（牡丹江醫(yī)學(xué)院財(cái)務(wù)處 黑龍江牡丹江157011）

預(yù)算的存在是規(guī)范高校收支活動(dòng)的一種約束力量，其有效實(shí)施可以確保高校的日常運(yùn)行和長(zhǎng)期戰(zhàn)略發(fā)展的合理性。因此，根據(jù)各高校的不同特點(diǎn)，從預(yù)算約束出發(fā)來(lái)有序整合和分配既有的教育資源，對(duì)強(qiáng)化高校內(nèi)部的成本控制和績(jī)效管理具有重要的戰(zhàn)略意義。

一、高校預(yù)算控制的內(nèi)容及存在的問(wèn)題

（一）預(yù)算管理的控制目標(biāo)

預(yù)算作為高校的收支計(jì)劃，既是組織日常收入和控制支出的依據(jù)，也是事業(yè)規(guī)模和發(fā)展方向的綜合反映。高校預(yù)算控制的“小目標(biāo)”是通過(guò)年度收支預(yù)算來(lái)保障高校活動(dòng)的正常支出。而“大目標(biāo)”則是通過(guò)編制中期或長(zhǎng)期計(jì)劃，力求以合理的資源投入，為社會(huì)培養(yǎng)出更多、更好的人才。

衡量高校質(zhì)量的根本標(biāo)準(zhǔn)，雖然是培養(yǎng)人才的數(shù)量和質(zhì)量，但這不等于說(shuō)高校不具有經(jīng)濟(jì)功能。相反，高校能夠給社會(huì)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益。即高校不僅為社會(huì)發(fā)展培養(yǎng)所需要的人才，其數(shù)量和質(zhì)量要經(jīng)受人才市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的檢驗(yàn)；而且辦學(xué)的規(guī)模、效益、質(zhì)量、管理方式，以及經(jīng)費(fèi)、師資、設(shè)備等辦學(xué)資源配置的方式和成本控制的運(yùn)行效率也要經(jīng)受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的檢驗(yàn)。

因此，高校預(yù)算控制的整體目標(biāo)，既要保障高校的正常運(yùn)行，即對(duì)教學(xué)、科研等工作質(zhì)量的支持，又要降低和節(jié)約辦學(xué)成本，提升高?？沙掷m(xù)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）高校預(yù)算控制的內(nèi)容

高校通過(guò)預(yù)算編制的方法，來(lái)規(guī)劃可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，包括預(yù)算的編制、執(zhí)行、評(píng)價(jià)與考核和反饋的全部活動(dòng)。預(yù)算執(zhí)行是目標(biāo)與結(jié)果之間的橋梁；預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的評(píng)價(jià)與考核是測(cè)定規(guī)劃績(jī)效的手段，它既是當(dāng)期預(yù)算控制的總結(jié)，又是下期預(yù)算編制的依據(jù)。反饋的結(jié)果及時(shí)、準(zhǔn)確，才能使決策層及各責(zé)任中心采取有效的應(yīng)對(duì)措施。這就是所謂的事前、事中、事后的預(yù)算控制。預(yù)算編制是預(yù)算控制的基礎(chǔ)，預(yù)算執(zhí)行決定預(yù)算控制的成敗。

預(yù)算編制必須精細(xì)準(zhǔn)確，預(yù)測(cè)不準(zhǔn)就會(huì)影響預(yù)算收入或預(yù)算支出。如財(cái)政撥款和學(xué)費(fèi)收入取決于撥款標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)生數(shù)，標(biāo)準(zhǔn)變化或?qū)W生數(shù)不準(zhǔn)，預(yù)算收入的主要部分就會(huì)受到影響，連鎖反應(yīng)，預(yù)算支出也會(huì)發(fā)生變化。預(yù)算編制環(huán)節(jié)和執(zhí)行環(huán)節(jié)是高校預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵區(qū)域。其內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)主要是制度流程風(fēng)險(xiǎn)和廉政風(fēng)險(xiǎn)。缺乏制度流程或制度流程設(shè)計(jì)的不合理而導(dǎo)致的潛在風(fēng)險(xiǎn)不容忽視，但預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)仍是預(yù)算控制的關(guān)鍵。

