新形勢下舞弊導向?qū)徲嬆Ｊ窖芯?/h1>
2017-11-23 05:47
中國國情國力 2017年3期
新形勢下舞弊導向?qū)徲嬆Ｊ窖芯?/p>
◎柏 樺
在當前社會經(jīng)濟變革的大背景下，面對反腐需求和舞弊現(xiàn)狀，國家審計應積極創(chuàng)新發(fā)展具有中國特色的審計理論，敏銳地認識現(xiàn)有審計模式的不足，積極引入“舞弊導向”審計方法，構(gòu)建新型中國特色國家審計實踐模式，基于國家審計流程，從審計計劃、審計執(zhí)行和審計報告三個階段具體創(chuàng)新實施，以此更好地履行國家審計職能，契合反腐大局。
國家審計；舞弊導向?qū)徲嫞环锤瘮?/p>
審計模式又稱審計取證模式、審計方式模式，是指依據(jù)不同審計對象特點、為高效達成審計目標而實施的各種方式、方法和策略的總稱。我國審計模式是隨著審計理論和實踐的發(fā)展而不斷發(fā)展起來的，經(jīng)歷了由賬目基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風險基礎(chǔ)審計等不同模式的變革歷程。為充分發(fā)揮國家審計職能，有效揭露和打擊腐敗問題，國家審計應積極創(chuàng)新發(fā)展具有中國特色的審計理論，敏銳地認識“風險導向”審計模式的不足，積極引入“舞弊導向”審計方法，構(gòu)建新型中國特色國家審計模式，這也成為當前國家審計理論研究和實踐創(chuàng)新的重要目標和路徑。舞弊導向的國家審計模式可以有效應對復雜的審計環(huán)境、控制審計風險以及契合國家反腐進程，充分高效地發(fā)揮國家審計的“免疫功能”，為反腐倡廉工作提供必要支持，為我國社會主義經(jīng)濟和社會發(fā)展提供必要保障。
舞弊行為現(xiàn)狀及影響因素分析
我國現(xiàn)行社會經(jīng)濟環(huán)境之下，大多數(shù)政府機關(guān)、市場經(jīng)濟主體以及個人都能夠在制度約定的框架內(nèi)合規(guī)履職、守法經(jīng)營。但個別組織或個人為滿足自身需求，往往會采取舞弊手段損害法律權(quán)威和社會公平，謀求一己私利，由此滋生社會腐敗，如虛抬采購價格賺取好處、惡意操縱財務報表侵占國有資產(chǎn)等。此類舞弊行為隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的持續(xù)變革而呈現(xiàn)出新的特征，表現(xiàn)為隱蔽性更強、手段更加多樣、牽涉面更廣及頻率更高，給國家審計工作帶來極大困擾。目前，我國國家審計對象實施舞弊行為主要源于以下三個因素：
1.管理體制不健全，存在漏洞
從現(xiàn)代企業(yè)管理制度要求來講，任何一種舞弊或者錯誤都應得到預防和及時糾正，然而目前發(fā)生舞弊行為的被審計對象中，大部分存在管理機制不健全、管理體系有漏洞的情況。具體表現(xiàn)為權(quán)力過于集中，通常由少數(shù)人掌握組織重大事項的控制權(quán)和決定權(quán)，使得掌權(quán)人員可以自行牟利，或者通過里應外合進行不當?shù)美纱俗躺瘮?，損害國家和集體利益。
2.政府管理職能缺失，監(jiān)管不力
現(xiàn)行政府法規(guī)和行業(yè)規(guī)定對舞弊行為監(jiān)管不力。以國家審計為例，相對于龐大的各級政府機關(guān)、國有企業(yè)等主體，我國國家審計需求極大，而國家審計資源十分有限，技術(shù)水平相對落后，使得國家審計的監(jiān)管職能嚴重缺失，其后果就是違法不究，法律威懾力不足，違規(guī)成本遠遠小于獲利成本。同時，對于組織集體舞弊行為，現(xiàn)有法律制度框架下很難認定個人責任，大都是以追究企業(yè)責任進行經(jīng)濟處罰結(jié)案，而并未深究個人刑事或民事責任。
3.財務制度規(guī)范不清，存在偏差
