的影響。通過負債進行納稅籌劃時，并不是負債規(guī)模越大，股東收益就越大，因為財務風險和風險成本也隨之增加。本著納稅籌劃要遵循整體利益的原則，要把負債融資的規(guī)模控制在一定范圍內(nèi)，使由于負債而形成的節(jié)稅效應帶來的收益大于其所帶來的財務風險及由此而增加的融資風險成本。在籌資活動的納稅籌劃過程中，企業(yè)除了要考慮降低納稅成本，還需要將財務風險和經(jīng)營風險結(jié)合起來進行綜合考量，通過比較權(quán)益資本收益率與負債成本比率之間的關(guān)系，控制籌資規(guī)模，從而達到企業(yè)整體利益的最大化。

2.利息費用的納稅籌劃。土地增值稅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說是一個很重要的稅種，而且該稅種采用的是超率累進稅率，即增值額越高，所對應的稅率就越高，所以合理控制增值額是納稅籌劃中一個很重要的關(guān)鍵點。在各項扣除項目中，由于房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型行業(yè)，在開發(fā)期間，債務籌資會比較高，相應的利息費用也會比較高，通過對利息費用的合理籌劃，可以給企業(yè)節(jié)稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定：如果在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目時，納稅人能夠按照項目計算分攤利息支出，而且在有金融機構(gòu)貸款證明的前提下，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%。如果在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目時，納稅人不能按照項目計算分攤利息支出或沒有金融機構(gòu)的貸款證明，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%。

可見，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用有兩種計算方法，在利息費用較高的情況下，顯然應采用第一種方法，且需按項目計算分攤利息支出，同時需要提供金融機構(gòu)的貸款證明，以獲得更多的抵扣。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負債利息較少的情況下，采用第二種方法計算房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除額，既不需要按項目計算分攤利息支出，也無需提供金融機構(gòu)的貸款證明，直接按照取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%扣除，就可以起到節(jié)稅效果。

（三）銷售階段的納稅籌劃。

1.“營改增”后的納稅籌劃?！盃I改增”前，銷售階段的營業(yè)稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負中占比30%以上。“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅依據(jù)、稅率、計稅方法和征管方式都與繳納營業(yè)稅時有了本質(zhì)區(qū)別。由于房地產(chǎn)項目開發(fā)周期較長，“營改增”采用了過渡性政策，開發(fā)的工程項目可以分為老項目和新項目。對于一般納稅人房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷售自行開發(fā)的開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。這意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的老項目可以適用和營業(yè)稅同樣的稅率。銷售2016年5月1日后取得的或新開發(fā)房地產(chǎn)項目適用11%的增值稅稅率。由于納稅籌劃講究前瞻性，本文主要針對新項目，也就是按照“營改增”后的新政策來進行納稅籌劃的研究。

以一般納稅人為例：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

由于增值稅采用的是抵扣制，在銷售額及允許扣除的土地價款一定的情況下，進項稅額能否抵扣就成為降低增值稅額的關(guān)鍵。根據(jù)我國《增值稅暫行條例實施細則》，增值稅進項稅額主要憑增值稅專用發(fā)票予以抵扣。因此可以采取如下納稅籌劃方式：

（1）加強對發(fā)票的管理。無論是購買商品還是取得勞務，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都需要取得正規(guī)的增值稅專用發(fā)票才能抵扣進項稅額。由于之前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅主要與營業(yè)額有關(guān)，很多企業(yè)在購進商品和取得勞務時對發(fā)票的管理并不是很規(guī)范，而且出于對成本的考慮，樂于從中小企業(yè)或者說小規(guī)模納稅人處購買商品?！盃I改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在購進商品及取得勞務時應督促賣方及時開具增值稅專用發(fā)票，謹慎選擇供應商，從抵扣角度來說，應盡可能選擇正規(guī)的能開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人企業(yè)。

（2）擴大精裝房的比例?！盃I改增”前，由于精裝房的售價比毛坯房要高，所以銷售精裝房繳納的營業(yè)稅較高，增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負擔?！盃I改增”后，為裝修所購買的商品和勞務及固定資產(chǎn)都能憑增值稅專用發(fā)票抵扣，從增值稅納稅籌劃的角度來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應多開發(fā)精裝房，從而起到節(jié)稅效果。