權(quán)力是決定預(yù)算資源分配的關(guān)鍵性因素。誰(shuí)擁有權(quán)力誰(shuí)就獲得了資源分配的機(jī)會(huì)。資源分配的權(quán)力是高校一切權(quán)力中最重要的權(quán)力，失去監(jiān)督的權(quán)力，容易導(dǎo)致權(quán)力濫用和廉政風(fēng)險(xiǎn)。這就需要提高預(yù)算編制的透明度，同時(shí)還需要科學(xué)的權(quán)力監(jiān)督和有效的管理溝通，只有這樣，才能在收支平衡的基礎(chǔ)上做出正確的預(yù)算決策。

（三）預(yù)算控制存在的問(wèn)題

高校內(nèi)部日常預(yù)算控制的重點(diǎn)是預(yù)算支出管理。李現(xiàn)宗等（2012）將我國(guó)高校預(yù)算管理模式概括為 “依附型，上報(bào)性”的預(yù)算管理，認(rèn)為這種預(yù)算并不是為了高校內(nèi)部管理需要而編制的，而是為了適應(yīng)政府資金分配管理需要而編制的。這使得高校支出預(yù)算內(nèi)容簡(jiǎn)單，缺乏剛性及可操作性，沒(méi)有體現(xiàn)出高校內(nèi)部的權(quán)責(zé)關(guān)系。由于高校預(yù)算編制不完整，且與預(yù)算執(zhí)行脫節(jié)，沒(méi)有依據(jù)高校所承擔(dān)的各項(xiàng)任務(wù)和所確定的發(fā)展目標(biāo)來(lái)制定預(yù)算控制，必然導(dǎo)致預(yù)算缺乏對(duì)高校發(fā)展戰(zhàn)略的支持保障作用，嚴(yán)重削弱了高校的教育競(jìng)爭(zhēng)力。

我國(guó)高校的跨越式發(fā)展，使得成本需求壓力明顯增強(qiáng)。因此需要高校加強(qiáng)成本管理，以充分調(diào)動(dòng)和盤活現(xiàn)有資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)高校資源的最佳配置。但現(xiàn)階段對(duì)于高校成本控制而言，大都愿意擴(kuò)大下一年的預(yù)算指標(biāo)，使得預(yù)算的編制停留在增量預(yù)算的基礎(chǔ)上，很少考慮支出的成本效能，預(yù)算資金在本年度使用完畢，就意味著今年預(yù)算任務(wù)得到了很好的完成。由于高校成本意識(shí)淡薄，缺乏全局控制意識(shí)，過(guò)度重視經(jīng)費(fèi)核算，因而出現(xiàn)了“資源經(jīng)費(fèi)短缺”與“大手大腳浪費(fèi)”并存的現(xiàn)象。

喬春華（2015）認(rèn)為，高校內(nèi)部控制失控的重要原因是預(yù)算控制虛設(shè)，包括高校內(nèi)部未設(shè)置單獨(dú)的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，使得預(yù)算管理存在職責(zé)不明確、權(quán)力不制衡、分工不明確、管理不到位等問(wèn)題，預(yù)算執(zhí)行控制乏力，保障重點(diǎn)不突出，支出隨意性較大，缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃導(dǎo)向，無(wú)法進(jìn)行績(jī)效考核，難以發(fā)揮對(duì)資源有效配置的控制作用，造成預(yù)算管理的“短板”問(wèn)題更為突出。

二、編制成本預(yù)算，優(yōu)化資源配置

（一）成本預(yù)算的資源配置

預(yù)算是高校會(huì)計(jì)控制的核心，也是高校財(cái)務(wù)管理的起點(diǎn)?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教[2012]488號(hào)）第六十二條明確規(guī)定：高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開(kāi)展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本核算工作?？蒲谢顒?dòng)成本的核算應(yīng)當(dāng)細(xì)化到科研項(xiàng)目。高等學(xué)校成本核算實(shí)施細(xì)則由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同教育主管部門制定。這為高校實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理，準(zhǔn)確反映資產(chǎn)價(jià)值和教育培養(yǎng)成本提供了依據(jù)，并進(jìn)一步為合理配置資源及內(nèi)部制定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)奠定了基礎(chǔ)。