事實證明，大多數(shù)舞弊行為都表現(xiàn)為財務舞弊，但并非每一個財務舞弊都能夠在財務報表審計中尋找到線索和證據(jù)，這恰恰反映出我國當前財務制度規(guī)范的弊端，即財務制度體系不健全、不清晰為滋生舞弊行為提供了空間。以國有企業(yè)績效評價為例，目前國企績效評價體系主要依照權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的營業(yè)利潤為標準，由此衡量企業(yè)經(jīng)營績效。權(quán)責發(fā)生制這一評價方法有其合理性，然而其缺點是科學性欠佳，權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的企業(yè)利潤往往會受到受益期間的成本分攤影響，這就為企業(yè)利潤計量是否合理帶來了疑問，也為企業(yè)管理層操縱財務報表實施舞弊行為提供了空間。
中國特色審計模式下的舞弊導向?qū)徲媱?chuàng)新路徑
在現(xiàn)有國家審計發(fā)展水平和環(huán)境下，創(chuàng)新舞弊導向的中國特色審計模式、提升審計效能，成為國家審計自我優(yōu)化的有效路徑?！皩徲嬆Ｊ綄颉钡幕竞x在于其對審計工作著手點的指引作用以及與后繼審計流程的高效銜接。從這個意義上講，舞弊導向下的審計創(chuàng)新就要求國家審計人員在開展審計活動時，以舞弊風險為出發(fā)點，將舞弊風險意識貫穿于整個審計過程的始終，強化對被審計對象的舞弊風險識別能力，并對此種舞弊風險進行科學評估，據(jù)此確認審計重點項目和重點內(nèi)容，進而查出問題所在和出具審計結(jié)論。2010年國家審計署頒發(fā)《國家審計準則》，其中明確界定了審計活動流程的三個階段，即審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段。筆者依照這一流程框架并結(jié)合舞弊風險導向?qū)徲嬂碚撘螅岢鲋袊厣珖覍徲嬆Ｊ较碌奈璞讓驅(qū)徲媱?chuàng)新路徑。
1.審計計劃階段
《國家審計準則》規(guī)定，審計機關(guān)應該依據(jù)法定職責權(quán)限、結(jié)合審計目標需求，在審計活動實施前對審計對象進行必要的調(diào)查，對審計活動進行可行性評估，在此基礎(chǔ)上編制審計項目計劃，形成審計方案，即審計計劃階段。在這一階段，審計機關(guān)應綜合評估審計項目的特點和審計目標需求，科學制定審計實施計劃方案，力求以最少的人力物力成本達成審計目標，這項要求一定程度上是由中國特色的國家審計現(xiàn)狀決定的。近年來，持續(xù)加強的反腐力度對我國國家審計工作的監(jiān)管效能提出了全方位的挑戰(zhàn)，而我國本身審計資源短缺，供需相對失衡，極大制約了國家審計職能發(fā)揮。因而作為審計活動的首要環(huán)節(jié)，審計計劃起到了舉足輕重的作用，即通過審計計劃評估舞弊風險及確定重點審計項目，繼而有針對性地投入優(yōu)勢審計資源，高效達成審計目標。
就目前國家審計的重點工作來講，最為重要的就是遏制舞弊，打擊違法行為，嚴懲職務犯罪和權(quán)力腐敗。十八大以來，我國反腐力度不斷加強，反腐工作不斷深入，國家審計作為預防、發(fā)現(xiàn)和打擊腐敗行為的有力武器，必須承擔起反腐倡廉的神圣使命，為社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展保駕護航。中國特色國家審計模式下的舞弊導向即要求審計機構(gòu)將舞弊風險識別作為審計計劃的核心，立足宏觀的國家政策、經(jīng)濟環(huán)境和監(jiān)管體系，中觀的行業(yè)特征、市場結(jié)構(gòu)和區(qū)域政策，以及微觀的被審計單位的組織架構(gòu)、運營模式、內(nèi)控體系和決策機制等與舞弊風險相關(guān)的諸多因素，從而合理地識別評估舞弊風險程度，確定審計重點。