2.促銷活動的納稅籌劃。

（1）折扣銷售的納稅籌劃。折扣銷售是企業(yè)常見的促銷方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在面對一般的市場行情時也會采用。尤其是目前中小型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集中于三四線城市，面臨著去庫存的現(xiàn)實背景下，折扣銷售屢見不鮮?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，對增值稅的計算，銷售額的確定是關(guān)鍵，在折扣銷售下（主要是指商業(yè)折扣），銷售額的確定與開具發(fā)票的形式有關(guān)，如果銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上，計稅收入按折扣后的銷售額來確定；如果銷售原價和折扣額分開，開在兩張發(fā)票上，那么計稅價格不能扣除折扣額，需按原價確定計稅收入。所以在采取折扣銷售方式時，必須將銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上。

（2）買房贈物的納稅籌劃。不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房地產(chǎn)時采取贈送家具、家電、裝修或者買房免N年物業(yè)費等方式進行促銷。用買一贈一的促銷方式能夠提升銷售量，但按照稅法規(guī)定，贈送視同銷售確認銷售收入繳納增值稅。對此應采取一定的納稅籌劃方式，以降低企業(yè)的納稅成本。

3.銷售定價的籌劃。我國的土地增值稅采用的是四級超率累進稅率，增值額占扣除項目金額比例的不同直接導致適用的稅率不同。在項目進行銷售定價時，一方面要注意適用稅率，盡量避免價格提高了一點卻適用了更高的稅率。另一方面在適用某一檔稅率時，在不影響銷售的前提下，價格應定在該檔稅率的最高點，此時銷售收入的增加會大于土地增值稅的增加，從而使企業(yè)的總收益增加。在銷售普通住宅時，應充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，在定價時采用起征臨界點的定價策略。對于普通住宅，《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅。

（1）免稅籌劃。免稅臨界點的計算公式如下：［P-（5.5%×P+C）］÷（5.5%×P+C）＜20%。其中，P是售價，按照5%的稅率征收增值稅，并按照增值稅的7%征收城市維護建設(shè)稅，增值稅的3%征收教育費附加。在扣除營業(yè)稅金及附加后，將其他可以扣除的項目金額設(shè)定為C，在計算土地增值稅時，能夠扣除的項目金額合計為5.5%×P+C，可以得出P＜1.285C，也就是說普通住宅的單位銷售價格小于或等于扣除成本及營業(yè)稅金及附加的1.285倍時，可以免于繳納土地增值稅。

（2）獲利籌劃。房地產(chǎn)售價的提高，會導致增值率和銷售收入的增加，同時所對應的土地增值稅稅率也會隨之增加。有時提高銷售定價，增值額只提高了1%，結(jié)果卻可能導致所適用的稅率提高了10%，收入的增長小于稅負的增加，在此情況下，企業(yè)的實際收益不升反降。所以在定價時，一定要注意這兩者之間的差異，避免出現(xiàn)稅負和收入、利潤倒掛的現(xiàn)象。比如：若銷售價格提高△P，可以扣除的項目為5.5%×（P+△P）+C，增值額為 P+△P-5.5%×（P+△P）-C=94.5×（P+△P）-C，如果增值額大于20%小于等于50%，適用的稅率為30%，土地增值稅為30%×［94.5×（P+△P）-C］。要想提價△P，增加企業(yè)利潤，則△P＞30%×［94.5%×（P+△P）-C］+5.5%×△P，也就是說提高的價格要高于納稅成本，可知（P+△P）＞1.382C。即銷售定價大于可扣除成本及營業(yè)稅金及附加的1.382倍時，在土地增值稅稅率為30%的條件下，就是獲利的臨界點。

綜上，利用土地增值稅的優(yōu)惠政策及各級稅率的差異和銷售價格之間的關(guān)系，可以對銷售定價進行納稅籌劃，以使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲得最高收益。值得注意的是，盡管提高售價可以增加一定的收益，但由于價格增加不利于銷售，在市場競爭中不具有價格優(yōu)勢，購房者未必會買單。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)定價時既要注意通過納稅籌劃來節(jié)稅，也要考慮市場的接受度。