預(yù)算績(jī)效的最好指標(biāo)是 “用錢效益”?！坝缅X效益”由效率和有效性有機(jī)組合而成，有效性是指目標(biāo)完成的程度，而效率則是指完成任務(wù)時(shí)的單位成本。成本是對(duì)象化的費(fèi)用，成本預(yù)算不僅是一種費(fèi)用控制的方法，更是一種優(yōu)化資源配置的手段。完善預(yù)算流程，是一個(gè)溝通和減少信息不對(duì)稱的過(guò)程，也是平衡多方利益訴求、明確權(quán)責(zé)關(guān)系的過(guò)程。成本需求壓力與資源供給約束，構(gòu)成了預(yù)算控制的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。編制成本預(yù)算的目的，就是要將有限的資源發(fā)揮出最大的效用。誠(chéng)然，精細(xì)高校成本核算需要付出一定的代價(jià)和更多的努力，但要實(shí)現(xiàn)高校的可持續(xù)發(fā)展，就必須開(kāi)展成本核算，完善預(yù)算的成本控制，提高資源的使用效率。這方面已有許多有益的探索。

（二）規(guī)模成本與預(yù)算控制

成本的實(shí)質(zhì)反映的是費(fèi)用和效用的關(guān)系問(wèn)題。高校的人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)的三大功能，不僅需要現(xiàn)金的支持，也需要資產(chǎn)性投入，諸如房屋設(shè)備、折舊損耗、人力資源等。固定成本投入與規(guī)模有機(jī)結(jié)合，是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的根本。成本的實(shí)質(zhì)是價(jià)值問(wèn)題，高校雖無(wú)需遵循企業(yè)的成本效益原則，但高校要能夠可持續(xù)發(fā)展，必須要遵循自身價(jià)值實(shí)現(xiàn)和成本補(bǔ)償?shù)脑瓌t，尤其要通過(guò)規(guī)?？刂苼?lái)降低辦學(xué)成本。最優(yōu)規(guī)模成本，實(shí)際表現(xiàn)為高校價(jià)值的增值，辦學(xué)成本的最優(yōu)化即意味著高校產(chǎn)出“能力”的提升。

高校固定資產(chǎn)投資規(guī)模失控，不僅會(huì)造成資產(chǎn)閑置和浪費(fèi)，也會(huì)增加運(yùn)行和維護(hù)費(fèi)用。資金成本管理和設(shè)備管理缺乏成本意識(shí)，超標(biāo)準(zhǔn)或重復(fù)購(gòu)置，也會(huì)進(jìn)一步推高生均培養(yǎng)成本。依據(jù)成本性態(tài)編制具有一定彈性的成本預(yù)算，對(duì)高?？刂瀑Y產(chǎn)投資規(guī)模、均衡固定資產(chǎn)使用具有一定的促進(jìn)作用。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制合理攤配跨期費(fèi)用，以學(xué)年作為會(huì)計(jì)核算和教育成本核算的周期，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷并分期計(jì)入成本，既符合高校組織教學(xué)的特點(diǎn)，也使核算周期的收入與支出配比更為方便，結(jié)果更為準(zhǔn)確，更能滿足預(yù)算管理的需要。