基于此種理論，結(jié)合我國反腐倡廉的時代主題，舞弊導向的國家審計工作重點應定位于中央重大經(jīng)濟政策和宏觀調(diào)控措施貫徹落實情況；重大違法違規(guī)、經(jīng)濟犯罪和腐敗問題的查處；經(jīng)濟社會運行中突出矛盾和潛在風險。具體審計內(nèi)容則應著眼于國家行政機關(guān)、各級地方政府和國有大中型企業(yè)等的預算執(zhí)行情況、負債情況、財務收支情況及重大項目決策情況等的合規(guī)性和有效性。
2.審計執(zhí)行階段
（1）編制審計實施方案?！秶覍徲嫓蕜t》規(guī)定了審計方案編制應涵蓋的內(nèi)容：審計目標、審計范圍、審計內(nèi)容、審計重點、工作安排和工作要求等，其中處于核心位置、關(guān)系審計工作成敗的應是審計重點和審計內(nèi)容的編制。基于舞弊導向視域的中國特色國家審計模式，要求審計執(zhí)行機構(gòu)和相關(guān)人員應具有高度的職業(yè)敏感性，秉持崇高的職業(yè)操守，以嚴謹、審慎的工作作風對審計對象和整個審計項目可能存在的舞弊風險進行大膽質(zhì)疑，小心求證，據(jù)此確定審計項目的內(nèi)容和重點。
在這一過程中要將目光聚焦在可能導致舞弊風險發(fā)生的微觀環(huán)境之內(nèi)，對被審計對象，如管理層和管理制度的變更、內(nèi)部控制缺陷、負責人決策的依據(jù)以及財務狀況的異常等進行深入探究，可以采取目前較為通行且有效的“舞弊三角理論”和“紅旗標志法”來提高審計工作中的舞弊識別能力及效率?！拔璞兹抢碚摗奔丛谧R別舞弊風險時，應著重探尋“壓力、機會和借口”三個可能導致被審計對象行為表現(xiàn)異常的要素，并評估其合理性?！凹t旗標志法”是在總結(jié)以往舞弊風險識別經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合被審計對象的特征來尋找和識別舞弊信號，從而判定何種條件下舞弊風險發(fā)生概率會更高的舞弊風險識別方法。值得一提的是，目前西方發(fā)達國家對舞弊風險識別理論研究成果較為豐富多元，極大提高了舞弊風險識別的效能，而我國舞弊風險識別相關(guān)理論研究和實踐還處于低端水平，這也是國家審計模式需要持續(xù)優(yōu)化改進的重點和方向。在發(fā)現(xiàn)項目可能存在的舞弊風險后，應當對風險等級程度進行初步判定并提交審計委員會，以小組討論的形式對這些風險進行充分溝通、理性判斷，劃分高風險項目和低風險項目分布，據(jù)此確定審計內(nèi)容和審計重點，調(diào)配審計資源，編制審計方案。
（2）證據(jù)收集與評價。這一階段活動應以前一階段的舞弊風險評估為基礎(chǔ)和依據(jù)開展，以此確定證據(jù)收集與評價的范圍、類型和方法。對于一些低舞弊風險項目，審計人員只須以常規(guī)流程和方法加以應對，憑借自身職業(yè)能力和素養(yǎng)以及工作經(jīng)驗尋找舞弊風險發(fā)生的證據(jù)，但應注意保持對一些同最初判斷相悖的環(huán)節(jié)和細節(jié)的警惕和關(guān)注，如有新的重大發(fā)現(xiàn)則須對這一項目內(nèi)容作重新識別評估；針對一些高舞弊風險項目，應集中優(yōu)勢資源重點攻堅，深入調(diào)查取證，以確認或排除此項目的舞弊風險是否已轉(zhuǎn)化為實際的不法行為。此處應充分考慮到目前經(jīng)濟發(fā)展情勢下舞弊行為的隱蔽性、復雜性等特點，審計人員應針對不同審計需求靈活運用多種技術(shù)手段和科學方法加以應對。常用方法為制造錯誤法和延伸審計法，制造錯誤法主要用于被審計對象的內(nèi)部控制體系效能審計，即通過人為制造錯誤測試該內(nèi)部控制機制是否發(fā)揮效能對這一錯誤進行識別，以此評測內(nèi)控體系機制效能；延伸審計法多用于相對隱秘的證據(jù)收集識別工作，即通過對審計對象相關(guān)聯(lián)的其他主體或要素進行調(diào)查以獲取證據(jù)的方法，如對上游供應商的調(diào)查、對官員親屬的調(diào)查等?？傊?，審計人員應依據(jù)不同的舞弊風險項目特點和審計目標靈活采取諸如個性化審計程序、延伸性審計程序、補充審計程序和特別審計程序等多種審計方法，力求證據(jù)鏈條的真實、完整和充分。