（三）控制標(biāo)準(zhǔn)的成本核算

預(yù)算編制的核定標(biāo)準(zhǔn)是能夠考核實(shí)際成效的量化指標(biāo)，并納入到支出預(yù)算正常的管理體系中。因此成本核算所提供的成本信息，既要滿足預(yù)算編制支出標(biāo)準(zhǔn)的需要，又要及時(shí)提供預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的信息反饋。作業(yè)成本法比較適合我國(guó)高校的特點(diǎn)。即間接費(fèi)用高、教育層次多、專業(yè)多、課程多，且具有明顯周期性和重復(fù)性的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)核算的最終成果是衡量預(yù)算執(zhí)行情況的最好尺度，因而它也就提供了最好的控制標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然還需要更充分的資料，如統(tǒng)計(jì)資料、專題報(bào)告、審計(jì)分析等，才能做出在正常情況下的正確判斷。

預(yù)算編制的過(guò)程，就是將資金及資產(chǎn)合理地配置到承擔(dān)教學(xué)和管理任務(wù)的各個(gè)院系、職能部門的過(guò)程。高校發(fā)生的成本一般按成本中心（院系）的原則進(jìn)行分割。該原則要求應(yīng)根據(jù)各作業(yè)中心、項(xiàng)目中心的受益關(guān)系來(lái)分配成本數(shù)據(jù)。如果出現(xiàn)共同成本，各中心應(yīng)合理進(jìn)行分配，以準(zhǔn)確反映各專業(yè)、項(xiàng)目發(fā)生的實(shí)際成本?？偠灾?，編制預(yù)算要有強(qiáng)大的信息化平臺(tái)做支持，充分的成本資料是成本控制的基礎(chǔ)和前提。沒(méi)有科學(xué)規(guī)范的支出標(biāo)準(zhǔn)和定額，就沒(méi)有科學(xué)規(guī)范的成本預(yù)算，沒(méi)有科學(xué)規(guī)范的成本預(yù)算，就不能實(shí)現(xiàn)高校的成本控制。我國(guó)部分高校雖然在各學(xué)年之初就編制了相應(yīng)的成本預(yù)算表，但由于成本核算相對(duì)較弱而使成本控制機(jī)制建設(shè)滯后，缺乏完善的成本控制機(jī)制。

三、完善制度流程，強(qiáng)化責(zé)任預(yù)算

（一）責(zé)任預(yù)算的制度流程

制度管人、流程管事，是管理的精髓。只有制度流程設(shè)計(jì)合理，預(yù)算形成透明且責(zé)任明確，才能實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制的有序管理。但目前大多高校的預(yù)算制度不明確，也沒(méi)有設(shè)置專門的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，大都由財(cái)務(wù)處來(lái)完成預(yù)算的編制。因此所謂的預(yù)算制度流程，大多只是形式而已，完善的、清晰的、具有可操作性的預(yù)算較少。

預(yù)算管理必須貫穿于高?；顒?dòng)的全過(guò)程。當(dāng)管理者對(duì)某個(gè)成本中心所發(fā)生的成本負(fù)責(zé)時(shí)，這個(gè)中心就叫做責(zé)任中心或控制中心。制度流程一旦缺少了這些成本控制中心，形成“責(zé)任真空”，預(yù)算目標(biāo)就會(huì)失去控制，導(dǎo)致預(yù)算效果的減弱甚至抵消。一個(gè)正確的控制系統(tǒng)應(yīng)該能提示哪些環(huán)節(jié)出了差錯(cuò)，誰(shuí)應(yīng)當(dāng)對(duì)此負(fù)責(zé)，并能采取某些糾正措施，以確保預(yù)算控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算控制只有將可控成本與組織結(jié)構(gòu)中的個(gè)人和部門聯(lián)系起來(lái)，才能實(shí)現(xiàn)控制?？刂剖巧现列ｉL(zhǎng)，下至系主任以及每個(gè)主管人員的職責(zé)所在。

強(qiáng)化高校活動(dòng)的預(yù)算約束，實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制的科學(xué)化和精細(xì)化，要從目標(biāo)水平細(xì)節(jié)開(kāi)始，既按部門也按程序組織數(shù)據(jù)。目標(biāo)預(yù)算回答：我們將購(gòu)買什么東西？程序預(yù)算回答：我們正在努力做什么？責(zé)任預(yù)算回答：誰(shuí)在支出資金？哪個(gè)部門的生存需要津貼？根據(jù)學(xué)校整體目標(biāo)來(lái)為各責(zé)任中心分別編制責(zé)任預(yù)算，使責(zé)任中心參與預(yù)算的編制，使預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定既有挑戰(zhàn)性，又有可完成性，達(dá)到責(zé)任成本難度適中切實(shí)可行，又能激發(fā)教職工參與的熱情。完善高校責(zé)任預(yù)算的制度流程，建立責(zé)任會(huì)計(jì)是十分必要的。