3.審計報告階段
審計報告階段是審計結(jié)論產(chǎn)生的階段，集中體現(xiàn)了審計結(jié)果和審計效能。審計人員應該秉承公平公正、實事求是以及客觀中立的態(tài)度和立場，切實以證據(jù)發(fā)現(xiàn)為依據(jù)，以審計規(guī)則為準繩，對被審計對象是否存在舞弊問題、舞弊問題程度及性質(zhì)進行定性和定量的雙重認定，出具審計結(jié)論，提出審計建議。我國《國家審計準則》也對此作出了明確要求，指出國家審計執(zhí)行人員應在審計報告中對舞弊行為事實進行認定和定性，并依照相關(guān)法律法規(guī)針對此種舞弊行為發(fā)表處理意見?；谥袊厣膰覍徲嬆Ｊ较?，舞弊導向?qū)徲嫹椒ㄒ髮徲嬋藛T應對舞弊風險和舞弊行為提出專業(yè)的、具有可操作性的風險提示和預防、改善以及處理意見，規(guī)避和管控被審計對象的舞弊風險，及時發(fā)現(xiàn)和糾正被審計對象的舞弊行為。這一階段對審計人員的綜合素質(zhì)要求較高，尤其要掌握相關(guān)法律法規(guī)條文，使審計結(jié)論定性準確、表述清晰、用語得當、有理有據(jù)，以確保審計報告自身的合規(guī)性，必要時須征求法律人士意見。
（作者單位：復旦大學經(jīng)濟學院）
編輯：張涵
F239
A
10.13561/j.cnki.zggqgl.2017.03.019
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新形勢下舞弊導向?qū)徲嬆Ｊ窖芯?/p>
◎柏 樺
在當前社會經(jīng)濟變革的大背景下，面對反腐需求和舞弊現(xiàn)狀，國家審計應積極創(chuàng)新發(fā)展具有中國特色的審計理論，敏銳地認識現(xiàn)有審計模式的不足，積極引入“舞弊導向”審計方法，構(gòu)建新型中國特色國家審計實踐模式，基于國家審計流程，從審計計劃、審計執(zhí)行和審計報告三個階段具體創(chuàng)新實施，以此更好地履行國家審計職能，契合反腐大局。
國家審計；舞弊導向?qū)徲嫞环锤瘮?/p>
審計模式又稱審計取證模式、審計方式模式，是指依據(jù)不同審計對象特點、為高效達成審計目標而實施的各種方式、方法和策略的總稱。我國審計模式是隨著審計理論和實踐的發(fā)展而不斷發(fā)展起來的，經(jīng)歷了由賬目基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風險基礎(chǔ)審計等不同模式的變革歷程。為充分發(fā)揮國家審計職能，有效揭露和打擊腐敗問題，國家審計應積極創(chuàng)新發(fā)展具有中國特色的審計理論，敏銳地認識“風險導向”審計模式的不足，積極引入“舞弊導向”審計方法，構(gòu)建新型中國特色國家審計模式，這也成為當前國家審計理論研究和實踐創(chuàng)新的重要目標和路徑。舞弊導向的國家審計模式可以有效應對復雜的審計環(huán)境、控制審計風險以及契合國家反腐進程，充分高效地發(fā)揮國家審計的“免疫功能”，為反腐倡廉工作提供必要支持，為我國社會主義經(jīng)濟和社會發(fā)展提供必要保障。
舞弊行為現(xiàn)狀及影響因素分析