（二）管理會(huì)計(jì)的內(nèi)控作用

預(yù)算控制是管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，采取管理會(huì)計(jì)的具體方法，才能達(dá)到資源優(yōu)化配置的最大化。財(cái)政部已將管理會(huì)計(jì)列為今后會(huì)計(jì)發(fā)展的重點(diǎn)方向。管理會(huì)計(jì)所說(shuō)的“預(yù)算”與我國(guó)習(xí)慣所用的“預(yù)算”的涵義有些不同，是指計(jì)劃的數(shù)量說(shuō)明，而不只是金額的反映。因此，預(yù)算編制要從財(cái)務(wù)指標(biāo)與業(yè)務(wù)指標(biāo)兩個(gè)維度，來(lái)探索預(yù)算績(jī)效指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)，使預(yù)算控制更具有前瞻性和綜合性。在編制預(yù)算時(shí)要以教學(xué)設(shè)備管理、科學(xué)研究方面為重點(diǎn)，從而為高校完成社會(huì)受托責(zé)任提供保障。

財(cái)務(wù)指標(biāo)主要是從預(yù)算編制的科學(xué)性和合理性，以及預(yù)算的執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)管理等方面來(lái)評(píng)價(jià)；業(yè)務(wù)指標(biāo)主要從目標(biāo)設(shè)定和完成程度，教學(xué)質(zhì)量和科研成果等方面來(lái)評(píng)價(jià)，使預(yù)算控制的基本功能得到比較好的發(fā)揮。雖然預(yù)算管理是管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，但管理會(huì)計(jì)在高校并沒(méi)有得到有效的普及和應(yīng)用。高校應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，收集各種財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，應(yīng)用先進(jìn)的分析手段，構(gòu)建一套符合本校實(shí)際情況的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用系統(tǒng)。

（三）責(zé)任控制體系的構(gòu)建

高校責(zé)任預(yù)算管理體系的構(gòu)建主要是通過(guò)責(zé)任分解的深化，將不可控成本項(xiàng)目盡可能地轉(zhuǎn)化為可控的責(zé)任成本。激勵(lì)是預(yù)算目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的動(dòng)力。動(dòng)機(jī)理論認(rèn)為：當(dāng)成本與人的責(zé)任有關(guān)時(shí)，工作效率最高。也就是說(shuō)，個(gè)人責(zé)任的釋放主要取決于激勵(lì)，并引導(dǎo)行為指向預(yù)算目標(biāo)。如果沒(méi)有強(qiáng)有力的激勵(lì)作為保障，即使再周詳?shù)念A(yù)算、再精確的核算、再嚴(yán)密的控制、再嚴(yán)格的考核，也得不到預(yù)期的效果。如果責(zé)任預(yù)算能夠貫穿于預(yù)算流程的始終，把激勵(lì)由事后向事前、事中過(guò)渡，就可以使激勵(lì)的廣度和深度都有大幅度的提高。因此，責(zé)任激勵(lì)對(duì)于預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要的價(jià)值。

預(yù)算不僅具有“優(yōu)先性”和“責(zé)任性”的職能，還具有“規(guī)劃”和“考核”的功能。預(yù)算的任務(wù)是以最低成本運(yùn)行，提高資源使用效率。將實(shí)際結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行比較，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、找出差異存在的原因，并及時(shí)做出糾正，確保下一循環(huán)的預(yù)算流程更為有效、支出的成本費(fèi)用更為合理。因此，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)既可以對(duì)預(yù)算績(jī)效的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，也可以對(duì)預(yù)算控制的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。