我國現(xiàn)行社會經(jīng)濟環(huán)境之下，大多數(shù)政府機關(guān)、市場經(jīng)濟主體以及個人都能夠在制度約定的框架內(nèi)合規(guī)履職、守法經(jīng)營。但個別組織或個人為滿足自身需求，往往會采取舞弊手段損害法律權(quán)威和社會公平，謀求一己私利，由此滋生社會腐敗，如虛抬采購價格賺取好處、惡意操縱財務報表侵占國有資產(chǎn)等。此類舞弊行為隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的持續(xù)變革而呈現(xiàn)出新的特征，表現(xiàn)為隱蔽性更強、手段更加多樣、牽涉面更廣及頻率更高，給國家審計工作帶來極大困擾。目前，我國國家審計對象實施舞弊行為主要源于以下三個因素：
1.管理體制不健全，存在漏洞
從現(xiàn)代企業(yè)管理制度要求來講，任何一種舞弊或者錯誤都應得到預防和及時糾正，然而目前發(fā)生舞弊行為的被審計對象中，大部分存在管理機制不健全、管理體系有漏洞的情況。具體表現(xiàn)為權(quán)力過于集中，通常由少數(shù)人掌握組織重大事項的控制權(quán)和決定權(quán)，使得掌權(quán)人員可以自行牟利，或者通過里應外合進行不當?shù)美纱俗躺瘮?，損害國家和集體利益。
2.政府管理職能缺失，監(jiān)管不力
現(xiàn)行政府法規(guī)和行業(yè)規(guī)定對舞弊行為監(jiān)管不力。以國家審計為例，相對于龐大的各級政府機關(guān)、國有企業(yè)等主體，我國國家審計需求極大，而國家審計資源十分有限，技術(shù)水平相對落后，使得國家審計的監(jiān)管職能嚴重缺失，其后果就是違法不究，法律威懾力不足，違規(guī)成本遠遠小于獲利成本。同時，對于組織集體舞弊行為，現(xiàn)有法律制度框架下很難認定個人責任，大都是以追究企業(yè)責任進行經(jīng)濟處罰結(jié)案，而并未深究個人刑事或民事責任。
3.財務制度規(guī)范不清，存在偏差
事實證明，大多數(shù)舞弊行為都表現(xiàn)為財務舞弊，但并非每一個財務舞弊都能夠在財務報表審計中尋找到線索和證據(jù)，這恰恰反映出我國當前財務制度規(guī)范的弊端，即財務制度體系不健全、不清晰為滋生舞弊行為提供了空間。以國有企業(yè)績效評價為例，目前國企績效評價體系主要依照權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的營業(yè)利潤為標準，由此衡量企業(yè)經(jīng)營績效。權(quán)責發(fā)生制這一評價方法有其合理性，然而其缺點是科學性欠佳，權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的企業(yè)利潤往往會受到受益期間的成本分攤影響，這就為企業(yè)利潤計量是否合理帶來了疑問，也為企業(yè)管理層操縱財務報表實施舞弊行為提供了空間。
中國特色審計模式下的舞弊導向?qū)徲媱?chuàng)新路徑
在現(xiàn)有國家審計發(fā)展水平和環(huán)境下，創(chuàng)新舞弊導向的中國特色審計模式、提升審計效能，成為國家審計自我優(yōu)化的有效路徑?！皩徲嬆Ｊ綄颉钡幕竞x在于其對審計工作著手點的指引作用以及與后繼審計流程的高效銜接。從這個意義上講，舞弊導向下的審計創(chuàng)新就要求國家審計人員在開展審計活動時，以舞弊風險為出發(fā)點，將舞弊風險意識貫穿于整個審計過程的始終，強化對被審計對象的舞弊風險識別能力，并對此種舞弊風險進行科學評估，據(jù)此確認審計重點項目和重點內(nèi)容，進而查出問題所在和出具審計結(jié)論。2010年國家審計署頒發(fā)《國家審計準則》，其中明確界定了審計活動流程的三個階段，即審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段。筆者依照這一流程框架并結(jié)合舞弊風險導向?qū)徲嬂碚撘螅岢鲋袊厣珖覍徲嬆Ｊ较碌奈璞讓驅(qū)徲媱?chuàng)新路徑。
1.審計計劃階段
《國家審計準則》規(guī)定，審計機關(guān)應該依據(jù)法定職責權(quán)限、結(jié)合審計目標需求，在審計活動實施前對審計對象進行必要的調(diào)查，對審計活動進行可行性評估，在此基礎(chǔ)上編制審計項目計劃，形成審計方案，即審計計劃階段。在這一階段，審計機關(guān)應綜合評估審計項目的特點和審計目標需求，科學制定審計實施計劃方案，力求以最少的人力物力成本達成審計目標，這項要求一定程度上是由中國特色的國家審計現(xiàn)狀決定的。近年來，持續(xù)加強的反腐力度對我國國家審計工作的監(jiān)管效能提出了全方位的挑戰(zhàn)，而我國本身審計資源短缺，供需相對失衡，極大制約了國家審計職能發(fā)揮。因而作為審計活動的首要環(huán)節(jié)，審計計劃起到了舉足輕重的作用，即通過審計計劃評估舞弊風險及確定重點審計項目，繼而有針對性地投入優(yōu)勢審計資源，高效達成審計目標。
就目前國家審計的重點工作來講，最為重要的就是遏制舞弊，打擊違法行為，嚴懲職務犯罪和權(quán)力腐敗。十八大以來，我國反腐力度不斷加強，反腐工作不斷深入，國家審計作為預防、發(fā)現(xiàn)和打擊腐敗行為的有力武器，必須承擔起反腐倡廉的神圣使命，為社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展保駕護航。中國特色國家審計模式下的舞弊導向即要求審計機構(gòu)將舞弊風險識別作為審計計劃的核心，立足宏觀的國家政策、經(jīng)濟環(huán)境和監(jiān)管體系，中觀的行業(yè)特征、市場結(jié)構(gòu)和區(qū)域政策，以及微觀的被審計單位的組織架構(gòu)、運營模式、內(nèi)控體系和決策機制等與舞弊風險相關(guān)的諸多因素，從而合理地識別評估舞弊風險程度，確定審計重點。
基于此種理論，結(jié)合我國反腐倡廉的時代主題，舞弊導向的國家審計工作重點應定位于中央重大經(jīng)濟政策和宏觀調(diào)控措施貫徹落實情況；重大違法違規(guī)、經(jīng)濟犯罪和腐敗問題的查處；經(jīng)濟社會運行中突出矛盾和潛在風險。具體審計內(nèi)容則應著眼于國家行政機關(guān)、各級地方政府和國有大中型企業(yè)等的預算執(zhí)行情況、負債情況、財務收支情況及重大項目決策情況等的合規(guī)性和有效性。
2.審計執(zhí)行階段
（1）編制審計實施方案?！秶覍徲嫓蕜t》規(guī)定了審計方案編制應涵蓋的內(nèi)容：審計目標、審計范圍、審計內(nèi)容、審計重點、工作安排和工作要求等，其中處于核心位置、關(guān)系審計工作成敗的應是審計重點和審計內(nèi)容的編制。基于舞弊導向視域的中國特色國家審計模式，要求審計執(zhí)行機構(gòu)和相關(guān)人員應具有高度的職業(yè)敏感性，秉持崇高的職業(yè)操守，以嚴謹、審慎的工作作風對審計對象和整個審計項目可能存在的舞弊風險進行大膽質(zhì)疑，小心求證，據(jù)此確定審計項目的內(nèi)容和重點。
在這一過程中要將目光聚焦在可能導致舞弊風險發(fā)生的微觀環(huán)境之內(nèi)，對被審計對象，如管理層和管理制度的變更、內(nèi)部控制缺陷、負責人決策的依據(jù)以及財務狀況的異常等進行深入探究，可以采取目前較為通行且有效的“舞弊三角理論”和“紅旗標志法”來提高審計工作中的舞弊識別能力及效率?！拔璞兹抢碚摗奔丛谧R別舞弊風險時，應著重探尋“壓力、機會和借口”三個可能導致被審計對象行為表現(xiàn)異常的要素，并評估其合理性?！凹t旗標志法”是在總結(jié)以往舞弊風險識別經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合被審計對象的特征來尋找和識別舞弊信號，從而判定何種條件下舞弊風險發(fā)生概率會更高的舞弊風險識別方法。值得一提的是，目前西方發(fā)達國家對舞弊風險識別理論研究成果較為豐富多元，極大提高了舞弊風險識別的效能，而我國舞弊風險識別相關(guān)理論研究和實踐還處于低端水平，這也是國家審計模式需要持續(xù)優(yōu)化改進的重點和方向。在發(fā)現(xiàn)項目可能存在的舞弊風險后，應當對風險等級程度進行初步判定并提交審計委員會，以小組討論的形式對這些風險進行充分溝通、理性判斷，劃分高風險項目和低風險項目分布，據(jù)此確定審計內(nèi)容和審計重點，調(diào)配審計資源，編制審計方案。
（2）證據(jù)收集與評價。這一階段活動應以前一階段的舞弊風險評估為基礎(chǔ)和依據(jù)開展，以此確定證據(jù)收集與評價的范圍、類型和方法。對于一些低舞弊風險項目，審計人員只須以常規(guī)流程和方法加以應對，憑借自身職業(yè)能力和素養(yǎng)以及工作經(jīng)驗尋找舞弊風險發(fā)生的證據(jù)，但應注意保持對一些同最初判斷相悖的環(huán)節(jié)和細節(jié)的警惕和關(guān)注，如有新的重大發(fā)現(xiàn)則須對這一項目內(nèi)容作重新識別評估；針對一些高舞弊風險項目，應集中優(yōu)勢資源重點攻堅，深入調(diào)查取證，以確認或排除此項目的舞弊風險是否已轉(zhuǎn)化為實際的不法行為。此處應充分考慮到目前經(jīng)濟發(fā)展情勢下舞弊行為的隱蔽性、復雜性等特點，審計人員應針對不同審計需求靈活運用多種技術(shù)手段和科學方法加以應對。常用方法為制造錯誤法和延伸審計法，制造錯誤法主要用于被審計對象的內(nèi)部控制體系效能審計，即通過人為制造錯誤測試該內(nèi)部控制機制是否發(fā)揮效能對這一錯誤進行識別，以此評測內(nèi)控體系機制效能；延伸審計法多用于相對隱秘的證據(jù)收集識別工作，即通過對審計對象相關(guān)聯(lián)的其他主體或要素進行調(diào)查以獲取證據(jù)的方法，如對上游供應商的調(diào)查、對官員親屬的調(diào)查等?？傊?，審計人員應依據(jù)不同的舞弊風險項目特點和審計目標靈活采取諸如個性化審計程序、延伸性審計程序、補充審計程序和特別審計程序等多種審計方法，力求證據(jù)鏈條的真實、完整和充分。
3.審計報告階段
審計報告階段是審計結(jié)論產(chǎn)生的階段，集中體現(xiàn)了審計結(jié)果和審計效能。審計人員應該秉承公平公正、實事求是以及客觀中立的態(tài)度和立場，切實以證據(jù)發(fā)現(xiàn)為依據(jù)，以審計規(guī)則為準繩，對被審計對象是否存在舞弊問題、舞弊問題程度及性質(zhì)進行定性和定量的雙重認定，出具審計結(jié)論，提出審計建議。我國《國家審計準則》也對此作出了明確要求，指出國家審計執(zhí)行人員應在審計報告中對舞弊行為事實進行認定和定性，并依照相關(guān)法律法規(guī)針對此種舞弊行為發(fā)表處理意見?；谥袊厣膰覍徲嬆Ｊ较?，舞弊導向?qū)徲嫹椒ㄒ髮徲嬋藛T應對舞弊風險和舞弊行為提出專業(yè)的、具有可操作性的風險提示和預防、改善以及處理意見，規(guī)避和管控被審計對象的舞弊風險，及時發(fā)現(xiàn)和糾正被審計對象的舞弊行為。這一階段對審計人員的綜合素質(zhì)要求較高，尤其要掌握相關(guān)法律法規(guī)條文，使審計結(jié)論定性準確、表述清晰、用語得當、有理有據(jù)，以確保審計報告自身的合規(guī)性，必要時須征求法律人士意見。
（作者單位：復旦大學經(jīng)濟學院）
編輯：張涵
F239
A
10.13561/j.cnki.zggqgl.2017.03.019
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